Une multitude de faits générateurs

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Préambule. – La première source d'insécurité fiscale dans le régime applicable aux dons manuels pourrait se trouver dans l'usage du terme « déclaration » des articles 757 et 635 A du CGI, et sa distinction avec le terme « révélation » usité dans les deux mêmes articles. La révélation s'entend du fait de « porter à la connaissance d'un tiers ». À ce titre, la révélation peut être spontanée si elle est effectuée par le donataire ou subie si l'administration fiscale en prend connaissance en dehors de sa volonté. Cette révélation peut aussi se faire à l'occasion d'une nouvelle transmission, dans le cadre du rappel fiscal consistant à porter à la connaissance de l'administration une donation ou un don antérieur. Pourtant, le premier cas d'imposition du don manuel prévu par l'article 757 du CGI est celui des « actes (…) renfermant (…) la déclaration par le donataire ou ses représentants » du don – hypothèse distincte de sa révélation prévue au deuxième alinéa. La lecture de la fin du premier alinéa de l'article 757⁶²¹ et du premier alinéa de l'article 635 A⁶²² permet de distinguer cette déclaration de celle correspondant à l'enregistrement de l'acte, c'est-à-dire au dépôt de l'un des formulaires Cerfa 2731-SD (dons manuels relevant de l'article 790 G du CGI), 2735-SD (dons manuels en général) ou 2734-SD (dons manuels supérieurs à 15 000 € avec option pour une déclaration après le décès du donateur) et au paiement effectif des éventuels DMTG dus. Ainsi, les actes contenant la « déclaration » d'un don manuel doivent être déclarés, au même titre que les révélations.

– Quel est le fait générateur d'imposition du don manuel ? – Voilà bien toute la difficulté : la réalisation d'un don manuel ne constitue pas un fait générateur d'impôt et seule sa révélation choisie (Sous-section I) ou subie (Sous-section II) est génératrice de DMTG. Il convient de relever deux particularités :

la présentation de ces multiples faits générateurs est énoncée dans l'ordre inverse de présentation du texte de l'article 757 du CGI, qui, à l'égard du don manuel, commence par les situations de révélations subies par le contribuable (une fois le voile occulte levé par un tiers) avant d'envisager l'hypothèse d'une déclaration spontanée (forme de repentir ou de refus pour lui de subir un fait générateur non maîtrisé) ;
cette multitude de faits générateurs et le fait que la date de réalisation du don manuel ne soit pas retenue comme fait générateur ne sont pas contraires aux principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques et à celui de sécurité juridique. Le Conseil constitutionnel, saisi d'une question prioritaire de constitutionnalité portant sur le deuxième alinéa de l'article 757 du CGI dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2011, l'a confirmé dans une décision du 9 juillet 2021⁶²³.

Faits générateurs choisis

– La révélation spontanée du don manuel : fait générateur d'impôt. – Le bénéficiaire d'un don manuel n'a aucune obligation fiscale de révéler celui-ci. Le don manuel est par nature réalisé sans acte, quand bien même celui-ci serait accompagné d'un pacte adjoint. Ce pacte adjoint ne fait que relater le don passé, et il n'est pas soumis à une obligation d'enregistrement s'agissant d'un acte sous seing privé. Lorsque le bénéficiaire du don prend l'initiative de le révéler par le biais de son enregistrement, cette révélation déclenche les DMTG. Tant que le don reste occulte, aucune imposition n'est due et seule la réalisation d'un fait générateur subi pourrait aboutir à son imposition. L'exigibilité des DMTG est donc conditionnée à la spontanéité du donataire. Certes, la présence d'abattements spécifiques aux donations⁶²⁴, ou la règle du rappel fiscal, peuvent inciter le bénéficiaire du don à le faire enregistrer. Mais à l'inverse, la réalisation d'une donation dans les quinze dernières années peut l'inciter à différer cette déclaration. Pour autant, le don aura été effectué ; le donataire sera entré en possession du bien donné ; la transmission aura pu déployer tous ses effets. La procédure de cette révélation spontanée est prévue par l'article 635 A du CGI. De manière assez surprenante, la conception de cette procédure établit de prime abord un parallèle avec l'obligation d'enregistrement des actes notariés prévue par l'article 635 du CGI. Comme pour ces derniers, le don manuel révélé spontanément doit être enregistré dans le mois suivant cette révélation, mais à la différence des actes notariés, le don manuel ne dispose par définition d'aucune date certaine. Cette obligation d'enregistrement est donc suspendue dans le temps. Cette rédaction semble assez déconnectée de la réalité pratique des dons manuels pour lesquels le contribuable procède, dans le même formulaire Cerfa, tant à la révélation du don qu'à sa présentation à la formalité de l'enregistrement… Mais cette rédaction – distinguant révélation et déclaration – permet d'introduire un régime exorbitant pour les dons manuels révélés spontanément : la possibilité de révéler le don mais de ne le « déclarer » (c'est-à-dire de l'enregistrer, et donc de payer concomitamment les DMTG) que dans le mois suivant le décès du donateur⁶²⁵ au moyen du formulaire Cerfa 2734-SD.

