– Quel est l'intérêt du vendeur de négocier avec l'acquéreur le remboursement de la régularisation de la TVA et quelles sont les conséquences d'un tel mécanisme ? – Il convient de rappeler que le débiteur de la régularisation de TVA est, par principe, l'assujetti vendeur. À titre purement conventionnel, vendeur et acquéreur peuvent convenir du portage définitif du montant de la régularisation par l'acquéreur. En effet, dans l'hypothèse où les conditions de l'article 257 bis du CGI ne seraient pas applicables du seul fait de l'acquéreur (refus ou impossibilité d'immobiliser le bien acquis et de reprendre l'activité taxable), le vendeur peut avoir un intérêt à opter pour l'assujettissement du prix de vente à la TVA. Le prix de vente se trouvera impacté d'autant et l'acquéreur devra assumer la charge financière de la TVA sur la marge ou sur le prix (montant de la TVA résultant de l'option plus importante que celui de la TVA à régulariser). Pour éviter d'avoir à prendre l'option mais également éviter d'avoir à supporter définitivement le poids financier de la régularisation de TVA, le vendeur a intérêt à solliciter l'acquéreur de lui rembourser le montant de ladite régularisation.
Comparatif chiffré entre vente avec option TVA au titre de l'article 260, 5o bis du CGI et TVA en régularisation mise à la charge de l'acquéreur
Nicolas est propriétaire depuis dix ans d'un immeuble de bureaux loué en TVA. Il a acquis ce bien, en l'état futur d'achèvement, d'un promoteur moyennant un prix de 1 200 000 € TTC, soit 1 000 000 € HT et une TVA à 200 000 €. Il vend cet immeuble à Antoine, marchand de biens, qui ne reprend pas l'activité et inscrit cet actif en stock, moyennant un prix de 1 300 000 €. La vente est, de plein droit, hors du champ d'application de l'article 257 bis1164.
Nicolas a-t-il intérêt à opter pour l'assujettissement de cette vente à la TVA ou plutôt de régulariser la TVA par suite de l'absence de continuation de l'activité par Antoine ? A-t-il intérêt à proposer à Antoine de prendre en charge le montant de la régularisation ? Ce dernier a-t-il intérêt à l'accepter ?
1) Le montant de la TVA à régulariser par Nicolas est de 100 000 € compte tenu de l'immobilisation du bien pendant dix ans seulement au lieu de vingt ans.
2) Si Nicolas opte pour la TVA au moment de la vente, une TVA sur prix total est exigible car son acquisition lui a ouvert droit à déduction bien que le bien ait conservé la même qualification juridique. Le prix de 1 300 000 € génère une TVA de 260 000 €, soit un prix TTC de 1 560 000 €.
3) Comparaison :
- régularisation de TVA : 100 000 € ;
- TVA sur prix : 260 000 €.
À première vue, Antoine a intérêt d'accepter la proposition de Nicolas de supporter la charge financière de la régularisation. Néanmoins, le notaire doit l'avertir que l'affectation du bien en stock en vue de sa revente va empêcher la déduction immédiate de la TVA mise à sa charge. Antoine peut espérer la déduire uniquement dans deux hypothèses :
- lors de la revente du bien, si et seulement si il opte pour la TVA ;
- lors de la revente du bien, si ce dernier se situe dans le champ d'application de la TVA par suite de travaux réalisés concourant à la production d'un immeuble neuf.
Le transfert vers l'acquéreur de la charge du montant de la régularisation implique :
- le versement à l'administration fiscale par le vendeur de la régularisation de TVA due au titre de l'engagement d'affectation pendant vingt ans non satisfait ;
- la remise de l'attestation susvisée, établie sur papier libre à l'en-tête du vendeur ;
- la remise d'une attestation correspondant au montant de la régularisation due par le vendeur ;
- la refacturation du montant de ladite régularisation à l'acquéreur sur la base d'un accord contractuel ;
- la stipulation d'une charge augmentative du prix égal au montant de la TVA refacturée dont il faut tenir compte dans le calcul des droits d'enregistrement.
La jurisprudence civile1165 a eu l'occasion de rappeler le caractère impératif de la délivrance de l'attestation1166 mais également la nécessité de rapporter la preuve écrite d'un accord entre les parties quant à la charge définitive de la TVA. En l'absence d'accord exprès, le vendeur redevable légal de la régularisation de TVA n'est pas en droit d'en demander, postérieurement à la vente, le remboursement à l'acquéreur. Le notaire doit être particulièrement attentif à la rédaction de l'acte de vente, lequel devra comporter une clause spécifique portant sur les points ci-dessous :
- obligation pour le vendeur de régulariser la TVA à l'administration fiscale ;
- remboursement par l'acquéreur du montant de la TVA à régulariser1167 ;
- visa de l'annexe portant sur l'attestation visée ci-dessus.
Remboursement par l'acquéreur de la TVA à régulariser par le vendeur
Outre le prix principal ci-dessus stipulé, l'acquéreur s'oblige expressément à supporter, au lieu et place du vendeur, le reversement de TVA dont ce dernier est personnellement redevable en application des dispositions de l'article 210 de l'annexe II au CGI, et qui s'élève à la somme de XXX €.
De son côté, le vendeur s'oblige expressément à acquitter, dans les délais légaux, la TVA en régularisation auprès de l'administration fiscale sur imprimé CA3. Il a d'ores et déjà délivré à l'acquéreur une attestation, faisant office de facture, conforme aux dispositions de l'article 207, III, 3 du CGI et de la doctrine fiscale BOI-TVA-DED-60-20-10, no 230.
Les parties reconnaissent expressément que le montant de la TVA en régularisation est un complément de prix versé par l'acquéreur au vendeur constituant ainsi, pour la somme de XXX €, une charge augmentative de prix pour la perception des droits d'enregistrement ci-dessous.
En application de ce régime conventionnel de portage définitif du montant de la TVA en régularisation par l'acquéreur, le vendeur a acquitté la régularisation de TVA et est donc déchargé de tout engagement vis-à-vis de l'administration fiscale. L'acquéreur, quant à lui, peut déduire la TVA qu'il a prise en charge au titre de la régularisation. Il prend un nouvel engagement d'affectation pendant vingt ans dont il est l'unique responsable. En matière de droit d'enregistrement, cette refacturation de la TVA, issue de l'obligation de régularisation incombant au seul vendeur, est une charge augmentative du prix et majorera l'assiette des droits de mutation.
Il est également possible, mais plus théorique, d'imaginer que le montant de la régularisation de la TVA soit mis à la charge d'un acquéreur non assujetti ou d'un assujetti non redevable. Elle constituera toujours une charge augmentative du prix mais cette TVA refacturée ne sera pas déductible pour l'acquéreur.