Depuis le 1er juillet 2015 (formation) et le 1er janvier 2020 (prorogation ou dissolution), les actes relatifs à la formation, à la prorogation ou à la dissolution d'une société ne sont plus soumis à l'enregistrement obligatoire prévu par l'article 635, 1, 5o du CGI. Ils peuvent toutefois rester soumis à l'enregistrement en raison de la qualité du rédacteur (notaire, commissaire de justice, etc.) ou du contenu de l'acte (mutation immobilière, fonds de commerce, etc.). Il en va de même pour la prorogation et la dissolution. Les actes de formation de groupement d'intérêt économique (GIE) restent obligatoirement enregistrés379. Les actes dispensés peuvent toujours être présentés volontairement à l'enregistrement. Il est impossible de maîtriser les différents types d'apport (Sous-section II) sans s'intéresser au préalable à la théorie de la mutation conditionnelle desdits apports(Sous-section I).
L'acquisition de titres dans le cadre d'un apport
L'acquisition de titres dans le cadre d'un apport
Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026
De l'importance de la théorie de la mutation conditionnelle...
– Qu'est-ce que la théorie de la mutation conditionnelle dans le régime fiscal des apports en société ? – La compréhension des droits d'enregistrement applicables aux apports à des sociétés ne saurait être complète sans la maîtrise de la théorie de la mutation conditionnelle380. Au XIX
e siècle, dans le but d'encourager la création de sociétés, la loi du 22 frimaire an VII
381 avait prévu une exemption fiscale en cas d'apport de biens en société. S'inspirant des travaux de Pothier382 pour interpréter cette loi, la doctrine administrative a élaboré une théorie fiscale originale, théorie dite de la mutation conditionnelle des apports. Cette théorie a été appliquée par une jurisprudence séculaire383 et consacrée par le législateur, plus précisément par le Code général des impôts à l'article 727, I, 4o. En matière d'apports, on distingue l'apport à titre pur et simple lorsqu'il est exclusivement rémunéré par la remise de droits sociaux (parts ou actions), l'apport à titre onéreux lorsqu'il est rémunéré autrement que par des titres sociaux, notamment par la prise en charge d'une dette de l'apporteur. Il est alors assimilé à une vente, avec application du régime fiscal correspondant. Et l'apport mixte qui est partiellement rémunéré par des titres et partiellement par une prise en charge d'une dette384. C'est dans le cadre de l'apport à titre pur et simple de corps certains uniquement (immeuble, fonds de commerce...) que la théorie de la mutation conditionnelle trouve à s'appliquer. En revanche, ne relèvent pas de cette théorie les choses fongibles, considérées – même au point de vue fiscal – comme devenant immédiatement la propriété de la société ; les acquêts sociaux, c'est-à-dire les biens apportés à titre onéreux, ceux acquis des tiers par la société et la plus-value résultant pour les apports purs et simples soit d'impenses et de constructions faites par la société, soit de l'industrie des associés (augmentation de la clientèle d'un fonds de commerce, par exemple). La théorie repose sur deux postulats fondamentaux :
- La société n'a pas la personnalité juridique.
- L'apport est soumis à une condition suspensive : la mutation de propriété ne se réalise que si le bien apporté est ultérieurement attribué à un associé autre que l'apporteur. Selon cette conception, l'apport en société n'opère pas de transfert immédiat de propriété à la différence du partage qui présente un caractère translatif. Il n'est donc pas soumis aux droits de mutation à titre onéreux. Ce n'est qu'au moment de la dissolution de la société et du partage de l'actif que la condition suspensive se réalise ou non :
- si le bien est réattribué à l'apporteur, aucun transfert de propriété n'intervient : il est censé ne jamais avoir quitté son patrimoine. C'est donc en vertu de la doctrine administrative385, consacrée par une jurisprudence constante et confirmée par le législateur386, qu'aucun droit de mutation n'est dû ;
- si le bien est attribué à un autre associé, la condition suspensive se réalise. Le transfert de propriété devient effectif, et les droits de mutation sont exigibles, calculés au jour du partage, sur la base de la valeur du bien à cette date.
Dans le cas de cessions de parts, la théorie de la mutation conditionnelle s'applique seulement si le corps certain apporté à titre pur et simple est attribué à un associé. Il importe peu que l'associé auteur de l'apport soit entré dans la société postérieurement à sa constitution, soit qu'il ait effectué l'apport dont il s'agit à la suite d'une augmentation de capital, soit qu'il ait, lors de l'acquisition des droits sociaux de l'apporteur, acquitté dans les conditions prévues par l'article 727 du CGI le droit de mutation à titre onéreux sur les biens représentés par les titres cédés, soit qu'il ait recueilli les droits sociaux en qualité d'héritier ou de donataire387. Lorsque l'apport a été soumis, dès l'origine, aux droits de mutation à titre onéreux, la théorie de la mutation conditionnelle ne s'applique pas. Dans ce cas, la dissolution de la société donne lieu à l'application exclusive du droit de partage au taux de 2,50 %, quel que soit l'attributaire du bien. Le principe est donc que les apports à titre pur et simple sont enregistrés gratuitement388 sauf lorsqu'ils sont considérés à titre onéreux389. En effet, il existe une exception qui elle-même connaît une exception qui ramène au principe !
... aux différents types d'apports
– Tableau synthétique sur l'apport à titre pur et simple –
390
– .
| Bénéficiaire de l'apport | |||
|---|---|---|---|
| IR | IS | ||
| Apporteur | IR | Gratuit (CGI, art. 810, I) | Principe : gratuit. |
| IS | Gratuit (CGI, art. 810, I) | Gratuit (CGI, art. 810, I) |
Les apports immobiliers sont exonérés de taxe de publicité foncière mais sont soumis à la contribution de sécurité immobilière proportionnelle.
