La notion « d'acquisition ayant ou n'ayant pas ouvert droit à déduction »

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Quelles sont les bases légales relatives à cette notion ? – Pour appliquer le régime de la TVA sur marge, l'article 392 de la directive TVA¹⁰²² transposée en droit français sous l'article 268 du CGI impose que l'acquisition n'ait pas ouvert droit à déduction de TVA.

– Quelle est l'interprétation de la directive européenne par la Cour de justice de l'Union européenne ? – La jurisprudence européenne¹⁰²³ est très restrictive dans l'interprétation de l'article 392 de la directive TVA. Elle définit les règles applicables à la TVA sur marge de la façon suivante :

la TVA sur la marge ne s'applique pas lorsque l'acquisition a été réalisée hors du champ d'application de la TVA ou a été exonérée de TVA sauf « lorsque le prix auquel l'assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de TVA qui a été acquitté en amont par le vendeur initial » ;
la TVA sur marge s'applique lorsque l'acquisition a été soumise à TVA mais que l'acquéreur assujetti n'a pas eu le droit de la déduire.

Le Conseil d'État¹⁰²⁴, qui avait sursis à statuer en attendant la décision de la Cour de justice, a repris exactement dans les mêmes termes sa réponse sans apporter de précisions complémentaires sur les cas d'application de la TVA sur la marge. À la suite de ces jurisprudences, la question de la définition du « vendeur initial » reste entière. En d'autres termes, la question se pose de savoir quelle mutation est de nature à constituer cette antériorité. Dans la mesure où le Conseil d'État ne s'est pas prononcé sur cette question dans son arrêt en 2022, il serait possible de supposer que non seulement l'acquisition immédiate n'ait pas ouvert droit à déduction mais également qu'une des ventes antérieures comportant une TVA n'ait pas été déduite. Il s'agit de vérifier que l'origine de propriété ne comporte pas de vente qui aurait donné lieu à facturation et déduction de TVA. En d'autres termes, si une vente antérieure comporte une TVA facturée, il convient de vérifier si elle a été récupérée :

si la TVA facturée n'a pas été récupérée : ladite livraison est considérée comme n'ayant pas ouvert droit à déduction (application possible du régime de la TVA sur marge) ;
si la TVA facturée a été récupérée : ladite livraison est considérée comme ayant ouvert droit à déduction (non-application du régime de la TVA sur marge).

Position CJUE – application de la TVA sur marge dans deux cas

1 – Livraison de terrain à bâtir lorsque l'acquisition a été soumise à TVA sans que la TVA, facturée dans le prix, ait pu être déduite.

2 – Livraison de terrain à bâtir lorsque l'acquisition n'a pas été soumise à TVA mais que le prix d'acquisition par l'assujetti-revendeur incorpore un montant de TVA acquitté en amont par le vendeur initial. Il conviendrait donc de retrouver un vendeur initial qui aurait acquitté une TVA en amont permettant ainsi à l'assujetti-revendeur, qui a lui-même acquis d'un non-assujetti, de conserver le régime de la TVA sur la marge lors de sa revente¹⁰²⁵...

Exemple 1 :

1) Un premier marchand de biens vend à un particulier un terrain à bâtir pour un prix TVA incluse (TTC).

2) Le particulier, par hypothèse non-assujetti¹⁰²⁶, revend à un second marchand de biens le même terrain pour un prix net de TVA.

3) Ce second marchand de biens revend le terrain à un acquéreur moyennant un prix taxable à la TVA sur la marge.

Exemple 2 :

Un particulier achète une maison à un assujetti, soit en VEFA, soit achevée depuis moins de cinq. Le prix de vente, stipulé TTC, incorpore un montant de TVA que le particulier n'a pas pu déduire par définition en sa qualité de non-assujetti.

Ce particulier décide de procéder à un découpage parcellaire en vue de céder un terrain à bâtir. L'acquéreur est un assujetti qui pourra lors de la revente prévoir un prix taxable à la TVA sur la marge compte tenu du fait que « le vendeur initial » a supporté définitivement un montant de TVA.

En dehors de cette dernière hypothèse, si l'acquisition, par l'assujetti-revendeur, n'a pas été soumise à TVA, « soit qu'elle se trouve en dehors de son champ d'application, soit qu'elle s'en trouve exonérée », la TVA sur marge ne s'appliquera pas.

