– Qu'est-ce que la théorie de la mutation conditionnelle dans le régime fiscal des apports en société ? – La compréhension des droits d'enregistrement applicables aux apports à des sociétés ne saurait être complète sans la maîtrise de la théorie de la mutation conditionnelle380. Au XIX
e siècle, dans le but d'encourager la création de sociétés, la loi du 22 frimaire an VII
381 avait prévu une exemption fiscale en cas d'apport de biens en société. S'inspirant des travaux de Pothier382 pour interpréter cette loi, la doctrine administrative a élaboré une théorie fiscale originale, théorie dite de la mutation conditionnelle des apports. Cette théorie a été appliquée par une jurisprudence séculaire383 et consacrée par le législateur, plus précisément par le Code général des impôts à l'article 727, I, 4o. En matière d'apports, on distingue l'apport à titre pur et simple lorsqu'il est exclusivement rémunéré par la remise de droits sociaux (parts ou actions), l'apport à titre onéreux lorsqu'il est rémunéré autrement que par des titres sociaux, notamment par la prise en charge d'une dette de l'apporteur. Il est alors assimilé à une vente, avec application du régime fiscal correspondant. Et l'apport mixte qui est partiellement rémunéré par des titres et partiellement par une prise en charge d'une dette384. C'est dans le cadre de l'apport à titre pur et simple de corps certains uniquement (immeuble, fonds de commerce...) que la théorie de la mutation conditionnelle trouve à s'appliquer. En revanche, ne relèvent pas de cette théorie les choses fongibles, considérées – même au point de vue fiscal – comme devenant immédiatement la propriété de la société ; les acquêts sociaux, c'est-à-dire les biens apportés à titre onéreux, ceux acquis des tiers par la société et la plus-value résultant pour les apports purs et simples soit d'impenses et de constructions faites par la société, soit de l'industrie des associés (augmentation de la clientèle d'un fonds de commerce, par exemple). La théorie repose sur deux postulats fondamentaux :
- La société n'a pas la personnalité juridique.
- L'apport est soumis à une condition suspensive : la mutation de propriété ne se réalise que si le bien apporté est ultérieurement attribué à un associé autre que l'apporteur. Selon cette conception, l'apport en société n'opère pas de transfert immédiat de propriété à la différence du partage qui présente un caractère translatif. Il n'est donc pas soumis aux droits de mutation à titre onéreux. Ce n'est qu'au moment de la dissolution de la société et du partage de l'actif que la condition suspensive se réalise ou non :
- si le bien est réattribué à l'apporteur, aucun transfert de propriété n'intervient : il est censé ne jamais avoir quitté son patrimoine. C'est donc en vertu de la doctrine administrative385, consacrée par une jurisprudence constante et confirmée par le législateur386, qu'aucun droit de mutation n'est dû ;
- si le bien est attribué à un autre associé, la condition suspensive se réalise. Le transfert de propriété devient effectif, et les droits de mutation sont exigibles, calculés au jour du partage, sur la base de la valeur du bien à cette date.
Dans le cas de cessions de parts, la théorie de la mutation conditionnelle s'applique seulement si le corps certain apporté à titre pur et simple est attribué à un associé. Il importe peu que l'associé auteur de l'apport soit entré dans la société postérieurement à sa constitution, soit qu'il ait effectué l'apport dont il s'agit à la suite d'une augmentation de capital, soit qu'il ait, lors de l'acquisition des droits sociaux de l'apporteur, acquitté dans les conditions prévues par l'article 727 du CGI le droit de mutation à titre onéreux sur les biens représentés par les titres cédés, soit qu'il ait recueilli les droits sociaux en qualité d'héritier ou de donataire387. Lorsque l'apport a été soumis, dès l'origine, aux droits de mutation à titre onéreux, la théorie de la mutation conditionnelle ne s'applique pas. Dans ce cas, la dissolution de la société donne lieu à l'application exclusive du droit de partage au taux de 2,50 %, quel que soit l'attributaire du bien. Le principe est donc que les apports à titre pur et simple sont enregistrés gratuitement388 sauf lorsqu'ils sont considérés à titre onéreux389. En effet, il existe une exception qui elle-même connaît une exception qui ramène au principe !