Les régimes fiscaux de faveur

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

Une attention particulière doit être portée aux régimes fiscaux dérogatoires applicables en matière de droits de succession. Si ces dispositifs, tels que l'abattement spécifique pour personne handicapée (CGI, art. 779, II) (Sous-section I), l'abattement en cas d'adoption simple (CGI, art. 786) (Sous-section II), l'exonération entre frères et sœurs (CGI, art. 796-0 ter) (Sous-section III) ou encore l'exonération au titre des bois et forêts (CGI, art. 793, 2-2^o) (Sous-section IV) constituent des mécanismes de faveur importants, leur mise en œuvre demeure strictement encadrée et fréquemment source d'incertitudes. En pratique, l'application imprécise, incomplète ou insuffisamment justifiée de ces régimes est à l'origine de nombreux redressements. Les dossiers soumis au contrôle révèlent régulièrement des difficultés tenant à la preuve des conditions d'éligibilité, à l'appréciation de la situation personnelle du redevable ou encore à l'interprétation des textes fiscaux. Dès lors, il apparaît essentiel d'en préciser le régime, les conditions d'application et les risques contentieux. Les principales causes de rectifications affectant le calcul des droits de succession bénéficiant de ces dispositifs seront ainsi examinées à la lumière des observations et retours d'expérience du Centre notarial d'assistance fiscale (CNAF).

L'abattement pour personne handicapée (CGI, art. 779, II)

– Quelles sont les conditions d'application de l'abattement personne handicapée ? – L'article 779, II du CGI prévoit un abattement spécifique d'un montant actuel de 159 325 € s'appliquant aux droits de mutation à titre gratuit pour tout héritier, légataire ou donataire incapable de travailler dans des conditions normales de rentabilité en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise. Cet abattement ne se cumule pas avec l'abattement général visé au IV de l'article 788 du CGI et doit s'imputer prioritairement. En effet, la doctrine fiscale prévoit l'impossibilité de reporter un abattement applicable dès la première mutation à titre gratuit¹³¹⁰. Cet abattement est strictement personnel et ne peut donc pas bénéficier aux héritiers venant en représentation sauf à répondre eux-mêmes aux conditions¹³¹¹. Pour l'application de cet abattement, il est précisé :

qu'il est tenu compte de toutes les infirmités, congénitales ou acquises, existant au jour de la donation ou de l'ouverture de la succession¹³¹² ;
que l'héritier, légataire ou donataire, invoquant son infirmité, doit justifier que celle-ci l'empêche soit de se livrer dans des conditions normales de rentabilité à toute activité professionnelle, soit, s'il est âgé de moins de dix-huit ans, d'acquérir une instruction ou une formation professionnelle d'un niveau normal¹³¹³.

Aucun pourcentage d'invalidité n'est fixé et il n'y a pas à tenir compte, en principe, de la nature de l'infirmité, ni de sa cause ou de son ancienneté, pourvu qu'elle existe au jour de l'ouverture de la succession¹³¹⁴. Les textes et la doctrine fiscale ne prévoient pas de liste exhaustive des pièces justificatives à fournir. L'administration apprécie souverainement et librement dans chaque cas d'espèce les éléments produits¹³¹⁵. Le bénéfice de l'abattement impose que le redevable prouve le lien de causalité entre sa situation de handicap et le fait que son activité professionnelle ait été limitée et son avancement retardé ou bloqué¹³¹⁶.

– Quelles sont les preuves à préconstituer et à apporter à l'administration fiscale ¹³¹⁷ ? – Si la preuve du handicap ou de l'invalidité est généralement admise, celle de l'incapacité à exercer une activité dans des conditions normales de rentabilité au jour du décès reste souvent jugée insuffisante par l'administration fiscale. L'affaire ayant donné lieu à l'arrêt de la cour d'appel de Nancy¹³¹⁸ en fournit une illustration significative. Le contribuable concerné avait été contraint de cesser brutalement son activité à cinquante et un ans à la suite de crises d'angine de poitrine ayant conduit à un infarctus du myocarde. Lors de l'ouverture d'une succession en 2017, il a appliqué l'abattement de 159 325 € prévu par l'article 779, II du CGI. L'administration fiscale conteste l'abattement malgré un dossier particulièrement complet, comportant notamment :

