La taxation des donations

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

La taxation des donations se réalise au moyen d'un tarif constitué d'abattements et d'un barème majoritairement progressif (§ I), et doit tenir compte dans le cadre de la règle dite du « rappel fiscal » (§ II) des donations ayant moins de quinze ans. Cette dernière règle, édictée par l'article 784 du CGI, fait peser un doute sur la taxation, à l'occasion d'une donation subséquente en France, des donations réalisées à l'étranger et hors champ d'application des DMTG français (§ III). Une fois ces droits de donation liquidés, il sera procédé à l'étude des conséquences fiscales de leur prise en charge par le donataire ou le donateur (§ IV).

Abattements et tranches

– Libres propos sur les abattements et les tranches. – Les donations bénéficient d'un panel d'abattements plus large que les successions, démontrant une faveur fiscale à l'anticipation des transmissions en complément de la faveur du rappel fiscal¹²². Ainsi, les abattements en faveur des ascendants et des enfants (100 000 €)¹²³, des frères et sœurs (15 932 €)¹²⁴, des neveux et nièces (7 967 €)¹²⁵ et des personnes handicapées (159 325 €)¹²⁶ sont applicables aux donations et aux successions. Les autres abattements ne sont applicables qu'aux transmissions entre vifs. Il s'agit de l'abattement applicable aux petits-enfants (31 865 €)¹²⁷ et aux arrière-petits-enfants (5 310 €)¹²⁸, alors que dans le cadre d'une succession, ces derniers sont considérés comme des « non-parents » et ne bénéficient que de l'abattement par défaut de l'article 788 IV du CGI (1 594 €). Il s'agit également de l'abattement applicable au conjoint ou au partenaire pacsé (80 724 €)¹²⁹, qui sont eux exonérés dans le cadre d'une succession. C'est aussi le cas, sous conditions, pour les frères et sœurs ayant vécu avec le défunt¹³⁰. Par ailleurs, la loi encourage la transmission de sommes d’argent en pleine propriété, sous conditions d’âge pour le donateur et le donataire, avec l’exonération spécifique (31 865 €) prévue par l’article 790 G du CGI, ou sous condition d’emploi des sommes avec l’exonération temporaire de l'article 790 A bis du même code¹³¹. Elle encourage également la transmission au profit du salarié de l'entreprise¹³². Pris sur la période des cinquante dernières années, le montant de certains de ces abattements (ascendant, enfant, conjoint, personne handicapée) n'a jamais cessé d'augmenter entre le 1^er janvier 1974 et le 1^er janvier 2011. Ces augmentations furent même prévues de manière automatique par la loi « TEPA »¹³³ qui a réglé l'évolution de tous les abattements, entre le 1^er janvier 2008 et le 1^er janvier 2011, en fonction de l'évolution de la limite supérieure de la première tranche du barème de l'IR¹³⁴. Ceux-ci sont désormais figés depuis la loi de finances rectificative pour 2012¹³⁵. Dans un même temps, l'inflation cumulée depuis cette date est proche des 25 %¹³⁶ !

– L'application d'un abattement est-elle facultative ? – L'interprétation faite par l'administration fiscale des dispositions de l'article 779 du CGI, lequel prévoit que « pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, il est effectué un abattement… » dont le montant varie selon la qualité du donataire, est claire. L'affirmation posée par le texte en fait un « élément du tarif des mutations à titre gratuit dont l'application s'impose quand les conditions édictées par la loi sont réunies »¹³⁷. Ainsi, il n'est pas possible de réserver un abattement pour une transmission ultérieure. L'absence de souplesse dans le choix de l'application, ou non, d'un abattement peut générer des « inégalités fiscales » entre les donataires, ou une prise en charge différenciée des droits par le donateur dont les conséquences civiles seront à traiter. Ce sera le cas, par exemple, dès lors que l'un des enfants aura bénéficié d'une transmission antérieure. Cette interprétation faite par l'administration fiscale mériterait sûrement d'être assouplie.

– La représentation est-elle applicable aux abattements ? – Seuls les abattements en faveur des enfants et des petits-enfants peuvent bénéficier, en cas de prédécès de ceux-ci, à leurs descendants. Dans cette situation, l'abattement de l'auteur se divise selon les règles de la dévolution légale, et cet abattement se cumule alors avec l'abattement personnel du donataire. L'administration admet cette représentation même en présence d'une souche unique¹³⁸. Elle permet également un cas de représentation, non prévue dans le texte de l'article 790 G du CGI, en cas de prédécès d'un neveu ou d'une nièce, en faveur des petits-neveux et petites-nièces¹³⁹, mais sous réserve d'une pluralité de souches. Mais, alors que le texte de l'article 779 IV du même code le prévoit expressément¹⁴⁰, l'administration refuse le bénéfice de la représentation aux « donations consenties en ligne collatérale aux descendants des frères ou sœurs du donateur ». Cette position, en dehors d'être la révélation d'un manque de cohérence dans le jeu de la représentation¹⁴¹, est contraire au texte même du CGI et, partant, contestable.

– Quelle est la différence entre abattement et exonération ? – La rédaction des textes du CGI parle indistinctement soit d'un abattement (art. 779, 790 A, 790 B, 790 D, 790 E, 790 F), soit d'une exonération (art. 790 A bis, 790 G). Pourtant, l'intégralité des textes précités ne génère pas une réduction d'assiette des droits, qui viendrait diminuer la base imposable, mais représente bel et bien un abattement ne bénéficiant qu'au donataire concerné et qui constitue une règle de tarif. La différence entre ces abattements et ces exonérations réside dans le fait que l'application des premiers est obligatoire, alors que le bénéfice des exonérations doit être demandé. Mais ces exonérations ne doivent pas être confondues avec celles qui ont pour effet de soustraire de l'assiette de l'impôt tout ou partie des biens transmis (CGI, art. 787 B pour les parts ou actions d'une société et 787 C pour l'entreprise individuelle ; art. 793 pour les parts de GFA, les bois et forêts, les biens soumis à des baux ruraux à long terme ; art. 1043 A pour les biens en Guyane ; art. 1135 bis pour les biens en Corse). Cette distinction entre les exonérations personnelles et celles agissant sur l'assiette des biens imposables est essentielle et impactante pour la liquidation des droits dans les donations-partages¹⁴².

– Quels sont les abattements ou exonérations soumis à conditions ? – L'article 790 F du CGI prévoit un abattement en faveur du partenaire pacsé, soumis à la condition que le pacte ne prenne pas fin au cours de l'année civile de sa conclusion ou de l'année suivante (sauf en cas de mariage ou de prédécès). En dehors de l'hypothèse d'un abus de droit¹⁴³, il convient donc de distinguer selon que la donation intervient avant le 31 décembre N+1 de la conclusion du PACS, ou après :

réalisée après le 31 décembre N+1, le point de départ du délai abrégé de reprise est constitué par la donation ;
réalisée avant le 31 décembre N+1, le point de départ du délai abrégé de reprise est constitué par le 1^er janvier N+2.