– L'acte notarié peut-il être le support de la révélation spontanée d'un don manuel ? – De toute évidence, il l'est dans le cadre des donations-partages à l'occasion de l'incorporation : le bien incorporé civilement est révélé fiscalement dans l'acte⁶²⁶. Mais il peut également l'être dans le cadre d'un acte de donation simple ou dans un acte notarié qui ne serait que la révélation du don à l'effet de procéder à son enregistrement. Dans chacune de ces hypothèses, le bénéficiaire du don peut « bénéficier » de l'option pour le paiement différé des droits dans le mois suivant le décès du donateur, sous réserve de ne pas faire un usage abusif du dispositif de l'article 635 A du CGI⁶²⁷.

– La règle du rappel fiscal de l'article 784 du CGI constitue-t-elle véritablement un fait générateur d'impôt pour les dons manuels ? – L'article 784 du CGI impose aux parties dans toutes transmissions à titre gratuit de « faire connaître (…) s'il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires ». Cette obligation déclarative s'applique aux donations antérieures, quelle que soit leur date et même si elles ont plus de quinze ans⁶²⁸. Puis cette déclaration déclenche, aux termes du deuxième alinéa du même article, une imposition des transmissions qui « n'ont pas encore été assujetties » aux DMTG. À la lecture du deuxième alinéa du texte, il pourrait apparaître que la réalisation d'un acte de donation entre les mêmes « parties » que celles du don manuel réalisé antérieurement constitue un fait générateur de ce don, puisque toutes les « donations » non encore assujetties doivent l'être à l'occasion du rappel. L'« obligation » imposée aux parties de révéler serait sanctionnée par la survenance d'un fait générateur subi. Mais en réalité, la portée de cette règle est différente : plutôt qu'un fait générateur distinct des hypothèses de l'article 757 du CGI, cette règle introduit un cas de révélation spontanée du don manuel. Si les parties révèlent le don, il sera imposé. Mais si elles souhaitent le conserver occulte, l'absence de cette révélation pourra constituer un manquement délibéré⁶²⁹ mais ne sera pas considérée comme un fait générateur. La non-révélation n'est qu'un facteur aggravant dans le rappel fiscal, mais pas un fait générateur. Le notaire, informé par les parties de l'existence d'un don manuel antérieur, non révélé à l'occasion d'une transmission, devra les informer de ce risque de sanction fiscale. Dans un arrêt du 2 avril 2025⁶³⁰, la Cour de cassation confirme cette absence de fait générateur en retenant qu'un don manuel, non révélé dans une donation notariée postérieure au titre de l'obligation du 1^er alinéa de l'article 784 du CGI, n'est imposable qu'au jour de sa révélation réalisée après l'acte de donation notarié. Seule la révélation spontanée du don au titre du rappel fiscal constitue son fait générateur. Ainsi, lorsqu'elle est effectuée dans une donation, elle déclenche des droits de donation ; et lorsqu'elle est effectuée dans une succession, elle déclenche alors des droits de succession⁶³¹. Le choix réalisé par le donataire de l'acte ou de la déclaration qui procédera au rappel du don manuel peut être guidé par des effets d'aubaine. Choisir de le révéler dans le cadre d'une donation permettra de bénéficier des abattements spécifiques aux donations⁶³² et choisir de le révéler au moment de la succession pourrait permettre de lui faire bénéficier d'exonérations spécifiques (conjoint, partenaire, frères et sœurs sous condition).