arrêt maladie continu du 13 septembre 2016 au 12 septembre 2019 ;
indemnités journalières compensant l'absence d'activité professionnelle ;
reconnaissance par la CPAM d'un état d'invalidité réduisant au moins de deux tiers les capacités de travail en raison des séquelles de l'accident cardio-vasculaire ;
rapport médico-légal du docteur ;
reconnaissance d'invalidité par la Sécurité sociale ;
décision du Tribunal des affaires de sécurité sociale concluant à une restriction substantielle et durable pour l'accès à l'emploi d'une durée supérieure à un an ;
allocation aux adultes handicapés du 1^er juin 2017 et pour cinq ans ;
reconnaissance personne handicapée par la Maison départementale des personnes handicapées (MDPH) avec un taux d'incapacité entre 50 et 79 %.

L'administration invoque notamment la proximité temporelle entre l'invalidité et l'ouverture de la succession et l'absence de preuve d'une incapacité professionnelle durable. En d'autres termes, l'évolution de la carrière doit avoir été compromise de manière durable et irréversible, voire définitive. Cette décision rappelle que, même en présence de justificatifs médicaux et administratifs solides, l'abattement peut être contesté par l'administration et nécessite parfois une reconnaissance judiciaire pour être validé, la preuve du handicap relevant dès lors du pouvoir souverain d'appréciation des juges du fond¹³¹⁹. Les difficultés pratiques attachées à cet abattement ne sont pas nouvelles, comme le relevait déjà la note de la Caisse centrale de garantie de la responsabilité professionnelle des notaires de mai 2015 (assemblées générales de compagnies). Il incombe au notaire, lors du règlement d'une succession, d'informer son client de l'existence dudit abattement et des conditions permettant d'en bénéficier. Il lui appartient également de s'assurer que les conditions d'octroi sont effectivement réunies, de conseiller l'héritier en conséquence, de l'avertir du risque de remise en cause par l'administration fiscale en cas d'erreur d'appréciation et de conserver la preuve de l'information donnée au client. Si l'abattement n'a pas été appliqué lors du dépôt de la déclaration de succession, l'héritier qui y avait droit peut présenter une réclamation auprès de l'administration fiscale jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle du paiement des droits de succession¹³²⁰.

– Vers un durcissement des conditions d'application ? – En pratique, il est observé depuis plusieurs mois une recrudescence des redressements fiscaux fondés sur un durcissement dans l'appréciation par l'administration des conditions d'application. Le contribuable doit donc redoubler de vigilance pour justifier tant de sa situation d'invalidité ou de handicap que de sa perte de rentabilité professionnelle¹³²¹. En pratique, lorsque le bénéficiaire exerce une activité professionnelle avant l'événement à l'origine du handicap (accident ou maladie), et la poursuit aujourd'hui, il appartient au contribuable de démontrer que cet accident a entraîné une perte réelle et durable de rentabilité. En revanche, lorsque le handicap a conduit à la cessation d'activité, cette perte de rentabilité est en principe présumée acquise, sous réserve d'un faisceau d'indices concordants (attestations médicales, décisions de reconnaissance MDPH, classement en invalidité, etc.).

Concernant la situation d'invalidité. Il est indispensable de constituer un dossier médical complet. Il doit contenir un descriptif précis de la pathologie ou du handicap incluant des certificats médicaux circonstanciés établis par des spécialistes, des comptes-rendus d'examens, traitement mis en place, décision administrative de reconnaissance du handicap et/ou d'invalidité avec attribution d'une allocation adulte handicapé ou d'une pension invalidité… La simple production d'une carte d'invalidité ou d'un certificat médical portant la mention « incapable de travailler dans des conditions normales de rentabilité » est souvent jugée insuffisante.
Concernant la perte de rentabilité professionnelle. Un dossier complet doit également être constitué, comprenant :
- un relevé de carrière pouvant apporter des informations sur les années au cours desquelles le contribuable a effectivement travaillé, sur les rémunérations perçues et sur la perte de rentabilité résultant de son invalidité ;
- les déclarations d'impôt sur le revenu avant et après l'événement à l'origine du handicap.