L'article 790 A bis du CGI prévoit une exonération spécifique pour des dons de somme d'argent, sous diverses conditions¹⁴⁴. Parmi elles, figure la condition que le bien acquis au moyen de ces sommes soit affecté à l'acquisition d'une résidence principale ou à la location à usage d'habitation principale pendant une durée de cinq (5) ans à compter de l'acquisition ou de l'achèvement de l'immeuble. Le délai de reprise d'une telle donation expire ainsi à compter de la sixième année suivant le délai de cinq ans nécessaire au respect de l'obligation… soit un minimum de onze (11) ans à compter de la donation¹⁴⁵, l'administration ayant l'obligation de procéder à des « recherches ultérieures »¹⁴⁶. Enfin, l'article 790 G du même code prévoit une exonération spécifique pour les dons de sommes d'argent, sous conditions d'âge, tant pour le donateur que pour le donataire. Cette exonération est applicable au profit d'un enfant, d'un petit-enfant, d'un arrière-petit-enfant ou, à défaut d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce ou par représentation, d'un petit-neveu ou d'une petite-nièce. Lorsque la transmission s'opère par la réalisation d'un don manuel, celui-ci doit impérativement être enregistré dans le mois du versement des fonds au donataire, sous peine de perdre le bénéfice de cette exonération¹⁴⁷.

– Quel sort est réservé aux donations en cascade ? – La transmission d'un bien par l'effet de donations successives peut constituer un abus de droit, par fraude à la loi, si elle est réalisée dans le seul but de bénéficier d'un gain fiscal par l'utilisation des abattements ou tranches¹⁴⁸.

– Le barème des droits est-il toujours progressif ? – Une fois l'abattement retranché, la transmission est imposée selon un barème progressif fixé en fonction du lien de parenté entre le donateur et le donataire. Les tableaux de l'article 777 du CGI distinguent les transmissions en ligne directe, celles en faveur des époux et partenaires liés par un pacte civil de solidarité, et celles en ligne collatérale et entre non-parents. Pour ces dernières, le barème est progressif pour les frères et sœurs vivants ou représentés, puis proportionnel pour les parents jusqu'au quatrième degré inclusivement (55 %) et pour les parents au-delà et les non-parents (60 %). Les donations réalisées tant au profit des établissements publics que des établissements d'utilité publique qui ne bénéficient d'aucune exemption de droits, sont soumises au tarif progressif prévu pour les mutations par décès entre frères et sœurs. Ainsi, s'il est majoritairement progressif, le barème est bel et bien proportionnel au-delà du quatrième degré et pour les non-parents.

Rappel fiscal (CGI, art. 784)

– En quoi consiste le mécanisme du rappel fiscal prévu par l'article 784 du CGI ? – Le mécanisme du rappel fiscal a été mis en place par une loi du 14 mars 1942¹⁴⁹. En 1992¹⁵⁰ est instauré un délai de dispense de rappel fiscal « afin d'inciter les chefs d'entreprise notamment à organiser leur succession de leur vivant, d'inciter à une transmission plus rapide des patrimoines professionnels – encore [que cette mesure] vaille tout aussi bien pour les patrimoines privés »¹⁵¹. Avant cette date, toutes les transmissions entre vifs et à cause de mort étaient reliées entre elles dans le cadre d'une liquidation unique des droits. Pour l'administration, cette règle reste le principe, et la dispense l'exception ; « chaque donation [étant] en quelque sorte assimilée… à une ouverture partielle et anticipée de la succession du donateur »¹⁵². De dix (10) ans à l'origine, ce délai a été réduit à six (6) ans au 1^erjanvier 2006, avant de repasser à dix (10) ans au 1^er janvier 2011 et d'engendrer une méthode complexe de « lissage » sous la forme d'un dispositif progressif du « rapport fiscal ». La loi de finances pour 2012 a supprimé ce dispositif et porté le rappel fiscal à quinze (15) ans. L'absence de rappel fiscal constitue donc une exception pour les donations de plus de quinze ans.

Comme le relèvent de très nombreux auteurs¹⁵³, le terme « rapport fiscal » utilisé par l'administration dans ses commentaires introduit une confusion chez le civiliste. Pour celui-ci, le rapport civil ne concerne que la valeur au jour du partage des biens donnés en avance de part successorale, sans aucune péremption de date, dans le but de rétablir l'égalité entre les héritiers¹⁵⁴. Le rappel fiscal, lui, a vocation à s'appliquer à toutes les donations « consenties à un titre et sous une forme quelconque », en ce compris les donations-partages, pour leur valeur au jour du fait générateur de l'impôt, et sous la seule réserve qu'elles aient moins de quinze ans.

Les principales caractéristiques du rappel fiscal sont détaillées par chacun des trois alinéas de l'article 784 du CGI :

Une obligation de déclaration générale. Le rappel fiscal impose de porter à la connaissance de l'administration toutes les donations, quelles que soient leurs formes, consenties par le donateur ou le défunt, au moment du nouveau fait générateur que constitue soit la nouvelle donation soit le décès. À ce stade, le notaire ne peut pas faire l'impasse sur les donations de plus de quinze ans¹⁵⁵. En dehors de la règle fiscale établie, le rappel de l'intégralité des donations ou dons manuels consentis du vivant du donateur permettra au jour de la liquidation de sa succession d'en tirer toutes les conséquences qui y sont attachées (rapport, imputation, éventuelle réduction). En présence de donations antérieures, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels ayant reçu les actes de donations, la date d'enregistrement de ces actes et celle des dons manuels doivent figurer dans les déclarations fiscales de la donation ou de la succession. Le montant des donations doit être porté à la connaissance de l'administration, et le cas échéant, la valeur retenue à la suite d'un rehaussement reconnu. En l'absence de donations antérieures, l'obligation déclarative impose de le préciser¹⁵⁶.
Une règle d'assiette et de liquidation des droits pour le tarif progressif¹⁵⁷. La liquidation des droits doit s'apprécier de manière unique sur un ensemble de transmissions considéré sur une période de quinze ans. Le calcul du tarif progressif doit tenir compte des tranches basses du barème déjà utilisées pour appliquer à la nouvelle transmission les tranches les plus élevées possible. À première vue, la logique apparente de ce mécanisme semble remplir l'objectif fixé par ce texte. Mais cette rédaction s'avère source d'insécurités fiscales à plusieurs titres :
- le fait d'« ajouter » aux biens nouvellement donnés ceux qui ont fait l'objet de donations antérieures a pu poser la question de la méthode à appliquer dans le cadre du calcul des droits, entraînant potentiellement un nouveau fait générateur de droits¹⁵⁸ ;
- le fait de considérer tous les biens « dont la transmission n'a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit » permet de penser qu'il existe également un nouveau fait générateur d'impôt, à l'occasion d'une nouvelle donation :
  - pour les donations qui ont été « exonérées » en vertu de la règle de territorialité de l'article 750 ter du CGI ou d'une convention bilatérale tendant à éviter la double imposition en matière de donation¹⁵⁹,
  - pour les dons manuels non encore enregistrés, qu'ils aient plus ou moins de quinze ans¹⁶⁰,
  - et pour les donations déguisées ou indirectes¹⁶¹.
  Néanmoins, une certitude se dégage :
- la date certaine des donations et des donations-partages permet de les exclure du rappel dès lors que la nouvelle transmission se réalise quinze ans et un jour après¹⁶². La seule condition posée pour ces actes notariés est l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement. Cette obligation leur est intrinsèque et résulte de l'article 635, 1, 1^o du CGI qui impose l'enregistrement des actes notariés dans le délai d'un mois.
Une règle de liquidation pour les abattements. La liquidation des droits doit s'opérer en tenant compte des abattements déjà utilisés dans les transmissions précédentes, considérées sur une période de quinze ans. Ainsi, la partie ou la totalité de ces abattements déjà utilisée ne peut plus être retranchée de la base taxable à l'occasion de la nouvelle donation. Notons que le texte vise encore les « réductions » auxquelles étaient appliquées les mêmes règles. Il s'agissait uniquement de la réduction pour enfants supprimée à compter du 1^er janvier 2017¹⁶³. L’absence de référence dans cet alinéa à l’article 790 G du CGI, qui offre une exonération spécifique pour les dons de somme d'argent, est justifiée dans la mesure où ledit article règle lui-même la question du rappel fiscal. L'exonération s'applique dans la limite de 31 865 € sur une période de quinze ans, elle-même fixée dans le texte.