– Comment sont taxés les apports passibles de la TVA ? – Quelle que soit la nature du bien apporté, l'enregistrement de l'apport est gratuit391.
– Comment sont taxés les apports à titre onéreux ? – Les apports à titre onéreux sont assimilés à des ventes dont ils suivent le régime, lui-même fonction de la nature du bien apporté (pour un immeuble, le taux de 5 % visé à l'article 683 bis du CGI ; pour un fonds de commerce ou assimilé, le droit progressif visé à l'article 719 du CGI, avec application de l'abattement de 23 000 € ; pour des parts sociales, le droit proportionnel visé à l'article 726 du CGI ; pour une créance, le droit fixe de 125 € visé à l'article 680 du CGI). Ainsi, il n'y a pas lieu de distinguer selon que l'apporteur ou la société bénéficiaire de l'apport est à l'IR ou à l'IS.
– Comment s'effectue l'imputation du passif avec un apport mixte ? – L'apport mixte est à la fois un apport à titre pur et simple et à titre onéreux. Ses règles fiscales empruntent donc aux deux régimes. La question se pose de savoir comment doit s'imputer le passif lorsque cette imputation a une incidence sur les droits de mutation à titre onéreux. Si rien n'est indiqué dans l'acte d'apport, l'administration procédera à une imputation proportionnelle du passif392. Cependant, l'administration admet que les parties puissent imputer librement ce passif sur les biens mis en société désignés dans l'acte393. Elles ne sont pas tenues d'imputer le montant d'un emprunt sur la valeur du bien qu'il a servi à financer. Les droits sont perçus en tenant compte de la ventilation opérée par les parties394. En reprenant l'exemple donné par l'administration : en imputant conventionnellement le passif sur la créance, le montant des droits à titre onéreux à acquitter est divisé par deux. Le passif de 400 000 € est imputé sur la créance, soit à hauteur de 250 000 € (les droits de mutation sont non perçus en présence de droits proportionnels plus élevés) et le solde, soit 150 000 € sur l'immeuble. Les droits de mutation à titre onéreux s'élèvent donc à 150 000 × 5 %, soit 7 500 €395. L'apport mixte d'une branche complète d'activité par une personne physique à une personne morale à l'IS est soumis au droit de mutation à titre onéreux tant sur la partie apportée à titre onéreux que sur la partie apportée à titre pur et simple396 (sauf engagement de conservation de trois ans pris par l'apporteur397). Dans une telle hypothèse où l'apporteur ne prend aucun engagement, il convient d'appliquer les droits de mutation à titre onéreux sur la totalité de la valeur du fonds de commerce et non de dissocier l'apport à titre onéreux et l'apport à titre pur et simple. Ainsi, l'abattement de 23 000 € n'est appliqué qu'une seule fois. Il n'est pas possible de profiter deux fois du barème progressif398.
– Trois exceptions à ne pas ignorer. –
- Il est admis que lorsque les propriétaires indivis de biens meubles et immeubles apportent ces mêmes biens à une SNC (ou des biens meubles à une société de fait) formée exclusivement entre eux, moyennant l'obligation de payer les charges dont ils sont grevés, l'apport (qui ne change pas en fait les droits respectifs des associés), reste pur et simple. L'impôt de mutation à titre onéreux n'est pas exigible sur le montant du passif399.
- Les apports à titre onéreux résultant de la prise en charge du passif grevant les immeubles apportés à un GAEC, un GFA, un groupement forestier, un GAF et une EARL400 sont imposés comme des apports à titre pur et simple401. La solution est bien entendu applicable aux apports de cheptel, matériel et autres objets mobiliers dépendant de l'exploitation agricole qui auraient le caractère d'immeubles par destination du fait que leur apport serait corrélatif à celui des terres constituant le fonds rural402.
- Afin de faciliter la transformation d'une entreprise individuelle en société, le législateur a instauré un régime de faveur pour la prise en charge du passif403. L'opération doit avoir pour objet soit la totalité des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle, soit une branche complète d'activité404. Lorsque l'apporteur s'engage à conserver, pendant trois ans, les titres sociaux reçus en contrepartie, le passif de l'entreprise individuelle repris par la société n'entraîne pas l'exigibilité du droit de mutation à titre onéreux. Dans ce cas, la formalité est réalisée gratuitement405.
Conseil
Attention à l'effet induit du changement de régime fiscal de la société406
Le principe : le changement de régime fiscal est sans incidence sur la fiscalité, à l'exception du cas des apports à titre pur et simple réputés à titre onéreux. Comme mentionné, le principe est que l'apport d'un immeuble ou d'un fonds de commerce par un apporteur à l'IR à une société à l'IR est enregistré gratuitement. Mais le passage de cette société de l'IR à l'IS, pour tous les apports réalisés depuis le 1er août 1965, entraînera l'exigibilité des droits de mutation à titre onéreux, sauf si l'associé apporteur prend l'engagement de conserver les titres pendant trois ans407. Les droits sont perçus sur la valeur vénale des biens à la date du changement. Le droit de mutation peut bénéficier du paiement fractionné408. Suite logique de la théorie de la mutation conditionnelle, en présence de biens apportés à titre onéreux, le changement du régime fiscal de la société n'emporte pas d'incidence particulière, notamment dans l'hypothèse où la société passe de l'IR à l'IS. Seul un droit fixe (ou en formalité fusionnée, une taxe de publicité foncière) d'un montant de 125 € est exigible409. Pour les transformations entraînant création d'une personne nouvelle, il convient d'appliquer les règles propres à l'apport lors de la création d'une société.