L'assiette de la TVA ou la délicate distinction entre TVA/marge – TVA/prix

L'assiette de la TVA ou la délicate distinction entre TVA/marge – TVA/prix

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026
– Rappels. – L'article 266 du CGI indique que la base d'imposition de la TVA due est constituée, en principe, par le prix. Il faut entendre le prix de vente exprimé (ou la valeur vénale en cas de rectification), augmenté du montant des charges pesant normalement sur le vendeur et supporté par l'acquéreur. Par exception, la TVA peut être due sur la marge1019. Le régime de la TVA sur la marge est complexe et mouvant : complexe car trouvant sa source dans l'ancien régime français applicable avant la réforme de 2010, mouvant car faisant l'objet de restrictions considérables de son champ d'application par les jurisprudences européenne1020 et française1021. Seules les mutations portant sur les terrains à bâtir et les immeubles achevés depuis plus de cinq ans (uniquement en cas d'exercice de l'option à TVA pour ces derniers) peuvent bénéficier de ce régime. Les terrains non à bâtir sont par principe hors champ d'application de la TVA. Les immeubles neufs sont, par principe, soumis à la TVA sur le prix. Puisque les principales difficultés résident dans l'application de la TVA sur marge aux mutations portant sur les terrains à bâtir, les développements suivants seront limités à ce domaine. Il convient de rappeler que la TVA étant un impôt sur la valeur ajoutée, un marchand de biens qui pratique l'achat pour revendre est un simple intermédiaire qui n'ajoute pas de valeur. Pour appliquer le régime de la TVA sur marge, deux critères doivent être satisfaits tenant à la non-ouverture du droit à déduction au moment de l'acquisition (Sous-section I) et à l'identité juridique du bien entre son acquisition et sa revente (Sous-section II). Après avoir validé le principe d'application de la TVA sur la marge, le notaire doit être en mesure de la calculer et d'en faire un bon usage en pratique (Sous-section III).

La notion « d'acquisition ayant ou n'ayant pas ouvert droit à déduction »

– Quelles sont les bases légales relatives à cette notion ? – Pour appliquer le régime de la TVA sur marge, l'article 392 de la directive TVA1022 transposée en droit français sous l'article 268 du CGI impose que l'acquisition n'ait pas ouvert droit à déduction de TVA.
– Quelle est l'interprétation de la directive européenne par la Cour de justice de l'Union européenne ? – La jurisprudence européenne1023 est très restrictive dans l'interprétation de l'article 392 de la directive TVA. Elle définit les règles applicables à la TVA sur marge de la façon suivante :
  • la TVA sur la marge ne s'applique pas lorsque l'acquisition a été réalisée hors du champ d'application de la TVA ou a été exonérée de TVA sauf « lorsque le prix auquel l'assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de TVA qui a été acquitté en amont par le vendeur initial » ;
  • la TVA sur marge s'applique lorsque l'acquisition a été soumise à TVA mais que l'acquéreur assujetti n'a pas eu le droit de la déduire.
Le Conseil d'État1024, qui avait sursis à statuer en attendant la décision de la Cour de justice, a repris exactement dans les mêmes termes sa réponse sans apporter de précisions complémentaires sur les cas d'application de la TVA sur la marge. À la suite de ces jurisprudences, la question de la définition du « vendeur initial » reste entière. En d'autres termes, la question se pose de savoir quelle mutation est de nature à constituer cette antériorité. Dans la mesure où le Conseil d'État ne s'est pas prononcé sur cette question dans son arrêt en 2022, il serait possible de supposer que non seulement l'acquisition immédiate n'ait pas ouvert droit à déduction mais également qu'une des ventes antérieures comportant une TVA n'ait pas été déduite. Il s'agit de vérifier que l'origine de propriété ne comporte pas de vente qui aurait donné lieu à facturation et déduction de TVA. En d'autres termes, si une vente antérieure comporte une TVA facturée, il convient de vérifier si elle a été récupérée :
  • si la TVA facturée n'a pas été récupérée : ladite livraison est considérée comme n'ayant pas ouvert droit à déduction (application possible du régime de la TVA sur marge) ;
  • si la TVA facturée a été récupérée : ladite livraison est considérée comme ayant ouvert droit à déduction (non-application du régime de la TVA sur marge).