– Le rappel fiscal permet-il de corriger des erreurs dans la liquidation antérieure des DMTG ? – À titre liminaire, rappelons que l'administration fiscale ne peut plus redresser la première donation si le délai de prescription abrégé est expiré¹⁶⁴. De la même manière, le contribuable ne peut plus introduire de réclamation en vue de corriger l'erreur, passé le 31 décembre de la deuxième année suivant la signature de l'acte¹⁶⁵. La liquidation des droits erronée devient donc définitive. Dès lors, comment faut-il procéder lors d'une donation ultérieure ? Est-il possible de la corriger dans le cadre du rappel fiscal qui constituerait un nouveau fait générateur de droits ? Aucun texte légal ni aucune jurisprudence ne semble trancher la question, et la doctrine semble partagée. Chacun des cinq CRIDON a eu à prendre position sur ce sujet de pratique notariale, sans que leurs positions soient unanimes¹⁶⁶.

Une partie de la doctrine a pu défendre une interprétation littérale du texte¹⁶⁷, notamment pendant la période du dispositif de lissage¹⁶⁸. Cette méthode continue à être préconisée par certains auteurs¹⁶⁹ et consiste à opérer une liquidation unique des droits en quatre temps principaux :
- la valeur des biens nouvellement donnés doit s'additionner à celle des biens objet du rappel fiscal ;
- la somme ainsi obtenue est diminuée des abattements non encore utilisés dans les quinze dernières années. Afin de ne pas remettre en cause les perceptions antérieures, la variation des abattements doit être appréhendée de la manière suivante : soit l'abattement au jour de la première donation a été utilisé en entier, et alors seule la part nouvelle qui existerait par suite d'une augmentation de ce même abattement peut être utilisée ; soit l'abattement au jour de la première donation n'a pas été utilisé entièrement, et alors seule la différence entre la valeur du nouvel abattement au jour de la donation et la valeur déjà utilisée est disponible pour la nouvelle transmission ;
- la part taxable, après abattement, est soumise au tarif progressif, permettant de déterminer un premier montant de droits ;
- enfin, le montant des droits de donation (ou de succession) effectivement dû à l'occasion de la nouvelle transmission est déterminé après imputation des droits acquittés lors des donations précédentes.
Mais cette méthode a inévitablement pour effet de corriger les erreurs passées dans un sens qui peut d'ailleurs être favorable ou défavorable au contribuable selon les hypothèses, comme le montre l'exemple ci-après. Par ailleurs, son application nécessite un retraitement dans l'hypothèse où une donation antérieure, ou la nouvelle donation, bénéficie d'une réduction de droits, qu'elle soit en faveur des mutilés de guerre¹⁷⁰, ou en faveur des transmissions en pleine propriété dans le cadre du régime Dutreil¹⁷¹.
Une autre partie de la doctrine¹⁷² retient uniquement une interprétation téléologique de l'article 784 du CGI, c'est-à-dire une interprétation recherchant la finalité du texte. Celui-ci consiste en la mise en œuvre d'une progressivité des droits sur des bases réelles. Les abattements y sont appliqués après déduction de ceux dont les donataires ont déjà bénéficié lors des donations de moins de quinze ans, selon les mêmes règles que celles présentées dans la méthode littérale ; puis s'il y a lieu à application d'un barème progressif, le tarif s'applique au moyen du solde disponible de chacune des tranches basses¹⁷³.
La position retenue par l'administration fiscale n'a jamais varié et a toujours préconisé une interprétation téléologique du texte¹⁷⁴. Dès la loi de finances pour 1992, et l'introduction d'un délai de dix (10) ans pour le rappel fiscal, le commentaire qu'en faisait le Conseil constitutionnel était éclairant : « Le mot le plus important, pour comprendre ces dispositions, c'est le premier : la « perception ». Il ne s'agit évidemment pas de pratiquer une deuxième imposition sur une donation antérieure déjà taxée, dont on ajouterait le montant à celui de la donation ou de la succession actuelle. Certes, masse est faite des montants, mais seulement pour les besoins de la liquidation des droits à payer sur la mutation actuelle. Plus précisément, on traite en bloc, comme s'il n'y avait eu fictivement qu'une seule mutation, les mutations successives, pour les trois opérations en quoi consiste cette liquidation : l'application d'abattements sur l'actif taxable, l'application du tarif progressif, enfin l'application de réductions de droits ».
Enfin, pour l'administration fiscale, « chaque transmission ne cesse d'être considérée comme un fait générateur particulier »¹⁷⁵ et « les perceptions sont établies sans que soient remises en cause les perceptions antérieures en cas de changement de tarif »¹⁷⁶. Le rappel fiscal ne peut être l'occasion pour l'administration de remettre en cause une liquidation des droits prescrite. L'erreur prescrite est définitive et le rappel fiscal ne peut constituer un fait générateur nouveau de liquidation d'une donation antérieure.