La TVA sur le prix est donc applicable à la livraison de terrain à bâtir lorsque l'acquisition n'a pas été soumise à TVA sans être en mesure de retrouver une origine de propriété incluant un prix avec TVA.

Notion de « vendeur initial »

L'ordonnance n^o 2025-1247 du 17 décembre 2025 apporte une clarification à ce sujet et définit ce qu'est un vendeur initial. Le lecteur est renvoyé à ce qui est dit ci-dessous au sujet de la recodification.

– Quelle est la position de la doctrine fiscale française – ¹⁰²⁷ ? – La doctrine administrative n'a pas été modifiée suite à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne. À ce jour, la livraison d'un terrain à bâtir est taxable à la TVA sur la marge si son acquisition n'a pas ouvert droit à déduction¹⁰²⁸, sans autre condition d'un prix initial incorporant de la TVA. Cela peut résulter pour l'essentiel :

de ce que le bien a été acquis auprès d'un vendeur non-assujetti ou assujetti n'agissant pas en tant que tel ;
de ce que le bien immobilier n'a pas été acquis par l'assujetti-revendeur pour la réalisation d'opérations imposables (activités hors champ de la TVA – pour un usage privé)¹⁰²⁹. Il s'agit notamment des acquisitions par des assujettis d'un immeuble pour lequel il est appliqué un coefficient d'affectation nul¹⁰³⁰ ;
de ce que le bien, lors de son acquisition par un assujetti n'ayant pas opté au titre de l'article 260, 5^o bis du CGI, n'était pas dans le champ d'application de la TVA (terrain non à bâtir ou immeuble ancien) ;
de ce qu'aucune taxe déductible ne figurait dans l'acte d'acquisition alors même que la vente y était soumise (hypothèse de la TVA sur marge dont le montant n'a pas été révélé par le vendeur). A contrario, l'acquisition d'un bien moyennant un prix comportant une marge nulle ou négative est réputée avoir ouvert droit à déduction¹⁰³¹. Le prix de revente de ce bien sera taxable à la TVA sur le prix. Il est conseillé, dans cette hypothèse, de ne pas mentionner la base d'imposition dans l'acte d'acquisition (TVA masquée) afin de profiter du régime de TVA sur marge lors de la revente.

Position de l'administration fiscale française sur l'application de la TVA sur marge – condition unique

La livraison est taxable à la TVA sur la marge lorsque l'acquisition immédiate n'a pas ouvert droit à déduction, c'est-à-dire :

acquisition réalisée auprès d'un non-assujetti ou d'un assujetti n'agissant pas en tant que tel ;
acquisition réalisée auprès d'une personne ayant elle-même acquis l'immeuble pour la réalisation d'opérations non imposables ;
acquisition n'ayant pas ouvert droit à déduction à la condition exclusive que le prix de vente exprimé dans le titre de propriété (ou tout autre document valant facture) de l'assujetti-revendeur ne comportait aucune référence à la TVA.

Il n'est pas tenu compte de l'origine de propriété antérieure, sauf ce qui est dit ci-dessous dans le cas où l'acquisition a été passée sous le régime de l'article 257 bis du CGI.

Une réponse ministérielle Grau¹⁰³² a précisé que conformément à l'article L. 80 A du LPF, pour les livraisons de terrain, la condition ajoutée par la Cour de justice de l'Union européenne consistant en la nécessité d'avoir un prix initial incorporant de la TVA n'a pas à s'appliquer. Le contribuable français est donc à l'abri de cette nouvelle condition tant que la mise à jour du BOFiP n'est pas intervenue. Cette réponse ajoute également que la mise à jour de la doctrine fiscale n'entraînera pas la remise en cause des opérations en cours. Le notaire doit donc être particulièrement vigilant pour les dossiers en cours faisant l'objet de promesses synallagmatiques de vente (PSV) uniquement. Une promesse unilatérale de vente (PUV), accordant une option d'achat au bénéficiaire, n'est pas de nature à figer le régime actuel de la doctrine fiscale française. Également, une clause doit être stipulée dans l'avant-contrat faisant référence à la réponse ministérielle susvisée. Étant ici précisé que la notion d'« opération en cours » visée dans la réponse ministérielle Grau s'apprécie au jour de l'acquisition (constatée dans une PSV) et non pas au jour de la revente.