Position CJUE – application de la TVA sur marge dans deux cas

1 – Livraison de terrain à bâtir lorsque l'acquisition a été soumise à TVA sans que la TVA, facturée dans le prix, ait pu être déduite.
2 – Livraison de terrain à bâtir lorsque l'acquisition n'a pas été soumise à TVA mais que le prix d'acquisition par l'assujetti-revendeur incorpore un montant de TVA acquitté en amont par le vendeur initial. Il conviendrait donc de retrouver un vendeur initial qui aurait acquitté une TVA en amont permettant ainsi à l'assujetti-revendeur, qui a lui-même acquis d'un non-assujetti, de conserver le régime de la TVA sur la marge lors de sa revente1025...
Exemple 1 :
1) Un premier marchand de biens vend à un particulier un terrain à bâtir pour un prix TVA incluse (TTC).
2) Le particulier, par hypothèse non-assujetti1026, revend à un second marchand de biens le même terrain pour un prix net de TVA.
3) Ce second marchand de biens revend le terrain à un acquéreur moyennant un prix taxable à la TVA sur la marge.
Exemple 2 :
Un particulier achète une maison à un assujetti, soit en VEFA, soit achevée depuis moins de cinq. Le prix de vente, stipulé TTC, incorpore un montant de TVA que le particulier n'a pas pu déduire par définition en sa qualité de non-assujetti.
Ce particulier décide de procéder à un découpage parcellaire en vue de céder un terrain à bâtir. L'acquéreur est un assujetti qui pourra lors de la revente prévoir un prix taxable à la TVA sur la marge compte tenu du fait que « le vendeur initial » a supporté définitivement un montant de TVA.
En dehors de cette dernière hypothèse, si l'acquisition, par l'assujetti-revendeur, n'a pas été soumise à TVA, « soit qu'elle se trouve en dehors de son champ d'application, soit qu'elle s'en trouve exonérée », la TVA sur marge ne s'appliquera pas.
La TVA sur le prix est donc applicable à la livraison de terrain à bâtir lorsque l'acquisition n'a pas été soumise à TVA sans être en mesure de retrouver une origine de propriété incluant un prix avec TVA.

Notion de « vendeur initial »

L'ordonnance no 2025-1247 du 17 décembre 2025 apporte une clarification à ce sujet et définit ce qu'est un vendeur initial. Le lecteur est renvoyé à ce qui est dit ci-dessous au sujet de la recodification.
– Quelle est la position de la doctrine fiscale française – 1027 ? – La doctrine administrative n'a pas été modifiée suite à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne. À ce jour, la livraison d'un terrain à bâtir est taxable à la TVA sur la marge si son acquisition n'a pas ouvert droit à déduction1028, sans autre condition d'un prix initial incorporant de la TVA. Cela peut résulter pour l'essentiel :
  • de ce que le bien a été acquis auprès d'un vendeur non-assujetti ou assujetti n'agissant pas en tant que tel ;
  • de ce que le bien immobilier n'a pas été acquis par l'assujetti-revendeur pour la réalisation d'opérations imposables (activités hors champ de la TVA – pour un usage privé)1029. Il s'agit notamment des acquisitions par des assujettis d'un immeuble pour lequel il est appliqué un coefficient d'affectation nul1030 ;
  • de ce que le bien, lors de son acquisition par un assujetti n'ayant pas opté au titre de l'article 260, 5o bis du CGI, n'était pas dans le champ d'application de la TVA (terrain non à bâtir ou immeuble ancien) ;
  • de ce qu'aucune taxe déductible ne figurait dans l'acte d'acquisition alors même que la vente y était soumise (hypothèse de la TVA sur marge dont le montant n'a pas été révélé par le vendeur). A contrario, l'acquisition d'un bien moyennant un prix comportant une marge nulle ou négative est réputée avoir ouvert droit à déduction1031. Le prix de revente de ce bien sera taxable à la TVA sur le prix. Il est conseillé, dans cette hypothèse, de ne pas mentionner la base d'imposition dans l'acte d'acquisition (TVA masquée) afin de profiter du régime de TVA sur marge lors de la revente.

Position de l'administration fiscale française sur l'application de la TVA sur marge – condition unique