Erreur antérieure et méthode à appliquer lors du rappel fiscal

Un don manuel d'actions a été consenti en 2012, par un père à son fils, pour une somme de 50 000 €. L'abattement en ligne directe a été utilisé à hauteur de 50 000 €. En 2015, une donation notariée est effectuée par le même donateur au profit du même donataire pour un montant de 150 000 €, sans faire état du don manuel non révélé au notaire par les parties. Cette donation n'a pas été redressée. Puis en 2025, une nouvelle donation est consentie pour 100 000 €.
Liquidation des droits de la donation de 2015 :
Donation :	150 000 €
Abattement :	100 000 €
Somme taxable :	50 000 €
5 % sur 8 072 €	404 €
10 % sur 4 037 €	404 €
15 % sur 3 823 €	573 €
20 % sur 50 000 € – 15 932 €	6 813 €
Droits exigibles :	8 194 €
Liquidation des droits de la donation de 2025 :
Application de la méthode littérale :		Application de la méthode téléologique :
« Rapport fiscal » don de 2012 :	50 000 €	Donation de 2025 :	100 000 €
« Rapport fiscal » donation de 2015 :	150 000 €	Abattement disponible :	– 0 €
Montant de la donation de 2025 :	100 000 €	Somme taxable :	100 000 €
Total des donations :	300 000 €	5 % (tranche utilisée en 2015)	0 €
Abattement :	100 000 €	10 % (tranche utilisée en 2015)	0 €
Somme taxable :	200 000 €	15 % (tranche utilisée en 2015)	0 €
5 % sur 8 072 €	404 €	20 % sur 100 000 €	20 000 €
10 % sur 4 037 €	404 €	(utilisée à hauteur de 34 068 € en 2015)
15 % sur 3 823 €	573 €	Droits exigibles :	20 000 €
20 % sur 200 000 € – 15 932 €	*36 813 €*
Droits avant imputation :	38 194 €
Imputation des droits de 2015 :	– 8 194 €
Droits exigibles :	30 000 €
L'application d'une méthode littérale entraîne inévitablement un nouveau calcul des droits antérieurement liquidés, et engendre un fait générateur nouveau qui n'est souhaité ni par l'interprétation qui doit être faite du texte, ni par l'administration fiscale. Seule la méthode téléologique doit être utilisée, générant dans l'exemple 20 000 € de droits exigibles lors de la donation de 2025.

– Les modifications successives des délais de rappel fiscal constituent-elles « une atteinte au principe de sécurité juridique et de légitime confiance des contribuables » ? Peuvent-elles être considérées comme un cas de rétroactivité de la loi fiscale ? – L'instauration depuis 1992 d'un délai de rappel fiscal dans le deuxième alinéa de l'article 784 du CGI poursuit bien l'objectif de permettre au contribuable de planifier la transmission de son patrimoine¹⁷⁷. Cette incitation pourrait légitimement s'accompagner d'une prévisibilité de la loi dans le temps. Tel fut en substance l'objet d'une question prioritaire de constitutionnalité¹⁷⁸ mettant en cause les allongements de la durée du rappel fiscal intervenus dans la loi de finances rectificative pour 2011¹⁷⁹ et la deuxième loi de finances rectificative pour 2012¹⁸⁰. Celle-ci, se fondant notamment sur l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789¹⁸¹, revendiquait que les « situations légalement acquises » et « les effets qui pouvaient légitimement être attendus de telles situations » à l'occasion d'une transmission ne puissent pas être remis en cause par des lois postérieures modifiant les délais de rappel fiscal. Mais dans sa décision du 9 décembre 2016¹⁸², le Conseil constitutionnel déclare conformes les dispositions contestées, tout en rappelant que le législateur ne peut « sans un motif d'intérêt général suffisant » réaliser de telles atteintes ni aux situations acquises, ni à leurs effets attendus. L'argument principal réside dans l'affirmation que « chaque donation ou succession constitue un fait générateur particulier pour l'application des règles d'imposition », permettant aux Sages d'en tirer deux conséquences qui viennent confirmer l'interprétation qui doit être faite des deuxième et troisième alinéas de l'article 784 du CGI. D'une part, les dispositions de l'article 784 ne peuvent « avoir pour objet ou pour effet de conduire à appliquer des règles d'assiette ou de liquidation autres que celles qui étaient applicables à la date de chaque fait générateur d'imposition ». Ainsi, l'imposition d'une donation antérieure constitue une situation légalement acquise, et toute méthode littérale qui aurait pour conséquence de liquider à nouveau une donation passée est à proscrire. D'autre part, « les modalités d'imposition d'une donation passée ne peuvent produire aucun effet légitimement attendu quant aux règles d'imposition applicable aux donations ou à la succession future ». Le rappel fiscal constitue donc une règle qui s'applique non pour l'imposition des donations passées, mais pour l'imposition des donations et successions à venir. Chaque transmission constitue un fait générateur autonome, permettant au législateur de modifier les délais de rappel fiscal qui n'ont d'incidence que sur les règles de liquidation au jour de la nouvelle transmission.

– Comment prendre en compte les modifications des taux des tranches du barème ? – La dernière modification des taux en ligne directe et entre époux ou partenaires de PACS est intervenue à l'occasion de la première loi de finances rectificative pour 2011¹⁸³. Les deux dernières tranches du barème des DMTG ont été portées respectivement de 35 % à 40 % (entre 902 838 € et 1 805 677 €), et de 40 % à 45 % (au-delà de 1 805 677 €). Dans le cadre du rappel fiscal, le calcul doit s'opérer en tenant compte des soldes disponibles de chaque tranche, c'est-à-dire en considérant l'assiette du barème progressif. Le nouveau tarif s'applique au solde disponible de chaque tranche, comme l'illustre l'exemple ci-après.

Augmentation des taux et rappel fiscal

Une donation a été consentie le 30 décembre 2010, par une mère à sa fille, pour une somme de 1 500 000 €. L'abattement en ligne directe applicable à l'époque a été utilisé à hauteur de son montant, soit 156 974 €.
Liquidation des droits de la donation de 2010 :
Donation :	1 500 000 €
Abattement :	156 974 €
Somme taxable :	1 343 026 €
5 % sur 7 953 €	398 €
10 % sur 3 977 €	398 €
15 % sur 3 767 €	565 €
20 % sur 528 476 €	105 695 €
30 % sur 345 341 €	103 602 €
35 % sur 453 512 €	158 729 €
(Tranche à 35 % restant disponible : 436 003 €)
Droits exigibles :	369 387 €
Liquidation des droits de la donation de 2020 :
Donation de 2020 :	1 000 000 €
Abattement disponible :	– 0 €
(L'abattement en ligne directe de 100 000 € a été utilisé entièrement en 2010 alors qu'il était de 156 974 €)
Somme taxable :	1 000 000 €
5 % sur 119 €	6 €
(tranche actuelle (8 072 €) moins tranche utilisée en 2010 (7 953 €))
10 % sur 60 €	6 €
(tranche actuelle (4 037 €) moins tranche utilisée en 2010 (3 977 €))
15 % sur 56 €	8 €
(tranche actuelle (3 823 €) moins tranche utilisée en 2010 (3 767 €))
20 % sur 7 916 €	1 583 €
(tranche actuelle (536 392 €) moins tranche utilisée en 2010 (528 476 €))
30 % sur 5 173 €	1 552 €
(tranche actuelle (350 514 €) moins tranche utilisée en 2010 (345 341 €))
40 % sur 466 836 €	186 734 €
(tranche actuelle (902 839 €) moins tranche utilisée en 2010 (436 003 €))
(Le taux applicable à cette tranche était de 35 % en 2010, le solde de cette tranche est taxé à 40 % en 2020)
45 % sur 519 840 €	233 928 €
(ancienne tranche à 40 % en 2010)
Droits exigibles :	423 817 €
La modification du taux d'une tranche ne modifie pas les règles applicables au rappel fiscal. Seules les tranches disponibles du barème progressif sont utilisables. Le nouveau taux applicable au jour de la donation s'applique au solde disponible de la tranche. Pour finir de s'en convaincre, l'application d'une méthode littérale du texte, sans un retraitement complexe, aurait eu pour conséquence d'imposer a posteriori à 40 % les 436 003 € de la tranche qui était à 35 % en 2010, soit une augmentation des droits de 5 % sur cette tranche, et un surcoût fiscal de 21 800 € (5 % × 436 003 €).