Il pourra s'agir également de démontrer, lorsque le contribuable n'est pas encore en retraite, l'adaptation de son poste à ses problèmes de santé (temps partiel, reclassement sur un autre poste, aménagement divers…) à condition qu'il y ait bien une perte de rentabilité en résultant (V. ses bulletins de salaire, avis d'impôt sur le revenu), ou la perte d'emploi consécutive, l'impossibilité d'un reclassement. Un héritier à la retraite pourra donc bénéficier de l'abattement dès lors que le handicap ou l'invalidité est survenu au cours de sa vie active et non pas juste avant son départ en retraite. La jurisprudence a précisé que la reconnaissance de la qualité de travailleur handicapé par la Commission des droits et de l'autonomie des personnes handicapées (CDAPH) et l'occupation d'un emploi aménagé ne font pas obstacle à l'application de l'abattement spécifique¹³²². Il appartient au contribuable de démontrer non seulement l'existence du handicap, mais également l'incidence concrète de celui-ci sur ses perspectives de carrière ou de revenus, comme l'illustre la jurisprudence récente¹³²³. La cour d'appel de Rouen rappelle que l'abattement prévu à l'article 779, II du CGI ne constitue pas un droit automatique attaché à l'existence d'un handicap médicalement constaté : le contribuable doit établir un lien de causalité économique entre son handicap et une entrave réelle à son parcours professionnel ou à ses revenus. Ainsi, une personne ayant perdu toute possibilité d'emploi à cinquante-six ans à la suite d'un accident ne peut voir ses perspectives économiques considérées comme affectées lorsqu'elle avait déjà cessé toute activité depuis plus de quinze ans avant la survenance de ce handicap.

– Quelles sont désormais les bonnes pratiques à adopter ? – Le notaire, lors de l'ouverture de la succession, veillera, dans un souci d'anticipation des risques de remise en cause de l'abattement spécifique prévu à l'article 779, II du CGI, à :

recueillir sans délai l'ensemble des éléments justificatifs relatifs au handicap, afin de constituer un dossier probatoire solide à produire à l'administration fiscale (dossier médical complet précédemment décrit). La simple production d'un certificat médical mentionnant que l'intéressé est « incapable de travailler dans des conditions normales de rentabilité », fréquente dans la pratique, semble insuffisante aujourd'hui et présente un risque élevé de contrôle et de rejet éventuel de l'abattement ;
vérifier précisément la situation professionnelle de l'héritier au moment de la transmission : activité en cours ou interrompue, date de survenance du handicap, lien de causalité avec la perte d'autonomie, évolution des revenus, perception d'aides ou allocations (allocation aux adultes handicapés [AAH], pension d'invalidité, etc.) ;
insérer dans la déclaration de succession une mention explicite de la demande d'abattement au titre de l'article 779, II du CGI, accompagnée du renvoi aux pièces justificatives annexées ;
solliciter, le cas échéant, un contrôle de la déclaration de succession dans le délai d'un an suivant son dépôt, en application de l'article L. 21 B du LPF¹³²⁴.

Une information circonstanciée de l'héritier s'impose

L'héritier souhaitant bénéficier de l'abattement spécifique au titre du handicap doit être informé des difficultés croissantes d'application et de son caractère non automatique. Il lui appartiendra de réunir un ensemble solide de justificatifs. En effet, même après l'enregistrement de la déclaration de succession, l'administration fiscale conserve le droit de demander des éléments complémentaires et peut contester l'abattement jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle de l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration. L'administration conserve un pouvoir souverain d'appréciation des conditions d'octroi de l'abattement pour handicap à l'occasion de chaque mutation à titre gratuit. Une application antérieure non contestée ne saurait en aucun cas constituer un précédent opposable.