La livraison est taxable à la TVA sur la marge lorsque l'acquisition immédiate n'a pas ouvert droit à déduction, c'est-à-dire :
  • acquisition réalisée auprès d'un non-assujetti ou d'un assujetti n'agissant pas en tant que tel ;
  • acquisition réalisée auprès d'une personne ayant elle-même acquis l'immeuble pour la réalisation d'opérations non imposables ;
  • acquisition n'ayant pas ouvert droit à déduction à la condition exclusive que le prix de vente exprimé dans le titre de propriété (ou tout autre document valant facture) de l'assujetti-revendeur ne comportait aucune référence à la TVA.
Il n'est pas tenu compte de l'origine de propriété antérieure, sauf ce qui est dit ci-dessous dans le cas où l'acquisition a été passée sous le régime de l'article 257 bis du CGI.
Une réponse ministérielle Grau1032 a précisé que conformément à l'article L. 80 A du LPF, pour les livraisons de terrain, la condition ajoutée par la Cour de justice de l'Union européenne consistant en la nécessité d'avoir un prix initial incorporant de la TVA n'a pas à s'appliquer. Le contribuable français est donc à l'abri de cette nouvelle condition tant que la mise à jour du BOFiP n'est pas intervenue. Cette réponse ajoute également que la mise à jour de la doctrine fiscale n'entraînera pas la remise en cause des opérations en cours. Le notaire doit donc être particulièrement vigilant pour les dossiers en cours faisant l'objet de promesses synallagmatiques de vente (PSV) uniquement. Une promesse unilatérale de vente (PUV), accordant une option d'achat au bénéficiaire, n'est pas de nature à figer le régime actuel de la doctrine fiscale française. Également, une clause doit être stipulée dans l'avant-contrat faisant référence à la réponse ministérielle susvisée. Étant ici précisé que la notion d'« opération en cours » visée dans la réponse ministérielle Grau s'apprécie au jour de l'acquisition (constatée dans une PSV) et non pas au jour de la revente.

Conseil

Dans l'attente d'une mise à jour du BOFiP...

Pour assurer la conservation du régime de la TVA sur la marge dans les hypothèses où, en application de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, le prix serait taxable à la TVA sur le prix total, le notaire doit proposer à ses clients :
  • de régulariser une PSV en lieu et place d'une PUV ;
  • de rappeler aux termes de celle-ci que l'assujetti-revendeur entend se prévaloir de la réponse ministérielle Grau.

TVA sur la marge – dispositions transitoires

Les Parties reconnaissent avoir été parfaitement informées de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne (aff. C-299/20, 30 sept. 2021, Icade Promotion) notamment en ce que la Cour indique que le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n'a pas vocation à s'appliquer lorsque l'acquisition initiale n'a pas été soumise à TVA.
À ce jour, la doctrine fiscale n'a pas été rapportée et prévoit l'application de la TVA sur la marge dès lors que l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction.
Le vendeur-assujetti reconnaît avoir été parfaitement informé qu'il y aura lieu d'appliquer la doctrine fiscale telle qu'elle sera connue au jour de la signature de l'acte authentique de vente et qu'il pourrait y avoir lieu d'appliquer une TVA sur le prix total et non sur la marge sauf à pouvoir se prévaloir de l'existence d'une promesse synallagmatique de vente en cours de validité régulièrement enregistrée ou reçue en la forme authentique.
Il résulte de ce qui précède que les opérations immobilières en cours avant la mise à jour de la doctrine fiscale française sont sécurisées à condition que les règles d'opposabilité de la doctrine fiscale soient respectées1033. Le contribuable a le choix d'opter pour la position de la Cour de justice de l'Union européenne ou pour celle du BOFiP, mais en pratique la position doctrinale française reste favorable. Après la mise à jour de la doctrine, cette faculté d'opter n'existera plus.
La livraison d'un terrain à bâtir est taxable à la TVA sur le prix si son acquisition a ouvert droit à déduction notamment dans les cas suivants :
  • le prix exprimé dans l'acte acquisitif comprend une TVA facturée ;
  • l'assujetti-revendeur a bénéficié au moment de son acquisition de la procédure de transfert de droit à déduction1034.

Acquisition n'ayant pas ouvert droit à déduction – comparaison des méthodes – dispositions transitoires

Exemple 1
Un marchand de biens, assujetti agissant en tant que tel, convoite un terrain de vaste étendue situé en zone constructible du PLU d'une commune. Étant ici précisé que le vendeur est un particulier.
Comment le notaire doit-il conseiller son client professionnel afin que celui-ci puisse se prévaloir de la doctrine fiscale actuelle ?
Pour que les reventes de terrain à bâtir par ledit marchand soient imposées à la TVA sur la marge et pas à la TVA sur le prix, il convient de régulariser une PSV avant la mise à jour du BOFiP comportant la référence à la doctrine fiscale opposable à ce jour. Les reventes seront alors assurées d'être taxables à la TVA sur la marge car l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction au sens de l'article 268 du CGI puisque le précédent propriétaire est un non-assujetti sous réserve qu'aucun changement de qualification juridique n'ait été apporté aux biens vendus 1035.
Exemple 2
1) Acquisition par un marchand de biens, assujetti agissant en tant que tel, d'un terrain de vaste étendue situé en zone constructible du PLU d'une commune. Étant ici précisé que le vendeur est un particulier et qu'aucune vente précédente n'a été réalisée moyennant un prix incorporant un montant de TVA acquittée en amont.
2) Le marchand de biens divise ledit terrain en plusieurs lots et les viabilise.
3) Les premières promesses sont signées avant la mise à jour du BOFiP et les autres après.
Les livraisons de terrain à bâtir effectuées par un assujetti = TVA.
Quelle en est l'assiette ?
PSV signée avant la mise à jour du BOFiP : TVA sur la marge car l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction au sens de l'article 268 du CGI puisque le précédent propriétaire est un non-assujetti.
PSV signée après la mise à jour du BOFiP : l'acquisition a-t-elle été soumise à TVA ? La réponse est négative.
Question complémentaire : est-ce que le prix d'acquisition par l'assujetti-revendeur incorpore un montant de TVA acquitté en amont par le vendeur initial ? La réponse est négative puisqu'en espèce aucune vente précédente n'a été réalisée moyennant un prix incorporant un montant de TVA acquittée en amont...
TVA sur le prix total obligatoirement uniquement parce que l'identité juridique du bien n'est pas respectée 1036.