– Quelle méthode l'administration doit-elle retenir dans le cadre du rappel fiscal en cas de rehaussement de la valeur d'une donation antérieure en vertu de l'article L. 181 B du LPF ? – Commençons par rappeler que l'article L. 17 du LPF permet à l'administration fiscale de rectifier, dans le cadre d'une procédure de rehaussement, la valeur des biens donnés servant d'assiette au calcul de l'impôt¹⁸⁴. Cette procédure de rectification est encadrée par un délai de prescription. Dans la plupart des cas, ce délai est abrégé et expire le 31 décembre de la troisième année qui suit celle du dépôt à l'enregistrement de la donation. Un éventuel rehaussement de valeur dans le cadre de cette procédure entraîne un double effet : l'augmentation des droits dus à l'occasion de la donation contrôlée, et lors d'une transmission postérieure dans la période de référence de quinze (15) ans, la prise en compte de la valeur rehaussée pour la liquidation des abattements et tranches disponibles. Après ce premier niveau de contrôle d'une application claire et prévisible, et alors qu'un premier délai de reprise a déjà couru, l'article L. 181 B du LPF¹⁸⁵, introduit par la première loi de finances pour 2011¹⁸⁶, vient offrir à l'administration fiscale une « session de rattrapage » à l'occasion du rappel fiscal. Lors d'une nouvelle transmission, et alors même que la procédure de rehaussement d'une donation de moins de quinze (15) ans serait forclose, la valeur des biens antérieurement donnés peut être reprise pour les besoins de la liquidation des droits dans le cadre du rappel fiscal. Le commentaire que l'administration en fait prend soin de confirmer que ce mécanisme n'a pas pour effet de créer une nouvelle procédure de rectification pour la donation antérieure, et qu'elle ne proroge pas le délai de prescription de cette même donation¹⁸⁷. À défaut, cette mesure aurait été censurée par le Conseil constitutionnel comme revenant sur « une prescription légalement acquise »¹⁸⁸. Pour cette même raison, les intérêts de retard ne seront décomptés qu'à partir de la nouvelle transmission¹⁸⁹, et la prescription de cette procédure ne sera acquise qu'à compter de l'expiration du délai de reprise abrégé de l'acte ou de la déclaration dans lequel la donation antérieure est rappelée¹⁹⁰.

– Une source d'insécurité. – Pour autant, et comme le 111^e Congrès des notaires de France a pu le relever, ce dispositif place le contribuable dans une « situation dégradée »¹⁹¹ qui est source d'insécurité juridique. Un seul exemple suffit à s'en convaincre : la valeur d'une donation réalisée en décembre 2010 par un donateur décédé en janvier 2025 pourra être contrôlée, pour les besoins du rappel fiscal, jusqu'au 31 décembre 2028, dans l'hypothèse du dépôt de la déclaration de succession avant le 31 décembre 2025. Ce délai n'expirerait qu'en janvier 2031 à défaut de dépôt de la déclaration de succession, soit respectivement dix-huit (18) ou vingt et un ans (21) après la réalisation de la donation initiale… Cette situation engendre pour le contribuable, ou ses héritiers, des difficultés inhérentes à l'écoulement du temps pour justifier de la valeur retenue dans la donation rappelée et de l'état du bien au jour de la transmission. Elle est source d'un contentieux qui n'est souhaitable ni pour le contribuable, ni pour l'administration elle-même. Le 111^e Congrès y voyait, à juste titre, une autre source d'insécurité dans des donations de liquidités ou d'actions cotées pour lesquelles aucun contentieux ne pouvait apparaître sur l'évaluation des biens donnés ; car, par l'effet du rappel fiscal d'une donation antérieure portant sur des biens immobiliers ou des titres de sociétés non cotées, par exemple, ces donations peuvent être source de contrôle et faire peser le doute sur la fiscalité qui leur est applicable. Le notariat a préconisé d'abroger le texte de l'article L. 181 B du LPF¹⁹².

– Une méthode contestable. – La mise en œuvre de la procédure de rehaussement de la valeur apparaît elle-même source d'insécurité et d'une rétroactivité fiscale indirecte¹⁹³. L'administration fiscale ne donne aucune méthode précise pour l'application de l'article L. 181 B du LPF. Le texte a pour effet d'imposer la nouvelle transmission dans des tranches plus élevées, à hauteur de la différence entre la valeur rectifiée de la donation antérieure et sa valeur déclarée à l'époque. Il ne vise que le deuxième alinéa de l'article 784 du CGI, c'est-à-dire la progressivité de l'impôt, à l'exclusion des abattements. Cette imposition complémentaire doit-elle se réaliser au tarif en vigueur au jour de la nouvelle transmission, objet du contrôle, ou au tarif applicable au jour de la donation rectifiée ? Cette question ne se poserait pas dans un contexte de grande stabilité fiscale ; l'augmentation a posteriori de la valeur des biens objet du rappel fiscal entraînerait une taxation plus forte de la nouvelle transmission, mais sur des bases identiques. Or, au cours des quinze (15) dernières années, le montant des abattements en ligne directe a diminué, les taux ont été relevés, et les réductions de droits ont été supprimées. En reprenant l'exemple ci-dessus, si la donation de décembre 2010 avait porté sur une valeur de 100 000 € rehaussée après contrôle à 150 000 €, doit-on augmenter la base taxable de la succession de 50 000 €, alors même que l'abattement en ligne directe applicable en 2010 était de 156 974 € ? Si la donation avait été contrôlée dans le délai de reprise abrégée, la donation n'aurait pas généré de droits supplémentaires, et le rehaussement de la valeur n'aurait eu aucune conséquence sur la liquidation des droits dans la succession de 2025, compte tenu de la règle de liquidation du rappel fiscal appliquée par l'administration et ayant fait l'objet de la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel¹⁹⁴. Il aura simplement été constaté l'absence d'abattement disponible, et la disponibilité de toutes les tranches basses du barème. Mais cette méthode ne semble pas être celle retenue par l'administration qui assujettit le supplément de valeur aux DMTG applicables au jour de la nouvelle transmission, conduisant à l'imposer plus lourdement que s'il avait été correctement déclaré à l'époque ou contrôlé dans le délai de reprise de l'acte de donation initial. Une telle méthode contrevient au principe que « chaque donation ou succession constitue un fait générateur particulier pour l'application des règles d'imposition » puisqu'elle crée à l'occasion de son application un fait générateur nouveau. À ce titre également, l'abrogation de ce texte paraît souhaitable. A minima, la méthode devrait permettre de retraiter la liquidation de la donation antérieure. Comme dans l'exemple ci-dessus, les abattements et tranches applicables au jour de la donation rectifiée doivent être utilisés fictivement, pour ne pas imposer le supplément de valeur uniquement à l'aune du tarif applicable à la nouvelle transmission.