Conseil

Dans l'attente d'une mise à jour du BOFiP...

Pour assurer la conservation du régime de la TVA sur la marge dans les hypothèses où, en application de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, le prix serait taxable à la TVA sur le prix total, le notaire doit proposer à ses clients :

de régulariser une PSV en lieu et place d'une PUV ;
de rappeler aux termes de celle-ci que l'assujetti-revendeur entend se prévaloir de la réponse ministérielle Grau.

TVA sur la marge – dispositions transitoires

Les Parties reconnaissent avoir été parfaitement informées de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne (aff. C-299/20, 30 sept. 2021, Icade Promotion) notamment en ce que la Cour indique que le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n'a pas vocation à s'appliquer lorsque l'acquisition initiale n'a pas été soumise à TVA.

À ce jour, la doctrine fiscale n'a pas été rapportée et prévoit l'application de la TVA sur la marge dès lors que l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction.

Le vendeur-assujetti reconnaît avoir été parfaitement informé qu'il y aura lieu d'appliquer la doctrine fiscale telle qu'elle sera connue au jour de la signature de l'acte authentique de vente et qu'il pourrait y avoir lieu d'appliquer une TVA sur le prix total et non sur la marge sauf à pouvoir se prévaloir de l'existence d'une promesse synallagmatique de vente en cours de validité régulièrement enregistrée ou reçue en la forme authentique.

Il résulte de ce qui précède que les opérations immobilières en cours avant la mise à jour de la doctrine fiscale française sont sécurisées à condition que les règles d'opposabilité de la doctrine fiscale soient respectées¹⁰³³. Le contribuable a le choix d'opter pour la position de la Cour de justice de l'Union européenne ou pour celle du BOFiP, mais en pratique la position doctrinale française reste favorable. Après la mise à jour de la doctrine, cette faculté d'opter n'existera plus.

La livraison d'un terrain à bâtir est taxable à la TVA sur le prix si son acquisition a ouvert droit à déduction notamment dans les cas suivants :

le prix exprimé dans l'acte acquisitif comprend une TVA facturée ;
l'assujetti-revendeur a bénéficié au moment de son acquisition de la procédure de transfert de droit à déduction¹⁰³⁴.

Acquisition n'ayant pas ouvert droit à déduction – comparaison des méthodes – dispositions transitoires

Exemple 1

Un marchand de biens, assujetti agissant en tant que tel, convoite un terrain de vaste étendue situé en zone constructible du PLU d'une commune. Étant ici précisé que le vendeur est un particulier.

Comment le notaire doit-il conseiller son client professionnel afin que celui-ci puisse se prévaloir de la doctrine fiscale actuelle ?

Pour que les reventes de terrain à bâtir par ledit marchand soient imposées à la TVA sur la marge et pas à la TVA sur le prix, il convient de régulariser une PSV avant la mise à jour du BOFiP comportant la référence à la doctrine fiscale opposable à ce jour. Les reventes seront alors assurées d'être taxables à la TVA sur la marge car l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction au sens de l'article 268 du CGI puisque le précédent propriétaire est un non-assujetti sous réserve qu'aucun changement de qualification juridique n'ait été apporté aux biens vendus ¹⁰³⁵.

Exemple 2

1) Acquisition par un marchand de biens, assujetti agissant en tant que tel, d'un terrain de vaste étendue situé en zone constructible du PLU d'une commune. Étant ici précisé que le vendeur est un particulier et qu'aucune vente précédente n'a été réalisée moyennant un prix incorporant un montant de TVA acquittée en amont.

2) Le marchand de biens divise ledit terrain en plusieurs lots et les viabilise.

3) Les premières promesses sont signées avant la mise à jour du BOFiP et les autres après.

Les livraisons de terrain à bâtir effectuées par un assujetti = TVA.

Quelle en est l'assiette ?

PSV signée avant la mise à jour du BOFiP : TVA sur la marge car l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction au sens de l'article 268 du CGI puisque le précédent propriétaire est un non-assujetti.