Fin programmée de la TVA sur la marge...

La mise à jour du BOFiP n'étant jamais intervenue, le CIBS s'est chargé de mettre en application la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne dans le droit national. En effet, il résulte de la combinaison des articles L. 221-18 à L. 221-20 du CIBS qu'à moins d'avoir acquis le bien revendu d'une « entité »1037 ayant supporté de la TVA sans pouvoir la déduire, l'assujetti-revendeur devra soumettre son prix de revente à la TVA sur le prix total. La taxation du prix de revente à la TVA sur la marge est limitée au cas où l'entité initiale a acquitté de la TVA lors de son acquisition sans pouvoir la récupérer. Cette hypothèse devrait donc être marginale en pratique. Sous réserve de l'entrée en vigueur des dispositions de l'ordonnance, la réponse ministérielle Grau susvisée pourrait donc être abrogée au 1er septembre 2026 (sous réserve des dispositions du rescrit publié le 18 février 2026 (BOI-RES-TVA-000253).
Application de la TVA sur la marge dans deux hypothèses :
1re hypothèse : un professionnel de l'immobilier vend à un marchand de biens un terrain à bâtir dont le prix comporte de la TVA. Ledit marchand de biens ne peut pas déduire la TVA facturée lors de cette acquisition car il inscrit son bien en stock. À la revente, si le bien n'a pas changé de qualification, il pourra revendre en TVA sur marge.
2e hypothèse : le marchand de biens achète un terrain à bâtir auprès d'un particulier moyennant un prix sans TVA. Étant ici précisé que le particulier a lui-même acquis auprès d'un assujetti qui lui a facturé de la TVA qu'il n'a pas pu déduire compte tenu de sa qualité de particulier non assujetti. À la revente et si le bien n'a pas changé de qualification, le marchand de biens pourra soumettre son prix à la TVA sur marge1038.
– Quelle est l'incidence de la dispense de TVA de l'article 257 bis du CGI sur l'assiette de la TVA en cas de revente des biens – 1039 ? – Dans cette situation, il y a lieu, en cas de revente, de se référer au régime de l'acquisition antérieure pour déterminer les critères de la TVA sur marge.

Exemple de l'incidence de l'article 257 bis du CGI

À titre d'exemple, Nicolas est propriétaire d'un immeuble de bureaux loués en TVA. Il vend cet immeuble à Antoine qui reprend l'activité : la vente est, de plein droit, soumise aux dispositions de l'article 257 bis du CGI1040. Quelques mois après son acquisition, Antoine fait face à des difficultés financières et doit revendre l'immeuble. Le seul acquéreur qui se présente à lui est un marchand de biens qui ne souhaite pas immobiliser le bien et va mettre fin à l'activité locative. Quelle est l'assiette de la TVA du prix de vente entre Antoine et le marchand de biens ?
  • Pas d'application de l'article 257 bis du CGI.
  • Soit il s'agit d'un immeuble achevé depuis moins de cinq ans : alors TVA sur le prix total.
  • Soit il s'agit d'un immeuble achevé de plus de cinq ans :
    • si Antoine n'opte pas pour la TVA au titre de l'article 260, 5o bis du CGI, le prix de vente ne sera pas soumis à TVA (il doit régulariser la TVA pour cause de non-respect de son engagement d'immobiliser le bien et de l'affecter à une activité locative) ;
    • si Antoine opte pour la TVA, le prix de vente est soumis à la TVA sur marge uniquement si l'acquisition par Nicolas n'a pas ouvert droit à déduction et à la condition que le bien n'ait pas changé de qualification juridique entre-temps.

