La régularisation de la TVA

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Rappels. – En principe – et à condition de respecter les conditions définies ci-dessus – les sommes déduites le sont définitivement¹¹⁴³ sauf survenance d'événements, analysés ci-dessous (Sous-section I), pendant le délai de vingt ans rendant une régularisation obligatoire¹¹⁴⁴, qu'elle soit annuelle ou globale. La TVA ne devant pas être une charge pour les acteurs économiques, le vendeur peut solliciter, impérativement au stade des négociations sur le prix, l'acquéreur de lui rembourser la régularisation de la TVA, le tout sous respect de certaines conditions (Sous-section II).

Les principes généraux de la régularisation de TVA

– Comment se calcule la période de régularisation de vingt ans ? – Le point de départ de la période part de l'année au cours de laquelle le bien a été acquis, achevé ou utilisé pour la première fois ou encore transféré d'une activité non taxable à une activité taxable. La fin de la période est celle de l'année au cours de laquelle intervient l'événement entraînant la régularisation de la TVA. Toutes les années sont décomptées pour une année entière alors même que l'événement est intervenu en cours d'année¹¹⁴⁵.

Décompte de la période de régularisation

Achat en 2020 par un assujetti de locaux entièrement affectés à une activité taxable pour un prix de 1 200 000 € TTC dont 200 000 € de TVA. Le bien est revendu en 2026 sans option pour la TVA¹¹⁴⁶ et sans bénéfice du régime de transmission d'universalité¹¹⁴⁷. Le coefficient de déduction est de 1.

La TVA déduite en 2020 est de 200 000 € (coefficient de déduction : 1). Entre 2020 et 2026, il convient de décompter sept ans. La durée de l'engagement restant à courir est de treize ans et correspond à la période à régulariser. Le montant de TVA à reverser est de 200 000 × (13 / 20) = 130 000 €.

– Qu'est-ce que la notion de régularisation annuelle ? – Dans l'hypothèse où le coefficient de déduction de la TVA vient à varier dans le temps, une régularisation doit être effectuée. Celle-ci ne peut être effectuée que dans le délai de régularisation de vingt ans. Si le bien immobilisé a un coefficient de déduction nul parce qu'il est placé hors du champ d'application de la TVA, l'assujetti ne peut plus effectuer de régularisation car le bien a été exclu définitivement du mécanisme. Il s'agit, par exemple, de l'hypothèse de l'affectation du bien à une utilisation privative ou d'une affectation à une activité non taxable pour la totalité. Les régularisations annuelles sont effectuées sur la déclaration avant le 25 avril de l'année N+1 (N étant l'année de l'événement).

Exemple de régularisation annuelle

Un bien acquis 1 200 000 € TTC dont 200 000 € de TVA d'une superficie totale de 200 m² affectée, à l'origine pour 150 m² à la résidence principale de l'assujetti et pour 50 m² à une activité taxable. Le coefficient d'origine est de 0,25. Le montant de la TVA déductible est de 50 000 €, soit 2 500 € par année écoulée. Sur une période déterminée, la surface affectée à l'activité passe à 100 m². Le coefficient de l'année passe à 0,50. Le contribuable a droit à une déduction complémentaire pour chaque année concernée calculée de la manière suivante :

taxe initiale × (coef. de déduction de l'année – coef. de déduction de référence) / 20.

50 000 × (0,50 – 0,25) / 20 = 625 €/an.

L'inverse est également possible si la surface affectée à une activité taxable, diminue.

– Quelles sont les incidences d'une transmission à titre onéreux, par un assujetti, d'un bien immobilisé ? – Dans l'hypothèse où le vendeur n'a pas opté pour l'assujettissement du prix de vente à la TVA (CGI, art. 260, 5^o bis) et que les dispositions de l'article 257 bis du CGI ne sont pas applicables, il y a lieu de procéder à une régularisation globale pour la période non satisfaite car le bien va définitivement sortir du champ d'application de la TVA immobilière. Le notaire se doit d'être vigilant tant sur la date d'entrée du bien dans le patrimoine de l'assujetti que sur la date des derniers travaux effectués ayant donné lieu à déduction de la TVA. La période de vingt ans peut être dépassée depuis l'achat mais pas pour les derniers travaux réalisés et immobilisés.

Exemple de calcul de régularisation globale avec coefficient de déduction

En 2020, un bien a été acquis 1 200 000 € TTC dont 200 000 € de TVA. Le coefficient de déduction est de 0,25. En 2026, soit au cours de l'année N+7, l'immeuble est cédé sans option à la TVA à un non-assujetti prenant un engagement.

Montant de la régularisation : (200 000 × 0,25) × 13 / 20 = 32 500 €.