L'abattement en cas d'adoption simple (CGI, art. 786)

Si l'adoption simple produit, sur le plan civil, des effets durables quant à la filiation, elle demeure traitée avec une certaine retenue par la législation fiscale. En matière de droits de mutation à titre gratuit, l'article 786, alinéa 1 du CGI consacre en effet un principe selon lequel le lien de parenté issu de l'adoption simple est, par défaut, sans incidence sur le tarif applicable. Cette règle, validée tant par la Cour de cassation¹³²⁵ que par le Conseil constitutionnel¹³²⁶, conduit à imposer l'adopté simple selon le tarif correspondant au lien de parenté naturel restant entre lui et l'adoptant, ou, le cas échéant, selon le tarif applicable aux transmissions entre non-parents¹³²⁷. Toutefois, ce principe connaît plusieurs exceptions, parmi lesquelles celles prévues aux 1^o et 3^o de l'article 786 du CGI, destinées à tenir compte de situations d'intégration familiale particulièrement fortes, plus fréquemment rencontrées dans la pratique notariale. Ce sont ces deux hypothèses, spécialement significatives en pratique, qui sont développées ci-après :

d'enfants issus d'un premier mariage du conjoint de l'adoptant (CGI, art. 786, 1^o) (§ I) ;
d'adoptés qui, soit dans leur minorité et pendant cinq ans au moins, soit dans leur minorité et leur majorité et pendant dix ans au moins, auront reçu de l'adoptant des secours et des soins non interrompus (CGI, art. 786-3^o bis) (§ II).

Enfant du premier mariage du conjoint de l'adoptant (CGI, art. 786, 1o)

– L'enfant adopté bénéficie-t-il des dispositions du 1^o de l'article 786 du CGI alors qu'il est issu d'une précédente union libre de sa mère avec son père biologique et non d'un premier mariage de ses parents biologiques ? – Selon l'article 786, 1^o du CGI, en cas d'adoption simple, l'enfant issu du premier mariage du conjoint de l'adoptant est traité, pour les droits de mutation à titre gratuit, comme un enfant de l'adoptant. Bien que le texte vise expressément le « premier mariage », l'administration fiscale admet, dans sa doctrine¹³²⁸, que l'enfant naturel reconnu du conjoint de l'adoptant soit traité comme un enfant « issu d'un premier mariage », dès lors que sa filiation est légalement établie. Autrement dit, le bénéfice du régime prévu par l'article 786, 1^o du CGI est étendu à l'enfant biologique reconnu du conjoint de l'adoptant, issu d'une précédente union libre, sous la seule condition que la filiation soit légalement établie.

– L'adopté peut-il bénéficier, dans la succession de son père biologique et dans celle de son père adoptif, de l'abattement de 100 000 € (ainsi que des premiers taux du barème en ligne directe) pour chacune de ces successions ? – L'adoption simple opère une superposition de filiations : elle ne rompt pas la filiation d'origine, de sorte que l'adopté continue d'appartenir à sa famille biologique tout en intégrant pleinement la famille de l'adoptant. L'article 365 du Code civil précise en ce sens que l'adopté et ses descendants disposent, dans la famille de l'adoptant, des droits successoraux prévus pour les enfants nés de celui-ci, tout en n'ayant pas toutefois la qualité d'héritier réservataire à l'égard des ascendants de l'adoptant. Ainsi, selon l'article 913 du Code civil, l'adopté simple doit donc être pris en compte pour la détermination de la réserve héréditaire et de la quotité disponible. Parallèlement, la filiation d'origine demeurant intacte, l'adopté conserve l'intégralité de ses droits successoraux dans sa famille biologique. Si son parent naturel décède, l'adopté bénéficiera de l'abattement et du tarif en ligne directe. En définitive, l'adoption simple permet à l'adopté de bénéficier deux fois des avantages fiscaux liés à la transmission en ligne directe : d'une part dans la succession de son parent biologique, et d'autre part dans celle de son parent adoptif, la coexistence des deux filiations permettant l'application respective des abattements et tarif en ligne directe dans chaque ligne successorale.

– Adoption simple après dissolution du mariage : l'exception de l'article 786, 1^o du CGI demeure-t-elle applicable ? – Une question récurrente est de savoir si cette exception fiscale peut encore s'appliquer lorsque l'adoption intervient après la dissolution du mariage unissant l'adoptant et le parent de l'adopté, dissolution pouvant résulter d'un décès ou d'un divorce.