La notion d'identité du bien objet de la livraison

– En quoi l'identité de qualification constitue-t-elle une notion centrale en matière de TVA sur marge ? – L'article 392 de la directive TVA réserve la TVA sur marge aux livraisons de biens ayant été acquis en vue de leur seule revente sans transformation. Il doit donc y avoir une identité de qualification entre le bien acquis et le bien revendu. La doctrine fiscale française1041 précise qu'il n'y a lieu de rechercher le régime aux fins de déterminer la base d'imposition que pour les seules livraisons d'immeubles bâtis ou non acquis et revendus en gardant la même qualification. La question de la TVA sur marge se pose majoritairement lors de la livraison d'un terrain à bâtir. Elle peut également se poser mais moins fréquemment, s'agissant de la livraison portant sur un immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans, dans l'hypothèse de l'exercice de l'option offerte par l'article 260-5o bis du CGI. Ainsi, la TVA sur marge s'applique dans les deux hypothèses suivantes :
  • livraison de terrain à bâtir qui n'a pas été acquis comme immeuble bâti. A contrario, l'acquisition d'un immeuble bâti, démoli par l'assujetti-revendeur puis vendu comme un terrain à bâtir, ne bénéficie pas de l'identité de qualification = TVA sur le prix1042 ;
  • livraison d'un immeuble bâti et achevé depuis plus de cinq ans qui a été acquis dans ce même état. A contrario, si l'assujetti-revendeur a construit cet immeuble sur un terrain qu'il a acquis en qualité de terrain à bâtir, le critère d'identité de qualification n'est pas rempli = TVA sur le prix.

Vente d'un immeuble ancien par un assujetti – exercice de l'option à TVA – TVA sur marge ou sur prix ?

  • Acquisition en 2024 d'un immeuble ancien – l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction.
  • Vente à la découpe en 2025 dudit immeuble après établissement d'un état descriptif de division.
  • Option à la TVA par l'assujetti-revendeur.
  • Analyse de l'identité juridique entre l'immeuble acquis et l'immeuble vendu :
    • immeuble acquis : bâti depuis plus de cinq ans ;
    • immeuble vendu : bâti depuis plus de cinq ans.
  • La division n'a d'incidence que sur le critère de l'identité physique : ce critère n'est plus applicable / donc sans incidence.
  • La division n'a pas, dans cette hypothèse, d'incidence sur l'identité juridique : l'immeuble est toujours un bâti ancien.
Assiette de la TVA : marge.
L'hypothèse de la création d'un terrain à bâtir par prélèvement sur l'assiette de la future copropriété ne changerait pas la solution dégagée ci-dessus. Par contre, la livraison du terrain à bâtir serait taxable à la TVA sur le prix pour défaut d'identité juridique entre le bien vendu (TAB) et le bien acquis (terrain d'assiette d'un immeuble bâti).
– L'identité physique a-t-elle encore une importance ? – La doctrine fiscale a beaucoup évolué sur cette question. Une réponse ministérielle de 20161043 obligeait à une stricte identité physique de l'immeuble entre son achat et sa revente. Ainsi, la livraison d'un terrain à bâtir ayant été acquis comme immeuble bâti ne pouvait pas être soumise à la TVA sur marge puisque le bien n'est ni identique physiquement (immeuble démoli), ni juridiquement (changement de catégorie d'immeuble). Surtout, cette doctrine obligeait l'assujetti à revendre strictement ce qu'il avait acquis y compris dans une même catégorie d'immeuble. Ainsi, la livraison de lots viabilisés issus d'un terrain à bâtir de plus vaste étendue était soumise à la TVA sur le prix sauf à pouvoir opposer à l'administration une division parcellaire antérieure ou concomitante à l'acte d'acquisition par l'assujetti-revendeur. La réponse ministérielle Vogel de 20181044 a annulé celle de 2016. L'assujetti qui procède à la division, en vue de la revente, d'un terrain de vaste étendue, acquis en tant qu'immeuble non bâti, en plusieurs lots, est soumis à la TVA sur la marge. La Cour de justice de l'Union européenne1045 a également confirmé que la TVA sur marge s'applique à des livraisons de terrains à bâtir ayant fait l'objet d'une division d'un terrain à bâtir de plus vaste étendue et/ou de travaux d'aménagement tels que installation de réseaux secs et humides et viabilisation.
– L'identité juridique est-elle toujours nécessaire ? – Il faut rappeler qu'au sens de la TVA, il existe quatre (4) catégories de biens immobiliers : le terrain non à bâtir, les terrains à bâtir, les immeubles neufs et les immeubles anciens1046. Dans la pureté des principes tirés de l'article 392 de la directive TVA et de son interprétation par la Cour de justice de l'Union européenne, le seul fait de passer d'une catégorie à une autre fait perdre le bénéfice de la TVA sur marge. À partir du moment où l'immeuble reste dans sa catégorie entre son acquisition et sa revente, peu importe qu'il ait subi un changement dans ses caractéristiques physiques du fait d'une division et de travaux, la TVA sur la marge reste applicable. Ainsi et à titre d'exemple, sera taxée à la TVA sur la marge, si l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction, la revente :
  • d'un terrain à bâtir acquis comme immeuble bâti inutilisable pour un usage quelconque ;
  • de lots de copropriété compris dans un immeuble ancien acquis comme immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans avant la mise en copropriété par l'assujetti-revendeur sous réserve que ce dernier ait opté pour la TVA.
A contrario :
  • la livraison d'un terrain à bâtir acquis dans la catégorie non à bâtir devrait être taxée à la TVA sur le prix total1047. La réponse ministérielle Grau 1048 permet d'échapper pour l'instant à la TVA sur le prix et appliquer une TVA sur la marge à ce type de livraison. En effet, la doctrine fiscale française considère qu'un terrain reste dans sa catégorie qu'il soit constructible ou non. Mais pour combien de temps ?
  • la livraison d'un terrain à bâtir issu d'un immeuble bâti par suite de sa démolition est soumise à la TVA sur prix total1049. Sur ce point, la doctrine fiscale française est conforme à la jurisprudence de la Cour de justice.