Rappel fiscal des donations hors champ d'application (CGI, art. 750 ter et 784)

– La donation hors champ d'application des DMTG en France doit-elle faire l'objet du rappel fiscal ? – Cette question délicate se pose dans les cas d'impatriation du donateur. Elle tient de la combinaison des dispositions des articles 750 ter et 784 du CGI.

Combinaison des articles 750 ter et 784 du CGI : un exemple pour mieux comprendre

Alors qu'il vivait en Italie dans le cadre de son travail, un père consent en 2020 une donation de 150 000 € à chacun de ses trois enfants devant un notaire italien. Les sommes données sont placées sur des comptes en Italie. Bien que ses enfants étaient résidents fiscaux français à l'époque, la donation a été exonérée en vertu de la convention franco-italienne visant à éviter la double imposition en matière de donation¹⁹⁵. S'ils avaient été résidents hors de France, la donation n'aurait pas non plus été soumise aux droits de mutation français en vertu de l'article 750 ter du CGI. À la suite de son impatriation, le donateur vient consulter son notaire français pour effectuer une nouvelle donation de 150 000 € à chacun de ses enfants, sous la forme d'une donation-partage sans incorporer la donation italienne. En rédigeant l'acte, et notamment les déclarations fiscales, le notaire se pose légitimement les questions suivantes :

La donation exonérée, ou hors champ d'application, en vertu de l'article 750 ter ou d'une convention bilatérale doit-elle être portée à la connaissance de l'administration ?
Cette donation peut-elle être soumise au droit de mutation à titre gratuit à l'occasion de ce rappel fiscal ? Le rappel est-il pour cette donation un fait générateur nouveau ?
Enfin, si le rappel fiscal ne constitue pas un fait générateur nouveau, peut-il avoir une incidence sur les tranches et abattements disponibles ?À la simple lecture de l'article 784 du CGI, dont la rédaction est définitivement source de nombreuses incertitudes¹⁹⁶, les réponses semblent devoir être favorables pour les deux premières questions, évitant donc de répondre à la troisième.
En effet, le premier alinéa consiste en une obligation déclarative générale qui impose de faire connaître à l'administration lors d'une nouvelle donation ou d'une succession « toutes les donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt ». Le rappel fiscal stricto sensu se trouve dans ce premier alinéa. La donation exonérée constitue bien une donation antérieure, quelle que soit sa forme.
Quant au deuxième alinéa, celui-ci a une fonction double. Il détermine tout à la fois une règle de liquidation pour l'application des tranches du barème progressif et une règle d'assiette, mais a priori uniquement pour les dons manuels ainsi que les donations indirectes et déguisées non encore imposées. La règle des quinze (15) ans n'apparaît qu'à ce niveau du rappel fiscal, nommé « rapport fiscal » par l'administration. En vertu de ce deuxième alinéa, les biens qui ont fait l'objet de donations antérieures, depuis moins de quinze (15) ans, doivent être ajoutés à ceux nouvellement donnés et ceux « dont la transmission n'a pas encore été assujettie aux droits de mutation à titre gratuit » doivent être inclus dans les tranches les plus élevées de l'actif imposable.

– Quelles sont les conditions de la dispense de « rapport fiscal » ? – La rédaction du commentaire de l'administration révèle une ambiguïté. S'agissant du premier alinéa de l'article 784 du CGI, toutes les donations antérieures, sans limitation de date, doivent être rappelées au sens littéral du mot. Il en est ainsi des donations soumises aux droits de mutation à titre gratuit, comme de celles non soumises car hors champ d'application. Seules certaines donations étrangères consenties avant le 1^er janvier 1977, puis avant le 1^er janvier 1999, ont été expressément exclues de ce rappel par deux instructions¹⁹⁷ consécutives aux changements de loi fiscale¹⁹⁸. Cette exclusion spécifique confirme a contrario que les donations non passibles des DMTG français doivent bien être mentionnées dans les transmissions postérieures qui entrent, elles, dans le champ d'application de l'article 750 ter du CGI. Lorsque l'administration mentionne une « dispense de rapport fiscal », elle ne vise pas l'absence de leur mention dans les actes, mais bien l'absence d'effets fiscaux de ces donations sur la liquidation des droits des donations ou dons manuels enregistrés depuis plus de quinze (15) ans, en vertu des deuxième et troisième alinéas de l'article 784 du même code. À cet égard, sont seulement exclues du « rapport fiscal » les donations opposables au sens de l'article 1377 du Code civil¹⁹⁹, et ayant plus de quinze (15) ans²⁰⁰. Il s'agit des donations enregistrées et soumises aux droits de mutation (ou exonérées compte tenu des abattements ou d'une convention internationale), c'est-à-dire les donations ou donations-partages pour lesquelles l'enregistrement est obligatoire et résulte de l'article 635 du CGI, les dons manuels présentés à l'enregistrement et les donations, indirectes ou déguisées, ou les dons manuels constatés dans une décision de justice.

Conseil

Le nécessaire enregistrement des donations consenties à l'étranger

Il est de bonne pratique de faire enregistrer en France les donations consenties à l'étranger et hors champ d'application de l'article 750 ter du CGI, pour les raisons suivantes :

une fois cette formalité opérée et l'écoulement d'un délai de quinze (15) ans, ces donations ne produiront aucun effet dans le cadre du rappel fiscal ;
leur enregistrement les rend de manière certaine opposables à l'administration.

De nombreux auteurs ont pu vanter les mérites d'un tel enregistrement²⁰¹. À défaut d'enregistrement, le 111^e Congrès des notaires de France²⁰² relevait que « si la donation a été constatée par une autorité étrangère équivalente au notaire français, son opposabilité devrait pouvoir être retenue eu égard à la force probante et la date certaine attachée à cet acte ». Mais l'administration n'ayant pas pris position sur ce sujet, la prudence recommande néanmoins d'en faire le dépôt par acte notarié français, accompagné d'une traduction assermentée, ou de les faire enregistrer²⁰³. De la même manière, quand bien même l'État étranger connaîtrait un formalisme comparable à l'enregistrement, ou une solennité liée à l'accomplissement de formalités ou, enfin, la rédaction d'un contrat entre le donateur et le donataire, la prudence recommande également de faire enregistrer ces transmissions en France.