– Comment éviter la régularisation globale de la TVA dans l'hypothèse d'une transmission à titre onéreux, par un assujetti, d'un immeuble bâti immobilisé achevé depuis plus de cinq ans ? – Pour éviter l'application de la régularisation de la TVA, l'assujetti a trois options :

vendre à un assujetti, sous réserve de continuation de l'activité, avec le bénéfice des dispositions de l'article 257 bis du CGI¹¹⁴⁸ ;
vendre le bien en optant pour la TVA, laquelle sera assise sur la marge ou sur le prix¹¹⁴⁹ ;
refacturer le montant de TVA à régulariser à l'acquéreur¹¹⁵⁰.

Critère de choix entre régularisation de la TVA et option de l'article 260, 5o bis du CGI – exemple chiffré

Nicolas est propriétaire d'un immeuble de bureaux loué en TVA depuis l'acquisition. Cet immeuble est achevé depuis plus de cinq ans et a été acquis en l'état futur d'achèvement, il y a sept ans, moyennant le prix de 1 200 000 € TTC dont 200 000 € de TVA. Nicolas vend cet immeuble à Antoine, marchand de biens, qui ne reprend pas l'activité et inscrit cet actif en stock. Le prix de cession est fixé à 1 600 000 € HT. La vente est, de plein droit, hors du champ d'application de l'article 257 bis¹¹⁵¹. S'agissant d'un immeuble ancien, le prix de cession n'est pas imposable à la TVA de plein droit. Nicolas a deux options :

Nicolas opte pour la régularisation de la TVA : il encaisse 1 600 000 € et doit à l'administration fiscale la somme de 130 000 € (200 000 × 13 / 20), soit un prix net de 1 470 000 €.
Nicolas opte pour l'article 260, 5^o bis du CGI : la régularisation ne s'applique pas. Le prix de vente est imposable à la TVA sur le prix total car l'acquisition a ouvert droit à déduction, soit un prix de 1 920 000 € TTC, dont 320 000 € de TVA à reverser à l'administration fiscale.

Le devoir de conseil du notaire est dans cette hypothèse extrêmement important, notamment en présence :

d'un acquéreur non assujetti à la TVA ; ce dernier n'est pas en mesure de récupérer la TVA et la dépense est alors de 1 920 000 € ;
d'un prix convenu entre les parties et stipulé dans la promesse de vente sans mention de TVA. En présence d'un vendeur assujetti, le prix est présumé stipulé TVA comprise s'agissant d'un immeuble ancien pour lequel le vendeur a opté. Le prix de cession s'entend, dans ce cas, de 1 600 000 € TTC, soit 1 333 333 € HT (1 600 000 / 1,20), soit 266 667 € de TVA à reverser au Trésor public.

– Quelles sont les incidences de la destruction du bien immobilisé ? – La doctrine fiscale¹¹⁵² précise que la régularisation n'est pas due si l'assujetti peut justifier du caractère fortuit de la destruction (par ex. : sinistre).

– Quelles sont les incidences d'une transmission à titre gratuit, par décès ou par donation, de la pleine propriété du bien immobilisé ? – Par principe, si le décès du loueur intervient au cours du délai de vingt ans à compter de l'acquisition du bien (ou à compter de la TVA déductible sur des travaux immobilisés), une cession à titre gratuit du bien emporte régularisation de la TVA par vingtième car le bien cesse d'être affecté à une activité taxable lors de la transmission à titre gratuit qui est par nature non soumise à la TVA¹¹⁵³. Toutefois, la dispense de TVA vise aussi bien les transmissions à titre onéreux que les transmissions à titre gratuit¹¹⁵⁴, à condition que l'ensemble des conditions soient respectées à savoir : être en présence d'assujettis redevables, d'une immobilisation et de la poursuite de l'activité de façon pérenne par les bénéficiaires de la transmission. Il est ainsi précisé que « la transmission d'une exploitation agricole à la suite de la dissolution de la communauté conjugale par divorce ou par le décès d'un conjoint commun en biens, à l'un des membres de ladite communauté qui vient immédiatement continuer l'activité de celle-ci » peut bénéficier de la dispense de TVA¹¹⁵⁵. Dès lors, lors de donation ou de succession portant sur des biens loués en TVA qui ont fait l'objet d'une TVA déductible lors de leur acquisition ou lors de travaux, la régularisation pourra être évitée si les héritiers ou légataires poursuivent l'activité de location en TVA. Concernant la nécessité pour les héritiers ou donataires, en pleine propriété, d'être assujettis au moment de la transmission, il semble que cette condition soit respectée s'ils font les démarches pour s'immatriculer à la TVA dans un délai raisonnable après la transmission. En revanche, si les donataires ou héritiers n'envisagent pas de reprendre l'activité de location transmise, la régularisation sera bien due au moment de la transmission, laquelle constituera un passif dans la déclaration de succession¹¹⁵⁶.