Confirmation de la nécessité d'une condition d'identité juridique pour l'application de la TVA sur la marge

L'article L. 221-18 du CIBS1050, conformément à l'article 392 de la directive 2006/112/CE, a légalisé dans le droit national la condition d'identité juridique dont il est question ci-dessus. Cette condition a d'ores et déjà été bien intégrée par les notaires et leurs clients et ne devrait pas poser de difficulté d'application, et ce d'autant plus que les cas d'application de la TVA sur marge seront marginaux1051.

Conseil

De l'importance de la rédaction du titre acquisitif de l'assujetti-revendeur – l'identité de qualification juridique doit ressortir des actes d'acquisition et de vente1052

Selon le droit positif, pour bénéficier du régime de la TVA sur marge lors de la revente de terrains à bâtir provenant de la division d'une propriété bâtie, il est nécessaire que :
  • la division parcellaire soit complète avant l'acquisition pour que les parcelles créées soient clairement identifiées :
    • document d'arpentage publié au plus tard concomitamment avec l'acquisition,
    • désignation différenciée, article par article, entre les biens de différentes catégories (terrain à bâtir d'une part et immeuble bâti d'autre part). À ce sujet, il convient d'être vigilant sur les points suivants :
      • un immeuble bâti et son terrain sur une seule parcelle cadastrale sont considérés comme un seul bien bâti peu importe l'importance du terrain,
      • le même immeuble bâti sur le même terrain dont l'assiette est constituée de plusieurs parcelles cadastrales est considéré comme un seul bien bâti (notion de tènement foncier),
      • toujours pour ce même bien bâti, il convient donc de séparer clairement (deux articles sous le paragraphe « Désignation ») le bâti du non-bâti1053,
    • le fait objectif que le bien revendu soit qualifié de terrain à bâtir du seul fait de l'existence d'une autorisation d'urbanisme de division (permis d'aménager ou déclaration préalable de division) ou d'un document d'arpentage ne suffit pas s'il n'est pas relaté clairement dans l'acte d'acquisition1054 ;
  • les parcelles identifiées comme terrain nu doivent être qualifiées de terrain à bâtir au jour de l'acquisition ;
  • chaque parcelle divisée doit être qualifiée de terrain à bâtir ;
  • le prix de chacun des biens doit être clairement différencié ;
  • le régime fiscal (DMTO) doit être distinct pour chacun des biens.
Si l'assujetti-revendeur n'est pas en capacité de retrouver la qualification du bien aux termes de son acte acquisitif, notamment en cas de vente d'un terrain à bâtir avec des origines de propriété multiples, le doute profite toujours à la TVA sur le prix1055 !
– Quelles sont les conséquences de l'exigence du maintien de la qualification juridique en termes de plus-value immobilière des particuliers ? – Aux termes de l'acte d'acquisition d'une propriété bâtie de laquelle seront distraits un ou plusieurs terrains à bâtir, il y a lieu de ventiler le prix en fonction de la qualification de chacun des biens destinés à être revendus. Outre le fait que le régime fiscal de l'acquéreur assujetti peut être différent pour chacun des biens1056, le régime de la plus-value immobilière peut être impacté notamment dans l'hypothèse où le bien immobilier bâti constitue, avec son terrain d'assiette, la résidence principale du vendeur. Seul le bien identifié comme immeuble bâti dans l'acte de vente par le particulier à l'assujetti pourra recevoir la qualification de résidence principale1057 et ainsi bénéficier de l'exonération. Les immeubles identifiés comme terrain à bâtir seront taxables à l'impôt de plus-value immobilière pour le vendeur.