Faits générateurs subis

– Quelles hypothèses recouvrent le cas des « actes renfermant la déclaration par le donataire ou ses représentants » de l'existence d'un don manuel ? – L'établissement d'un acte contenant la déclaration d'un don manuel antérieur constitue le premier fait générateur défini par l'article 757 du CGI. Dans cet article, le mot « acte » renvoie à sa définition la plus générale : toute pièce ou écrit susceptible d'enregistrement, c'est-à-dire les actes authentiques, les actes sous seing privé, mais aussi les actes administratifs. La déclaration dans un tel acte de la présence d'un don manuel non encore enregistré est susceptible de le rendre imposable dans le cadre d'une procédure de contrôle. Dans la pratique notariale, où les actes sont nécessairement enregistrés, il s'agira par exemple d'un partage ou d'une liquidation de communauté ou de succession portant reconnaissance, pour ses besoins propres, d'un don manuel effectué au profit d'un époux ou d'un héritier. Un acte de vente contenant une origine des deniers constituée d'un don manuel non déclaré serait également susceptible de déclencher l'imposition des DMTG. Au regard de l'analyse de la jurisprudence ancienne en la matière, « il n'est même pas indispensable que l'aveu du donataire soit expressément formulé, s'il résulte nécessairement des stipulations de l'acte auquel participe le donataire »⁶³³. Cet « aveu » peut également émaner des représentants du donataire, c'est-à-dire ses héritiers, ses légataires universels ou à titre universel, mais aussi d'un mandataire agissant dans la limite de ses pouvoirs ou de l'avocat du bénéficiaire du don dans le cadre d'une procédure judiciaire, ou de son représentant légal (tuteur, administrateur légal). La déclaration par le donateur ou un tiers n'emporte pas l'imposition aux DMTG.

Conseil

Reconnaissance d'un don manuel dans une déclaration d'origine des deniers d'un acte d'achat : attention danger !

Toute reconnaissance implicite ou explicite dans un acte notarié d'un don manuel non révélé à l'administration fiscale est susceptible de constituer un fait générateur d'imposition aux DMTG. Le notaire doit en avoir la pleine conscience pour inciter les parties à révéler spontanément ce don, en amont de l'acte, ou, a minima, les avertir de la taxation du don lors de l'enregistrement ou du contrôle de l'acte. Cette hypothèse peut se rencontrer en présence d'une déclaration sur l'origine des deniers dans un acte d'acquisition immobilière.

– Quelles hypothèses recouvrent la reconnaissance judiciaire d'un don manuel ? – L'article 757 du CGI prévoit que l'imposition d'un don manuel peut résulter de sa « reconnaissance judiciaire », quand bien même « le donataire nie le don fait en sa faveur »⁶³⁴ ou n'est pas partie à l'instance⁶³⁵. Cette reconnaissance peut résulter indistinctement du dispositif du jugement (reconnaissant l'existence d'un don manuel dans la solution rendue sur le litige) ou des simples motifs de ce jugement (le don manuel n'étant que relaté dans les éléments fondant la décision). Il suffit dans cette dernière hypothèse que cette reconnaissance soit « exempte de toute équivoque et qu'il y ait constatation certaine de la transmission de la propriété à titre de libéralité »⁶³⁶. Le simple fait que le don manuel soit relaté autorise l'administration fiscale à procéder à sa taxation par le biais d’une notification d'un redressement. Cette constatation peut s'effectuer sur la simple reconnaissance d'une « mutation de propriété réalisée à titre de libéralité »⁶³⁷.

– Quelles sont les conséquences lorsque la révélation résulte d'une réponse du donataire à une demande de l'administration ou d'une procédure de contrôle fiscal ? – Cette hypothèse complémentaire d'imposition du don manuel est prévue par l'article 635 A du CGI. Cet article crée une obligation d'enregistrement, dans le délai d'un mois, des dons découverts à l'occasion d'une procédure de contrôle diligentée par l'administration, lorsque le montant de ceux-ci est supérieur à 15 000 €.