– La donation subséquente et/ou la succession constituent-elles un fait générateur nouveau pour la donation hors champ d'application au jour de sa conclusion ? – Pour répondre à cette question, il est nécessaire de rappeler que seule l'analyse téléologique de l'article 784 du CGI est valable²⁰⁴. Celle-ci consiste à assurer la progressivité de l'impôt français. Le rappel fiscal relie les transmissions les unes aux autres pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit sur une période de quinze (15) ans afin de respecter la progressivité des droits, comme si la liquidation de ces transmissions successives avait été unique. Il s'agit avant tout d'une règle de liquidation des abattements et tranches disponibles lors de la nouvelle transmission. La décision du Conseil constitutionnel du 9 décembre 2016²⁰⁵ est venue confirmer cette interprétation. L'imposition d'une donation antérieure constitue une situation légalement acquise. Le « rapport fiscal » s'applique « non pour l'imposition des donations passées, mais pour l'imposition des donations et successions à venir ». Chaque transmission constitue un générateur autonome. Partant, deux situations doivent être traitées de manière différente :

Soit une donation était assujettie aux droits de mutation à titre gratuit, mais ne l'a pas encore été. Cette donation sera taxable lors d'une nouvelle transmission, mais simplement au titre de sa révélation. Cette règle s'applique aux dons manuels non encore imposés, ou aux donations entrant dans le champ d'application de l'article 750 ter du CGI au jour de leur réalisation mais non encore enregistrées en France²⁰⁶. Mais cette règle n'a pas vocation à s'appliquer aux donations hors champ d'application des DMTG français²⁰⁷.
Soit une donation n'était pas assujettie aux droits de mutation à titre gratuit lorsqu'elle a été réalisée (CGI, art. 750 ter ou convention bilatérale). Elle n'a pas à l'être lors d'une nouvelle transmission, et ce pour deux raisons :
- le rappel n'a pas de conséquences liquidatives sur la nouvelle transmission ;
- toute analyse contraire contreviendrait à deux principes fondamentaux que sont, dans l'hypothèse de l'existence d'une convention internationale :
  - la primauté du droit conventionnel sur le droit interne,
  - et d'une manière générale, la règle non bis in idem. En vertu de cette seconde règle, la donation rappelée doit être traitée selon le droit applicable à l'époque de sa réalisation²⁰⁸, et ne peut subir un second fait générateur²⁰⁹. Le contribuable rapportera la preuve de ce non-assujettissement en démontrant qu'au jour de sa réalisation, la donation était hors champ d'application en vertu d'une règle de territorialité ou d'une convention.

– La donation hors champ d'application et rappelée peut-elle avoir une incidence sur les tranches et abattements disponibles ? – La réponse doit également être négative. Défendre le contraire serait contrevenir à la méthode de liquidation de l'administration fiscale confirmée par le Conseil constitutionnel²¹⁰. La liquidation doit s'opérer en fonction des abattements et tranches encore disponibles. Si ces dernières n'ont pas été utilisées, elles restent utilisables et la donation antérieure non soumise aux DMTG français ne peut avoir aucune incidence sur cette règle²¹¹.

– Qu'en est-il des dons manuels réalisés à l'étranger et non enregistrés ? – Par « dons manuels », l'administration entend les dons « qui se font par la simple remise d'objets mobiliers »²¹², ce qui exclut les donations étrangères obéissant à un régime soit consensuel soit solennel. Conformément à l'article 757 du CGI, les dons manuels sont imposables aux DMTG du fait de leur révélation ou de l'événement qui leur donne date certaine (déclaration ou reconnaissance judiciaire), au tarif applicable à l'une de ces deux dernières dates, et non du fait de leur réalisation. L'instruction fiscale du 26 avril 1999²¹³ le précisait dans le cadre de l'application des règles de territorialité au sujet des dons manuels. Bien que non reprise au BOFiP, cette règle est toujours d'actualité. Ainsi, le rappel fiscal des dons manuels, réalisés aussi bien dans un contexte purement interne qu'international, les rend imposables s'ils n'ont pas déjà été soumis aux DMTG français²¹⁴. Il s'agit là d'un cas d'application de la règle d'assiette fixée par le deuxième alinéa de l'article 784 du CGI. Certains auteurs parlent d'un quatrième cas d'imposition des dons manuels dans le cadre du rappel fiscal²¹⁵. Lorsqu'elle est volontaire, il s'agit d'un cas particulier de révélation prévu par l'article 757 du même code (leur mention dans l'acte au titre par exemple d'une incorporation dans une donation-partage, ou dans la déclaration de succession ou un acte de partage au titre d'un rapport ou d'une réduction). Le notaire ayant connaissance de la réalisation de tels dons manuels à l'étranger doit conseiller leur enregistrement immédiat, tant qu'aucun des critères de l'article 750 ter du CGI ne les soumet aux DMTG. À défaut, leur révélation imposée notamment par la liquidation civile de la succession du donateur impatrié en France aura pour effet de les rendre imposables. Le notaire qui aurait connaissance de tels dons ne pourrait, sans se rendre potentiellement complice²¹⁶, renoncer à en faire mention dans la déclaration de succession. Une seule exception à cette règle pourrait être défendue, par un argument textuel, dans l'hypothèse d'un don manuel effectué au profit d'un donataire ayant été résident en France depuis moins de six (6) ans au cours des dix (10) dernières années précédant le don. Le 3^o de l'article 750 ter précité vise en effet, pour les besoins de son application, la période « au cours de laquelle [l'héritier, le donataire, le légataire ou le bénéficiaire d'un trust] reçoit les biens ». Ainsi, dans cette seule hypothèse, il pourrait être invoqué que la date à prendre en compte serait celle de la réalisation de la tradition réelle, et non celle de sa révélation²¹⁷.

Rappel fiscal et 750 ter

Le notaire prendra la précaution dans des situations d'impatriation prévisible ou réalisée du donateur de lui conseiller de faire enregistrer les donations ou dons manuels réalisés à l'étranger.

S'agissant des donations, le notaire doit les porter à la connaissance de l'administration au titre des déclarations fiscales lors d'une nouvelle donation ou d'une succession imposable en France. La mention de ces donations antérieures rappellera le régime fiscal applicable au jour de leur conclusion, et n'entraînera, au titre du calcul des droits, aucune conséquence fiscale compte tenu de la finalité de l'article 784 du CGI et de l'interprétation faite tant par l'administration et par la doctrine majoritaire que par la décision du Conseil constitutionnel du 9 décembre 2016.
S'agissant des dons manuels, leur rappel constitue un cas de révélation et les rend imposables à ce seul titre, sauf s'ils ont été déclarés à l'administration fiscale au moment de leur réalisation. Une exception à cette règle pourrait être invoquée dans l'hypothèse d'un don manuel réalisé par un non-résident, au profit d'un résident fiscal français pendant moins de six (6) ans au cours des dix (10) dernières années, portant sur les biens situés à l'étranger.