Conseil

Prendre l'habitude de travailler ensemble pour rendre conciliables les intérêts des parties à l'acte

Les notaires jouent un rôle central dans ces dossiers où les intérêts des vendeur-acquéreur doivent être conciliés au mieux en amont de la signature d'une offre d'achat acceptée. En effet, il s'agit de préserver impérativement la fiscalité de l'assujetti acquéreur-revendeur dans un contexte juridique et économique complexe, sans pour autant oublier les intérêts du vendeur en matière de taxation à la plus-value immobilière. Les notaires des deux parties à l'acte doivent échanger sur les conséquences fiscales des choix opérés, et ce dans l'intérêt commun. Par exemple, la prise en charge de tout ou partie de la fiscalité du vendeur par l'acquéreur peut constituer une solution pour préserver le régime de la TVA sur la marge à la revente très favorable au professionnel de l'immobilier.

Applications pratiques de la TVA sur marge

– Comment déterminer la marge ? – La marge, base d'imposition à la TVA d'un assujetti, se calcule en tenant compte de la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition augmenté des dépenses n'ayant pas ouvert un droit à déduction, c'est-à-dire uniquement des DMTO, à l'exclusion de tous les autres frais notamment émoluments du notaire, frais de géomètre-expert, architecte, travaux divers1058...

Détermination du montant de la TVA sur marge1059

La taxation sur la marge suppose d’imposer à la TVA la différence entre un prix de cession exprimé dans l’acte et le prix d’acquisition de l’immeuble.
1/ Hypothèse où le prix de cession s’entend hors TVA sur marge
Antoine, marchand de biens, a acquis un terrain en 2022 pour un prix de 200 000 € sans que cette opération n'ouvre des droits à déduction (achat d'un particulier).
Il a supporté les frais suivants :
  • DMTO : 1 430 € ;
  • CSI : 200 € ;
  • Prorata de taxe foncière : 500 € ;
  • Emoluments du notaire : 2 000 € TTC ;
  • Frais divers TTC : 20 000 € TTC.
Antoine revend le terrain en 2025 à un assujetti qui construira une maison pour un prix de 350 000 € hors TVA.
Premier terme de la différence : 350 000 € – Deuxième terme de la différence : 200 000 € + 1 430 € + 500 € + 200 € (202 130 €)
Soit une marge de 147 870 € (350 000 € – 202 130 €)
Détermination de la TVA : 147 870 € × 20 % = 29 574 €
Le prix de vente sera exprimé de la manière suivante : 379 574 € TVA sur marge incluse, dont 29 574 € de TVA.
La TVA collectée par le marchand de biens sera entièrement récupérable par l’acquéreur assujetti.
2/ Hypothèse où le prix de cession s’entend TVA sur marge incluse
Pour déterminer la base d'imposition réputée TTC, il y a lieu de procéder à un calcul « en dedans » selon la formule suivante :
Marge taxable = montant payé par le cessionnaire (c'est à dire un prix TTC) + charges augmentatives – prix de revient (voir ci-dessus) / ((100 + taux de TVA) / 100).
Antoine, marchand de biens, a acquis un terrain en 2022 pour un prix de 200 000 € sans que cette opération n'ouvre des droits à déduction (achat d'un particulier).
Il a supporté les frais suivants :
  • DMTO : 1 430 € ;
  • CSI : 200 € ;
  • Prorata de taxe foncière : 500 € ;
  • Émoluements du notaire : 2 000 € TTC ;
  • Frais divers TTC : 20 000 € TTC.
Antoine revend le terrain en 2025 à un particulier qui construira une maison pour un prix de 350 000 €, ce prix s'entend TVA sur marge incluse.
Premier terme de la différence : 350 000 € – Deuxième terme de la différence : 200 000 € + 1 430 € + 500 € + 200 € (202 130 €).
Soit une marge TTC de 147 870 €.
Détermination de la marge HT : 147 870 € / 1,20 = 123 225 €.
Détermination de la TVA due au Trésor Public = 123 225 € × 20 % = 24 645 €.
– Quel est l'intérêt de la TVA masquée ? – Lorsqu'un assujetti revend à un autre assujetti un terrain moyennant un prix taxable à la TVA sur la marge, il est possible de masquer la TVA due par le vendeur à l'occasion de cette vente. En effet, l'article 289 du CGI impose une obligation de facturation sans pour autant prévoir de sanction en son absence. Le vendeur conserve le choix de révéler ou non sa marge de façon distincte dans le prix. Aucun texte ne lui impose d'en divulguer le montant à l'acquéreur. Ainsi, à condition de s'assurer que la TVA est bien due sur la marge et non sur le prix, le prix exprimé dans l'acte peut être muet sur le montant de la TVA. Dans cette hypothèse, l'acquisition n'a pas ouvert droit à déduction ; l'assujetti-acquéreur peut revendre le terrain en TVA sur la marge1060. Dans ce cas, les DMTO seront assis sur le prix TTC et non sur le HT car ce dernier montant n'est pas connu.