En cas de décès. Il ressort de prises de position ministérielles¹³²⁹ que l'exception de l'article 786, 1^o du CGI demeure applicable lorsque l'adoption intervient après le décès du conjoint. Dans ce cas, il convient de distinguer selon que la requête en adoption a été déposée avant ou après le décès :
- si la requête a été régulièrement déposée avant le décès, l'adoption produit ses effets rétroactivement à cette date, ce qui permet de considérer qu'au jour du décès, la condition tenant à l'existence du mariage est remplie et que l'adopté bénéficie du tarif en ligne directe ;
- en revanche, lorsque l'adoptant décède sans avoir déposé la requête, l'adopté ne peut être regardé comme héritier et le régime de faveur demeure inapplicable, même après signature du consentement à adoption.
En cas de divorce. La situation est radicalement différente en cas de dissolution du mariage par divorce. La doctrine fiscale¹³³⁰ rappelle que le régime dérogatoire ne peut jouer que si l'adoption est intervenue pendant le mariage ; dès lors, l'adoption postérieure au divorce est exclue du bénéfice de l'article 786, 1^o du CGI. Une adoption réalisée après le divorce des ex-époux ne vise plus à construire ou maintenir une cellule familiale, mais répond essentiellement à un objectif patrimonial, ce qui justifie l'exclusion du régime de faveur¹³³¹. L'adoption postérieure au divorce reste inopérante sur le plan fiscal. Dans ce dernier cas, il conviendra d'examiner la possibilité de recourir à l'autre exception prévue par l'article 786, 3^o du CGI, développée ci-après.

Adoptés majeurs ayant reçu des secours et des soins (CGI, art. 786, 3o bis)

– Quelles sont les conditions d'application du régime de l'adoption simple prévu à l'article 786-3^o bis du CGI ? – Les successions dévolues aux personnes adoptées majeures peuvent bénéficier de l'abattement applicable en ligne directe, sous certaines conditions strictes :

L'adopté doit avoir reçu de l'adoptant, à titre principal et de manière continue, des secours et soins pendant :

au moins cinq ans durant sa minorité,
ou au moins dix ans, couvrant à la fois sa minorité et sa majorité.

L'enjeu fiscal est important. En l'absence de reconnaissance de la prise en charge prévue par les textes, l'adoptant et l'adopté étant très souvent des tiers ou des parents éloignés, la succession est alors soumise au barème applicable entre non-parents avec une taxation à un taux de 55 % ou de 60 %, selon le degré de parenté existant. Afin de sécuriser le bénéfice de l'abattement en ligne directe, il est essentiel, lors du dépôt de la déclaration de succession, de fournir tous les justificatifs démontrant la réalité de la prise en charge, en veillant à ce qu'ils couvrent bien l'intégralité de la période requise. Parmi les justificatifs admis figurent notamment :

des quittances de loyer, factures de dépenses courantes ;
des lettres, papiers domestiques, bulletins de scolarité ;
des attestations de témoins ;
des bulletins scolaires de l'époque ;
des photographies ;
des extraits de documents paroissiaux ;
tout autre document écrit permettant de reconstituer les conditions de vie et de soutien matériel apporté.

L'administration fiscale apprécie librement la valeur probante des documents produits, et au cas par cas comme une question de fait.

