Faits générateurs choisis

– La révélation spontanée du don manuel : fait générateur d'impôt. – Le bénéficiaire d'un don manuel n'a aucune obligation fiscale de révéler celui-ci. Le don manuel est par nature réalisé sans acte, quand bien même celui-ci serait accompagné d'un pacte adjoint. Ce pacte adjoint ne fait que relater le don passé, et il n'est pas soumis à une obligation d'enregistrement s'agissant d'un acte sous seing privé. Lorsque le bénéficiaire du don prend l'initiative de le révéler par le biais de son enregistrement, cette révélation déclenche les DMTG. Tant que le don reste occulte, aucune imposition n'est due et seule la réalisation d'un fait générateur subi pourrait aboutir à son imposition. L'exigibilité des DMTG est donc conditionnée à la spontanéité du donataire. Certes, la présence d'abattements spécifiques aux donations⁶²⁴, ou la règle du rappel fiscal, peuvent inciter le bénéficiaire du don à le faire enregistrer. Mais à l'inverse, la réalisation d'une donation dans les quinze dernières années peut l'inciter à différer cette déclaration. Pour autant, le don aura été effectué ; le donataire sera entré en possession du bien donné ; la transmission aura pu déployer tous ses effets. La procédure de cette révélation spontanée est prévue par l'article 635 A du CGI. De manière assez surprenante, la conception de cette procédure établit de prime abord un parallèle avec l'obligation d'enregistrement des actes notariés prévue par l'article 635 du CGI. Comme pour ces derniers, le don manuel révélé spontanément doit être enregistré dans le mois suivant cette révélation, mais à la différence des actes notariés, le don manuel ne dispose par définition d'aucune date certaine. Cette obligation d'enregistrement est donc suspendue dans le temps. Cette rédaction semble assez déconnectée de la réalité pratique des dons manuels pour lesquels le contribuable procède, dans le même formulaire Cerfa, tant à la révélation du don qu'à sa présentation à la formalité de l'enregistrement… Mais cette rédaction – distinguant révélation et déclaration – permet d'introduire un régime exorbitant pour les dons manuels révélés spontanément : la possibilité de révéler le don mais de ne le « déclarer » (c'est-à-dire de l'enregistrer, et donc de payer concomitamment les DMTG) que dans le mois suivant le décès du donateur⁶²⁵ au moyen du formulaire Cerfa 2734-SD.

– L'acte notarié peut-il être le support de la révélation spontanée d'un don manuel ? – De toute évidence, il l'est dans le cadre des donations-partages à l'occasion de l'incorporation : le bien incorporé civilement est révélé fiscalement dans l'acte⁶²⁶. Mais il peut également l'être dans le cadre d'un acte de donation simple ou dans un acte notarié qui ne serait que la révélation du don à l'effet de procéder à son enregistrement. Dans chacune de ces hypothèses, le bénéficiaire du don peut « bénéficier » de l'option pour le paiement différé des droits dans le mois suivant le décès du donateur, sous réserve de ne pas faire un usage abusif du dispositif de l'article 635 A du CGI⁶²⁷.

– La règle du rappel fiscal de l'article 784 du CGI constitue-t-elle véritablement un fait générateur d'impôt pour les dons manuels ? – L'article 784 du CGI impose aux parties dans toutes transmissions à titre gratuit de « faire connaître (…) s'il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires ». Cette obligation déclarative s'applique aux donations antérieures, quelle que soit leur date et même si elles ont plus de quinze ans⁶²⁸. Puis cette déclaration déclenche, aux termes du deuxième alinéa du même article, une imposition des transmissions qui « n'ont pas encore été assujetties » aux DMTG. À la lecture du deuxième alinéa du texte, il pourrait apparaître que la réalisation d'un acte de donation entre les mêmes « parties » que celles du don manuel réalisé antérieurement constitue un fait générateur de ce don, puisque toutes les « donations » non encore assujetties doivent l'être à l'occasion du rappel. L'« obligation » imposée aux parties de révéler serait sanctionnée par la survenance d'un fait générateur subi. Mais en réalité, la portée de cette règle est différente : plutôt qu'un fait générateur distinct des hypothèses de l'article 757 du CGI, cette règle introduit un cas de révélation spontanée du don manuel. Si les parties révèlent le don, il sera imposé. Mais si elles souhaitent le conserver occulte, l'absence de cette révélation pourra constituer un manquement délibéré⁶²⁹ mais ne sera pas considérée comme un fait générateur. La non-révélation n'est qu'un facteur aggravant dans le rappel fiscal, mais pas un fait générateur. Le notaire, informé par les parties de l'existence d'un don manuel antérieur, non révélé à l'occasion d'une transmission, devra les informer de ce risque de sanction fiscale. Dans un arrêt du 2 avril 2025⁶³⁰, la Cour de cassation confirme cette absence de fait générateur en retenant qu'un don manuel, non révélé dans une donation notariée postérieure au titre de l'obligation du 1^er alinéa de l'article 784 du CGI, n'est imposable qu'au jour de sa révélation réalisée après l'acte de donation notarié. Seule la révélation spontanée du don au titre du rappel fiscal constitue son fait générateur. Ainsi, lorsqu'elle est effectuée dans une donation, elle déclenche des droits de donation ; et lorsqu'elle est effectuée dans une succession, elle déclenche alors des droits de succession⁶³¹. Le choix réalisé par le donataire de l'acte ou de la déclaration qui procédera au rappel du don manuel peut être guidé par des effets d'aubaine. Choisir de le révéler dans le cadre d'une donation permettra de bénéficier des abattements spécifiques aux donations⁶³² et choisir de le révéler au moment de la succession pourrait permettre de lui faire bénéficier d'exonérations spécifiques (conjoint, partenaire, frères et sœurs sous condition).