Conseil

Intérêt de la TVA masquée – vente entre assujettis – conservation du régime de la TVA sur la marge

  • Le prix est exprimé en TVA masquée : aucune référence à la TVA ne doit apparaître dans le paragraphe « Prix ».
  • La vente n'ouvre pas de droit à déduction.
  • Déclaration fiscale du vendeur : « le vendeur fait son affaire personnelle du reversement de la TVA sur déclaration CA3 ».
  • Dans le cadre de son devoir de conseil, le notaire doit préciser à l'acquéreur que si le vendeur avait divulgué la marge brute réalisée :
    • les droits de mutation auraient été acquittés sur une base réduite ;
    • le droit à déduction de la TVA non facturée n'est pas possible.
Ce mécanisme est donc très intéressant en cas de vente entre assujettis d'un bien pour lequel l'acquéreur a la certitude de le revendre en l'état. N'ayant pas ouvert de droit à déduction lors de son acquisition, le prix de revente sera taxable à la TVA sur la marge.

Vers la fin de la TVA masquée

L'article 216-39 du CIBS, sous le titre « Étendue de l'obligation de facturation », rendrait la facturation obligatoire pour les opérations immobilières de sorte que la pratique de la TVA masquée devrait cesser à compter du 1er septembre 2026.
– Quelle est l'assiette de la TVA dans le prix exprimé « acte en mains » ? – Doit-on tenir compte du prix acte en mains ou du prix diminué des frais ? – S'agissant du premier terme de la différence (prix de cession) et conformément aux dispositions de l'article 268 du CGI, le prix exprimé doit être augmenté des charges venant s'y ajouter. Le Conseil d'État1061 a jugé que le prix est celui exprimé dans l'acte authentique. En suivant ce raisonnement, il conviendrait donc de prendre en compte le prix de vente mais également tous les frais et charges supportés par l'acquéreur en sus du prix. Toutefois, les frais et charges supportés par le vendeur l'ont été par suite d'un mandat tacite conféré par l'acquéreur. Or, les dispositions de l'article 267, II, 2o du CGI précisent que les intermédiaires n'ont pas à soumettre à la TVA les sommes que leur remboursent leurs commettants dans la mesure où ces remboursements correspondent à des dépenses engagées sur l'ordre et pour le compte de leur mandant. Le CRIDON de Paris1062 a indiqué que par suite de l'application de ce texte, les frais mis à la charge du vendeur par mandat tacite de l'acquéreur ne font pas partie du premier terme de la différence pour le calcul de la TVA sur la marge. En pareil cas, il est important de mentionner dans l'acte, d'une part, le prix net (premier terme du calcul) et d'autre part, le montant exact des impôts et taxes en précisant que ceux-ci incombant normalement à l'acquéreur sont mis conventionnellement à la charge du vendeur.
– Pour l'application du régime de TVA lors des reventes, est-il possible d'avoir une dualité de régimes au sein d'une même opération immobilière réalisée par un professionnel assujetti ? – La question peut se poser dans deux hypothèses et les réponses sont positives dans les deux situations :
  • en fonction de l'origine de propriété du bien cédé, il peut y avoir une dualité de régimes :
    • pour les biens provenant d'une acquisition ayant ouvert droit à déduction = TVA sur prix,
    • pour les biens provenant d'une acquisition n'ayant pas ouvert droit à déduction = TVA sur marge à condition que ce lot soit clairement identifié comme terrain à bâtir dans l'acte d'acquisition et de viser la réponse ministérielle Grau dans l'acte de vente ;
  • en fonction de la qualification initiale du bien (bâti ou non), il peut y avoir une dualité de régimes :
    • pour les biens acquis et revendus sans modification de la qualification juridique = TVA sur marge à condition que ce lot soit clairement identifié comme terrain à bâtir dans l'acte d'acquisition et de viser la réponse ministérielle Grau dans l'acte de vente,
    • pour les biens acquis bâtis, démolis et revendus comme terrain à bâtir = TVA sur le prix total.