– Vers un durcissement des conditions d'application ? – Le régime de l'article 786, 3^o du CGI est très contrôlé et les conditions sont appréciées de plus en plus strictement par l'administration fiscale. L'exigence d'une « prise en charge principale et continue » pendant cinq ans durant la minorité ou dix ans au total (minorité + majorité) suppose non seulement un engagement effectif et durable de l'adoptant, mais également une capacité à le démontrer par des preuves concrètes. Or, les adoptions intervenant souvent tardivement – parfois peu avant le décès de l'adoptant –, la période à documenter remonte fréquemment à plusieurs décennies. Cette ancienneté complique considérablement la recherche des justificatifs à produire à l'administration, laquelle rejette de plus en plus souvent les simples attestations sur l'honneur ou les éléments généraux, au profit de documents précis, datés, contemporains des faits : attestations de témoins de l'époque, certificats de scolarité, correspondances, preuves de domiciliation ou de prise en charge effective. La jurisprudence récente¹³³² illustre ce durcissement et consacre un véritable changement de paradigme : les conditions de l'article 786, 3^o bis du CGI sont désormais appréciées de manière strictement littérale par l'administration fiscale. Le bénéfice de ce régime fiscal de faveur ne peut plus reposer sur une simple déclaration sur l'honneur des parties, mais requiert désormais la production de justificatifs concrets, précis et anciens. Elle impose désormais au notaire une vérification rigoureuse de l'éligibilité au régime dérogatoire, une conservation proactive des justificatifs et une information complète du client sur les risques de remise en cause en cas de contrôle.

– Quelles sont les bonnes pratiques à adopter sans tarder ? – Dans un contexte de contrôle renforcé, il est impératif d'adopter une approche rigoureuse et anticipée pour sécuriser l'application de l'article 786, 3^o bis du CGI¹³³³. Le notaire prendra la précaution :

d'alerter les parties sur la nécessité de rassembler des justificatifs concrets de la prise en charge ;
de réunir ces justificatifs dès l'ouverture de la succession, pour s'assurer de l'éligibilité du contribuable au dispositif et préparer efficacement un éventuel contrôle de l'administration fiscale.

Il convient de ne pas se contenter d'une simple attestation sur l'honneur. Qui plus est, il est recommandé de constituer dès l'adoption un dossier probatoire complet, incluant tous éléments administratifs, scolaires, fiscaux ou domestiques susceptibles de corroborer la réalité de la prise en charge. En l'absence de tels documents, des attestations circonstanciées de témoins de l'époque doivent être recueillies, idéalement croisées avec un ensemble d'indices et éléments concordants : actes médicaux, correspondances, documents de recensement, éloignement géographique important de la famille biologique induisant une prise en charge quotidienne de l'enfant, scolarisation dans le quartier, intégration à la vie familiale…

Conseil

Sécuriser le bénéfice des régimes spéciaux

Pour bénéficier des abattements spécifiques, il est essentiel de constituer un dossier complet de justificatifs dès le dépôt de la déclaration de succession. Compte tenu du pouvoir d'appréciation étendu de l'administration fiscale et d'évolution restrictive, il conviendra de solliciter un contrôle de la déclaration de succession dans le délai d'un an suivant son dépôt, en application de l'article L. 21 B du LPF, pour obtenir une prise de position plus rapide de l'administration¹³³⁴.

L'exonération entre frère et sœur (CGI, art. 796-0 ter)

– Quelles sont les conditions d'application de l'exonération de droits entre frère et sœur prévue à l'article 796-0 ter du CGI ? – Le bénéfice de cette exonération est subordonné au respect de trois conditions cumulatives au moment de l'ouverture de la succession :

le frère ou la sœur doit : tout d'abord, être célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps. La chambre commerciale de la Cour de cassation a confirmé que le survivant des frères et sœurs ne peut être regardé comme célibataire, dès lors qu'il est pacsé au moment de l'ouverture de la succession¹³³⁵. La situation du concubin appelle une attention particulière. Si la jurisprudence ne s'est pas encore clairement prononcée sur ce point, la prudence demeure de mise. En effet, bien que la notoriété du concubinage soulève des difficultés probatoires, sa reconnaissance peut produire des effets fiscaux, à l'image de l'imposition commune des concubins au titre de l'impôt sur la fortune, laquelle demeure subordonnée à la démonstration d'un concubinage notoire ;
ensuite, être âgé de plus de cinquante ans ou atteint d'une infirmité le mettant dans l'impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l'existence ;
et enfin, avoir été constamment domicilié avec le de cujus pendant les cinq années ayant précédé le décès. La jurisprudence récente¹³³⁶ précise que doit être considéré comme domicilié avec le défunt celui qui a fixé son principal établissement au même lieu que son frère ou sa sœur décédé(e). Une résidence effective avec ce dernier ne suffit pas. Cette interprétation renvoie à la distinction classique entre le domicile, défini comme le siège légal de la personne selon l'article 102 du Code civil, et la résidence, c'est-à-dire le lieu de vie effectif. Sur ce point, la doctrine administrative considère que la notion de domicile civil doit primer¹³³⁷.