Prise en charge des droits (CGI, art. 1712)

– À qui incombe le paiement des frais et droits de donation ? – La lecture des articles 1705, 6^o ²¹⁸ et 1712²¹⁹ du CGI permet de déterminer que le donataire est en principe le redevable des droits de donation. Le dernier de ces articles introduit une faculté de prise en charge différente, par une convention contraire. Ainsi, la prise en charge des droits peut être opérée par le donateur, et n'est pas constitutive fiscalement d'une donation. Cette position ancienne figurait déjà dans le Dictionnaire de l'enregistrement ²²⁰ avant la réponse ministérielle Geoffroy²²¹ venue la confirmer. Ainsi, aucune taxation n'est possible sur le montant des droits et des frais²²² réglés par le donateur compte tenu de cette doctrine favorable opposable par le contribuable²²³, et ce même en l'absence de stipulation relative au paiement de ceux-ci dans l'acte de donation²²⁴. Cette faveur fiscale se limite au donateur, et ne peut être étendue au codonataire ou à un tiers à la transmission. Néanmoins, il est permis de s'interroger sur la réelle existence d'une faveur fiscale. Quel serait le fondement légal permettant d'imposer le montant des droits de donation réglés par une autre personne que le donateur ? Les dispositions de l'article 666 du CGI précisent que les droits progressifs d'enregistrement sont assis sur les « valeurs », lesquelles sont définies en matière de transmission par les articles 758 (biens meubles), 759 (valeurs mobilières cotées), 760 (créances à terme) et 761 (immeubles) du même code. Par ailleurs, l'article 750 ter soumet les biens meubles et immeubles transmis aux droits de mutation à titre gratuit. Au visa de cet article, la chambre commerciale de la Cour de cassation a affirmé que « les droits de mutation à titre gratuit ont pour seule assiette la valeur du bien transmis, à l'exclusion des droits de mutation eux-mêmes »²²⁵. L'assiette des droits de mutation à titre gratuit est ainsi définie, et ne comprend aucunement les « impositions personnelles qui pourraient être à la charge du bénéficiaire de la transmission ou de son auteur »²²⁶.

– Quelles sont les conséquences civiles de la prise en charge des frais et droits par le donateur ? – La Cour de cassation, dans un arrêt du 25 février 2009²²⁷, a qualifié cette prise en charge de donation indirecte rapportable à la succession du donateur. L'élément matériel de cette qualification ne fait pas de doute dans la mesure où cette prise en charge réalise un appauvrissement du donateur, sans contrepartie. Le donataire ne s'en trouve néanmoins pas enrichi, en tout cas de manière directe, cette donation constituant uniquement le règlement d'un impôt. En admettant un enrichissement du donataire, le dernier élément constitutif d'une donation, l'élément intentionnel (animus donandi), doit être constaté. La première chambre civile de la Cour de cassation est venue le préciser dans un arrêt du 18 janvier 2012²²⁸. Ainsi, la simple prise en charge des droits par le donateur, conformément à la possibilité offerte par l'article 1712 du CGI et confortée par la doctrine administrative, n'est pas suffisante pour qualifier civilement celle-ci en donation indirecte. En revanche, si cette intention libérale est établie, il doit être tenu compte des conséquences civiles attachées à cette qualification de donation indirecte, c'est-à-dire sa prise en compte dans la liquidation de la succession du donateur. En tout état de cause, l'acte doit préciser cette prise en charge et le paiement effectif doit être conforme à cette stipulation. Si le donateur réglait les droits mis à la charge du donataire dans l'acte, ce paiement interviendrait à titre de paiement pour autrui et créerait une créance du donateur contre le donataire. Cette créance constituerait alors un actif taxable dans la succession du donateur²²⁹. L'erreur éventuellement commise dans l'acte sur la prise en charge des droits peut faire l'objet d'un acte rectificatif, opposable à l'administration fiscale²³⁰. L'acte peut préciser que cette prise en charge est réalisée hors part successorale. À défaut, elle sera présumée rapportable. Mais toute clause relative au secteur d'imputation de cette prise en charge constituera la preuve même de l'intention libérale ayant motivé celle-ci.

– Quelles sont les conséquences fiscales de la prise en charge des frais et droits par le donateur ? – La prise en charge des frais et droits par le donateur entraîne une conséquence dans la liquidation de la succession du donateur ainsi que des conséquences à anticiper en cas de cession des biens donnés et dans les hypothèses d'ouverture d'un droit à restitution de DMTG :

En matière successorale. La qualification de donation indirecte, retenue par les parties ou par l'administration dans le cadre de son pouvoir de contrôle, entraîne la prise en compte de celle-ci dans la liquidation civile de la succession, lorsque le donataire est héritier. Mais l'imputation de cette donation indirecte, sur la réserve du donataire ou sur la quotité disponible, ne crée aucune imposition complémentaire. Celle-ci n'agit que sur les droits des héritiers dans la masse des seuls biens existants taxables, la répartition civile étant, le cas échéant, modifiée. Fiscalement, l'administration ne serait pas fondée à rendre taxable cette donation indirecte au titre du rappel fiscal²³¹, celle-ci n'étant pas considérée fiscalement comme devant donner lieu à une « perception complémentaire et distincte »²³². Seule l'hypothèse marginale d'une réduction de cet avantage aurait pour conséquence sa taxation, l'indemnité de réduction étant imposable²³³.
En matière de plus-value :
- immobilière : la majoration du prix d'acquisition au moyen des frais et droits de donation ne pourra être effectuée par le donataire que dans la mesure où ceux-ci ont été effectivement réglés par lui²³⁴, et le donateur usufruitier ne pourra pas non plus les déduire en cas de cession conjointe avec le donataire nu-propriétaire ;
- mobilière : comme pour les plus-values immobilières, les frais et droits ne peuvent venir en majoration du prix d'acquisition « que s'ils ont été effectivement supportés par le contribuable »²³⁵. Ainsi, lors de la cession de titres, lorsque le redevable de l'impôt de plus-value est le nu-propriétaire en raison du remploi du produit de la vente, les frais et droits de donation pris en charge par le donateur ne sont pas déductibles²³⁶. A fortiori, ces droits ne sont pas déductibles en cas de répartition du prix entre l'usufruitier et le nu-propriétaire. Enfin, dans l'hypothèse de la constitution d'un quasi-usufruit, rendant l'usufruitier seul redevable de l'impôt de plus-value, ce dernier ne peut majorer le prix d'acquisition des frais et droits réglés par lui²³⁷.
En matière de restitution des droits. Les conséquences de la prise en charge des droits par le donateur sont traitées au titre de l'ouverture d'un usufruit successif²³⁸, de l'exercice d'un droit de retour²³⁹ et des libéralités résiduelles et graduelles²⁴⁰. Ce régime manque à ce jour de cohérence, car si la prise en charge des frais et droits par le donateur est sans incidence sur le droit à restitution dans les deux derniers cas, une réponse ministérielle a semé le trouble dans l'hypothèse de l'ouverture d'un usufruit successif. En ce qui concerne le sort des droits payés par le donateur dans le cadre de l'article 774 bis du CGI, celui-ci devrait être similaire à celui appliqué pour la présomption de fictivité de l'article 751 du même code²⁴¹ : les droits, mêmes réglés par le donateur, sont restituables mais constituent un actif taxable dans sa succession.

En tout état de cause, la prise en charge des frais et droits par le donateur constitue un effet de levier important, permettant notamment de « calibrer le montant donné en fonction du coût fiscal de l'opération »²⁴².