– Quelles sont les incidences d'une transmission à titre gratuit, par décès, de la nue-propriété d'un bien immobilisé sur les droits à déduction si le conjoint survivant est titulaire de l'usufruit ? – Comme évoqué ci-dessus, le décès de l'assujetti bailleur ayant bénéficié du droit à déduction sous réserve d'affectation durable (vingt ans) du bien immobilisé à son activité économique, constitue une cessation d'entreprise au sens de la TVA¹¹⁵⁷. Une régularisation de TVA doit s'opérer en conséquence. La question centrale est celle de la poursuite par les ayants droit du défunt de l'activité entreprise par ce dernier¹¹⁵⁸. Or, l'exploitation de la nue-propriété n'est pas une activité économique taxable. Cette situation est exclusive du droit à déduction de la TVA afférente à la valeur de ce droit¹¹⁵⁹. Ainsi, le nu-propriétaire ne peut ni poursuivre l'activité taxable ni prétendre à un droit à déduction. En conséquence, la succession devra reverser la TVA déduite en amont en proportion tant des années restant à écouler mais uniquement pour la TVA portant sur la nue-propriété. À notre sens, il n'est pas possible d'appliquer les dispositions de la doctrine administrative¹¹⁶⁰ visant la cession de nue-propriété avec réserve d'usufruit. Ce mécanisme semble être réservé aux seules cessions à titre onéreux dans lesquelles un nu-propriétaire peut transmettre ses droits à déduction à l'usufruitier sous réserve de l'émission d'une attestation mentionnant le montant des droits transférés. L'ensemble des CRIDON recommande le recours à un rescrit si les héritiers souhaitent mettre en place le transfert des droits à déduction du nu-propriétaire vers l'usufruitier. Dans l'hypothèse où le nu-propriétaire régulariserait la TVA, le montant de ladite régularisation peut être porté au passif dans la déclaration de succession¹¹⁶¹.

– Quelles sont les incidences d'une donation de la nue-propriété, avec réserve d'usufruit au profit du titulaire de l'activité taxable, d'un bien immobilisé sur les droits à déduction ? – Les mêmes causes entraînant les mêmes effets, le démembrement d'un bien immobilisé fait naître une obligation de régularisation de la TVA déduite en amont en proportion tant des années restant à écouler que du montant de la TVA portant sur la nue-propriété.

– Qui est le débiteur de la régularisation ? – Le débiteur est, par principe, l'assujetti vendeur. Il n'existe aucune solidarité fiscale à ce titre¹¹⁶². À titre purement conventionnel, vendeur et acquéreur peuvent convenir du portage définitif du montant de la régularisation par l'acquéreur¹¹⁶³.

La régularisation de TVA à la charge conventionnelle de l'acquéreur assujetti redevable

– Quel est l'intérêt du vendeur de négocier avec l'acquéreur le remboursement de la régularisation de la TVA et quelles sont les conséquences d'un tel mécanisme ? – Il convient de rappeler que le débiteur de la régularisation de TVA est, par principe, l'assujetti vendeur. À titre purement conventionnel, vendeur et acquéreur peuvent convenir du portage définitif du montant de la régularisation par l'acquéreur. En effet, dans l'hypothèse où les conditions de l'article 257 bis du CGI ne seraient pas applicables du seul fait de l'acquéreur (refus ou impossibilité d'immobiliser le bien acquis et de reprendre l'activité taxable), le vendeur peut avoir un intérêt à opter pour l'assujettissement du prix de vente à la TVA. Le prix de vente se trouvera impacté d'autant et l'acquéreur devra assumer la charge financière de la TVA sur la marge ou sur le prix (montant de la TVA résultant de l'option plus importante que celui de la TVA à régulariser). Pour éviter d'avoir à prendre l'option mais également éviter d'avoir à supporter définitivement le poids financier de la régularisation de TVA, le vendeur a intérêt à solliciter l'acquéreur de lui rembourser le montant de ladite régularisation.

Comparatif chiffré entre vente avec option TVA au titre de l'article 260, 5o bis du CGI et TVA en régularisation mise à la charge de l'acquéreur

Nicolas est propriétaire depuis dix ans d'un immeuble de bureaux loué en TVA. Il a acquis ce bien, en l'état futur d'achèvement, d'un promoteur moyennant un prix de 1 200 000 € TTC, soit 1 000 000 € HT et une TVA à 200 000 €. Il vend cet immeuble à Antoine, marchand de biens, qui ne reprend pas l'activité et inscrit cet actif en stock, moyennant un prix de 1 300 000 €. La vente est, de plein droit, hors du champ d'application de l'article 257 bis¹¹⁶⁴.