En cas de non-respect d'une ou plusieurs de ces conditions, le frère ou la sœur survivant bénéficie, à titre subsidiaire, d'un abattement de 15 932 € au titre de l'article 779 IV du CGI.

– Vers un durcissement des conditions d'application ? – Des redressements récents signalés par le CNAF¹³³⁸ montrent que l'administration fiscale remet de plus en plus en cause la condition de cohabitation. Ainsi, l'administration refuse le bénéfice de l'abattement lorsque les adresses fiscales des deux personnes diffèrent notamment pour l'impôt sur le revenu. Il est donc essentiel d'apporter la preuve de la réalité de la domiciliation commune au moyen de pièces justificatives telles que des factures d'électricité, d'eau, des relevés bancaires ou des attestations de témoins… L'exonération n'est pas applicable dans les cas suivants :

le défunt et son frère ou sa sœur résidaient simplement dans la même maison de retraite ;
ils vivaient dans le même immeuble sans réelle cohabitation ;
leurs domiciles étaient proches, mais distincts.

En revanche, le placement du défunt ou de ses frère ou sœur en maison de retraite ne fait pas obstacle à l'exonération, dès lors qu'il peut être démontré que les intéressés avaient leur domicile commun pendant les cinq années précédant ce placement.

– Quelles sont les bonnes pratiques à adopter ? – Afin de sécuriser l'exonération sollicitée dans la déclaration de succession, il est recommandé de constituer un dossier de preuves dès le règlement de la succession pour justifier de la cohabitation.

Conseil

Les bonnes pratiques

Le notaire veillera à :

collecter les justificatifs attestant de la cohabitation et à les joindre à la déclaration de succession ;
conseiller aux héritiers de les conserver jusqu'à l'expiration du délai de reprise, soit jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant l'enregistrement de la déclaration de succession ;
alerter les clients du risque de redressement dans un fort contexte de durcissement ;
user de l'article L. 21 B du LPF¹³³⁹.

L'exonération au titre des bois et forêts (CGI, art. 793, 2, 2o)

– Quelles sont les conditions d'application du régime de faveur, concernant les bois et forêts, prévu à l'article 793, 2, 2^o bis du CGI ? – Les mutations à titre gratuit intéressant les propriétés en nature de bois et forêts sont exonérées de droits de succession à concurrence des trois quarts de leur montant, à la double condition suivante¹³⁴⁰ :

production par les héritiers d'un certificat du directeur départemental de l'agriculture attestant que les bois et forêts objet de la mutation sont susceptibles de présenter une des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1, L. 124-4 et L. 313-2 du Code forestier ;
engagement par les héritiers, pour eux et pour leurs ayants cause, de soumettre pendant trente ans ces bois et forêts à l'une des garanties de gestion durable précitée ou, si au moment de la mutation, aucune garantie de gestion durable n'est appliquée, de présenter une telle garantie dans le délai de trois ans à compter de la mutation et de l'appliquer jusqu'à l'expiration du délai de trente ans.

Le bénéficiaire de l'exonération partielle doit, en outre, produire tous les dix ans un bilan de mise en œuvre du document de gestion durable mentionné aux articles L. 113-2, L. 122-1 à 3 et L. 122-6 du Code forestier¹³⁴¹. Le bilan de mise en œuvre du document de gestion durable doit être établi à l'aide du formulaire Cerfa n^o 14350-02, conformément aux dispositions de l'arrêté du 23 février 2011 (JO 10 mars 2011). La rupture de l'engagement de gestion durable entraîne la perte du régime de faveur, avec pour conséquence l'exigibilité du complément de droits initialement exonérés, ainsi que l'application d'un droit supplémentaire équivalant à 30 %, 20 % ou 10 % de la réduction accordée, selon que la défaillance est constatée avant l'expiration, respectivement, de la dixième, de la vingtième ou de la trentième année suivant la mutation à titre gratuit¹³⁴².