PSV signée après la mise à jour du BOFiP : l'acquisition a-t-elle été soumise à TVA ? La réponse est négative.

Question complémentaire : est-ce que le prix d'acquisition par l'assujetti-revendeur incorpore un montant de TVA acquitté en amont par le vendeur initial ? La réponse est négative puisqu'en espèce aucune vente précédente n'a été réalisée moyennant un prix incorporant un montant de TVA acquittée en amont...

TVA sur le prix total obligatoirement uniquement parce que l'identité juridique du bien n'est pas respectée ¹⁰³⁶.

Fin programmée de la TVA sur la marge...

La mise à jour du BOFiP n'étant jamais intervenue, le CIBS s'est chargé de mettre en application la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne dans le droit national. En effet, il résulte de la combinaison des articles L. 221-18 à L. 221-20 du CIBS qu'à moins d'avoir acquis le bien revendu d'une « entité »¹⁰³⁷ ayant supporté de la TVA sans pouvoir la déduire, l'assujetti-revendeur devra soumettre son prix de revente à la TVA sur le prix total. La taxation du prix de revente à la TVA sur la marge est limitée au cas où l'entité initiale a acquitté de la TVA lors de son acquisition sans pouvoir la récupérer. Cette hypothèse devrait donc être marginale en pratique. Sous réserve de l'entrée en vigueur des dispositions de l'ordonnance, la réponse ministérielle Grau susvisée pourrait donc être abrogée au 1^er septembre 2026 (sous réserve des dispositions du rescrit publié le 18 février 2026 (BOI-RES-TVA-000253).

Application de la TVA sur la marge dans deux hypothèses :

1^re hypothèse : un professionnel de l'immobilier vend à un marchand de biens un terrain à bâtir dont le prix comporte de la TVA. Ledit marchand de biens ne peut pas déduire la TVA facturée lors de cette acquisition car il inscrit son bien en stock. À la revente, si le bien n'a pas changé de qualification, il pourra revendre en TVA sur marge.

2^e hypothèse : le marchand de biens achète un terrain à bâtir auprès d'un particulier moyennant un prix sans TVA. Étant ici précisé que le particulier a lui-même acquis auprès d'un assujetti qui lui a facturé de la TVA qu'il n'a pas pu déduire compte tenu de sa qualité de particulier non assujetti. À la revente et si le bien n'a pas changé de qualification, le marchand de biens pourra soumettre son prix à la TVA sur marge¹⁰³⁸.

– Quelle est l'incidence de la dispense de TVA de l'article 257 bis du CGI sur l'assiette de la TVA en cas de revente des biens – ¹⁰³⁹ ? – Dans cette situation, il y a lieu, en cas de revente, de se référer au régime de l'acquisition antérieure pour déterminer les critères de la TVA sur marge.

Exemple de l'incidence de l'article 257 bis du CGI

À titre d'exemple, Nicolas est propriétaire d'un immeuble de bureaux loués en TVA. Il vend cet immeuble à Antoine qui reprend l'activité : la vente est, de plein droit, soumise aux dispositions de l'article 257 bis du CGI¹⁰⁴⁰. Quelques mois après son acquisition, Antoine fait face à des difficultés financières et doit revendre l'immeuble. Le seul acquéreur qui se présente à lui est un marchand de biens qui ne souhaite pas immobiliser le bien et va mettre fin à l'activité locative. Quelle est l'assiette de la TVA du prix de vente entre Antoine et le marchand de biens ?

Pas d'application de l'article 257 bis du CGI.
Soit il s'agit d'un immeuble achevé depuis moins de cinq ans : alors TVA sur le prix total.
Soit il s'agit d'un immeuble achevé de plus de cinq ans :
- si Antoine n'opte pas pour la TVA au titre de l'article 260, 5^o bis du CGI, le prix de vente ne sera pas soumis à TVA (il doit régulariser la TVA pour cause de non-respect de son engagement d'immobiliser le bien et de l'affecter à une activité locative) ;
- si Antoine opte pour la TVA, le prix de vente est soumis à la TVA sur marge uniquement si l'acquisition par Nicolas n'a pas ouvert droit à déduction et à la condition que le bien n'ait pas changé de qualification juridique entre-temps.