Nicolas a-t-il intérêt à opter pour l'assujettissement de cette vente à la TVA ou plutôt de régulariser la TVA par suite de l'absence de continuation de l'activité par Antoine ? A-t-il intérêt à proposer à Antoine de prendre en charge le montant de la régularisation ? Ce dernier a-t-il intérêt à l'accepter ?

1) Le montant de la TVA à régulariser par Nicolas est de 100 000 € compte tenu de l'immobilisation du bien pendant dix ans seulement au lieu de vingt ans.

2) Si Nicolas opte pour la TVA au moment de la vente, une TVA sur prix total est exigible car son acquisition lui a ouvert droit à déduction bien que le bien ait conservé la même qualification juridique. Le prix de 1 300 000 € génère une TVA de 260 000 €, soit un prix TTC de 1 560 000 €.

3) Comparaison :

régularisation de TVA : 100 000 € ;
TVA sur prix : 260 000 €.

À première vue, Antoine a intérêt d'accepter la proposition de Nicolas de supporter la charge financière de la régularisation. Néanmoins, le notaire doit l'avertir que l'affectation du bien en stock en vue de sa revente va empêcher la déduction immédiate de la TVA mise à sa charge. Antoine peut espérer la déduire uniquement dans deux hypothèses :

lors de la revente du bien, si et seulement si il opte pour la TVA ;
lors de la revente du bien, si ce dernier se situe dans le champ d'application de la TVA par suite de travaux réalisés concourant à la production d'un immeuble neuf.

Le transfert vers l'acquéreur de la charge du montant de la régularisation implique :

le versement à l'administration fiscale par le vendeur de la régularisation de TVA due au titre de l'engagement d'affectation pendant vingt ans non satisfait ;
la remise de l'attestation susvisée, établie sur papier libre à l'en-tête du vendeur ;
la remise d'une attestation correspondant au montant de la régularisation due par le vendeur ;
la refacturation du montant de ladite régularisation à l'acquéreur sur la base d'un accord contractuel ;
la stipulation d'une charge augmentative du prix égal au montant de la TVA refacturée dont il faut tenir compte dans le calcul des droits d'enregistrement.

La jurisprudence civile¹¹⁶⁵ a eu l'occasion de rappeler le caractère impératif de la délivrance de l'attestation¹¹⁶⁶ mais également la nécessité de rapporter la preuve écrite d'un accord entre les parties quant à la charge définitive de la TVA. En l'absence d'accord exprès, le vendeur redevable légal de la régularisation de TVA n'est pas en droit d'en demander, postérieurement à la vente, le remboursement à l'acquéreur. Le notaire doit être particulièrement attentif à la rédaction de l'acte de vente, lequel devra comporter une clause spécifique portant sur les points ci-dessous :

obligation pour le vendeur de régulariser la TVA à l'administration fiscale ;
remboursement par l'acquéreur du montant de la TVA à régulariser¹¹⁶⁷ ;
visa de l'annexe portant sur l'attestation visée ci-dessus.

Remboursement par l'acquéreur de la TVA à régulariser par le vendeur

Outre le prix principal ci-dessus stipulé, l'acquéreur s'oblige expressément à supporter, au lieu et place du vendeur, le reversement de TVA dont ce dernier est personnellement redevable en application des dispositions de l'article 210 de l'annexe II au CGI, et qui s'élève à la somme de XXX €.

De son côté, le vendeur s'oblige expressément à acquitter, dans les délais légaux, la TVA en régularisation auprès de l'administration fiscale sur imprimé CA3. Il a d'ores et déjà délivré à l'acquéreur une attestation, faisant office de facture, conforme aux dispositions de l'article 207, III, 3 du CGI et de la doctrine fiscale BOI-TVA-DED-60-20-10, n^o 230.

Les parties reconnaissent expressément que le montant de la TVA en régularisation est un complément de prix versé par l'acquéreur au vendeur constituant ainsi, pour la somme de XXX €, une charge augmentative de prix pour la perception des droits d'enregistrement ci-dessous.

En application de ce régime conventionnel de portage définitif du montant de la TVA en régularisation par l'acquéreur, le vendeur a acquitté la régularisation de TVA et est donc déchargé de tout engagement vis-à-vis de l'administration fiscale. L'acquéreur, quant à lui, peut déduire la TVA qu'il a prise en charge au titre de la régularisation. Il prend un nouvel engagement d'affectation pendant vingt ans dont il est l'unique responsable. En matière de droit d'enregistrement, cette refacturation de la TVA, issue de l'obligation de régularisation incombant au seul vendeur, est une charge augmentative du prix et majorera l'assiette des droits de mutation.

Il est également possible, mais plus théorique, d'imaginer que le montant de la régularisation de la TVA soit mis à la charge d'un acquéreur non assujetti ou d'un assujetti non redevable. Elle constituera toujours une charge augmentative du prix mais cette TVA refacturée ne sera pas déductible pour l'acquéreur.