Ce complément de droits est en outre majoré des intérêts de retard au taux de 0,20 % par mois¹³⁴³ pendant les cinq premières années de retard. Au-delà, ce taux est réduit : d'un cinquième si le manquement intervient avant la dixième année, d'un quart avant la vingtième, ou d'un tiers avant la trentième année¹³⁴⁴. Toutefois, le régime de faveur demeure acquis de manière définitive en cas de mutation, à titre gratuit ou onéreux, de bois et forêts au profit de l'État, d'une collectivité territoriale ou d'un organisme visé à l'article 1042, I du CGI. Dans ce cas, l'exonération n'est pas remise en cause pour le cédant.

– Quelles sont les garanties de gestion durable ? – Les principaux documents de gestion durable pour les forêts privées, visés par l'article L. 124-1 du Code forestier, sont au nombre de trois :

plan simple de gestion (PSG) : ce document est élaboré par un propriétaire pour une propriété forestière d'au moins 10 hectares, sur une durée de dix à vingt ans. Il comprend des informations administratives, un état des lieux détaillé, un programme d'interventions sylvicoles. Il doit être agréé par le Centre régional de la propriété forestière (CRPF). Il peut être volontaire et collectif (plusieurs propriétaires avec gestion coordonnée) ;
règlement type de gestion (RTG) : ce document général est élaboré par une coopérative forestière, un expert forestier ou l'Office national des forêts (ONF), et approuvé par le CRPF. Le propriétaire adhère à un organisme et s'engage à faire gérer sa forêt selon ce règlement auquel il a souscrit : sur la durée d'adhésion à la coopérative ou pendant dix ans avec un expert forestier ou l'ONF ;
code des bonnes pratiques sylvicoles (CBPS) : ce document est établi par le CRPF et approuvé par le préfet. Il décrit les itinéraires de gestion durable par type de peuplement forestier. Le propriétaire s'engage à respecter, pendant dix ans, les recommandations des fiches correspondant aux peuplements de sa forêt.

– Quels sont les impacts d'une cession ? – Chaque transmission à titre gratuit de bois et forêts bénéficiant de l'exonération partielle entraîne le recommencement d'un nouveau délai de trente ans, sans pour autant mettre un terme à l'engagement pris par le précédent propriétaire, si celui-ci n'était pas encore arrivé à échéance. La cession du bien n'interrompt pas l'engagement initial, et la déchéance du régime de faveur peut intervenir si le nouveau propriétaire ne respecte pas les conditions de l'engagement souscrit par le précédent¹³⁴⁵.

– Quelles sont les particularités auxquelles il convient de porter attention ? – Lorsqu'un bien forestier est vendu pour permettre le paiement des droits de succession, le calendrier des opérations devient crucial pour sécuriser le bénéfice de l'exonération partielle prévue à l'article 793, 2, 2^o du CGI. Dans une affaire récente¹³⁴⁶, les héritiers avaient demandé l'exonération par une déclaration de succession rectificative signée le jour même de la vente du massif forestier. L'administration fiscale a refusé l'exonération, estimant que la vente ayant eu lieu avant le dépôt de la déclaration, les héritiers n'étaient plus propriétaires et ne pouvaient donc pas valablement s'engager. Le tribunal n'a pas suivi cette analyse et a retenu que la date de signature de la déclaration prime sur la date de son dépôt. Les juges ont constaté que les héritiers étaient encore propriétaires au moment de la signature de la déclaration et que l'acte de vente reprenait expressément l'engagement de gestion durable, désormais assumé par l'acquéreur. Le bénéfice de l'exonération a donc été accordé.

Exonération des bois et forêts : attention à la chronologie

Bien que l'engagement puisse être valablement souscrit dans une déclaration de succession signée peu de temps avant la vente des biens, dès lors qu'il est repris par l'acquéreur, il demeure conseillé de prévoir un écart temporel suffisant entre ces deux actes afin de prévenir toute contestation ultérieure de l'administration¹³⁴⁷.