Les principes gouvernant la taxation de la donation-partage

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Préambule. – Dans le silence de la loi fiscale, la doctrine administrative appréhende la donation-partage sous l'angle de sa nature hybride (§ I) de donation et de partage. La prééminence de cette notion de « partage » serait de nature à faire douter du caractère principalement répartiteur et attributif de cet acte. L'incorporation (§ II) y est également vue comme une opération de partage générant la perception du même droit que celui applicable aux actes mettant fin à une indivision, alors même que la nature civile de l'incorporation ne relève pas d'une opération de partage en nature et ne poursuit pas toujours cette finalité. Parmi ces objectifs peut figurer la révélation d'un don manuel antérieur non enregistré (§ III), et qui n'a pas pour autant vocation à être partagé entre les présomptifs héritiers. La notion d'attribution apparaît encore dans les conditions nécessaires à la validité civile de l'acte qui, s'il ne met pas fin à une indivision, ne doit pas pour autant en créer une (sauf le cas échéant à titre temporaire). Le droit fiscal a sa propre approche de la combinaison des notions de donation-partage et d'indivision (§ IV). Avant de s'intéresser à ces différents thèmes, il convient de présenter une spécificité forte attachée à la donation-partage au titre de son fait générateur, constituée par l'acceptation du premier donataire.

– Quel est le fait générateur de la taxation d'une donation-partage ? – Sur un plan civil, la donation-partage ne déploie ses effets escomptés que lors de l'acceptation du dernier des donataires⁴⁰³. Sur un plan fiscal, cette logique est totalement inversée. L'acceptation d'un seul des donataires constitue le fait générateur des droits pour l'intégralité des biens donnés⁴⁰⁴. Cette position de l'administration résulte d'une jurisprudence ancienne⁴⁰⁵, qui devrait être rapportée au regard de l'évolution du droit civil relatif à la donation-partage⁴⁰⁶. « Au regard des attributaires qui n'ont pas accepté, il n'y a pas eu transfert de propriété, donc ni appauvrissement du donateur, ni, par voie de conséquence, mutation »⁴⁰⁷. La pratique du « lot réservé » est fort heureusement peu commune, mais ses effets ne sont pas traités fiscalement et sont potentiellement dévastateurs. Le risque consiste en la double taxation du lot non accepté. Voici les hypothèses pouvant se présenter dans une telle situation :

si le lot est accepté du vivant du donateur, l'acte authentique sera enregistré au droit fixe et notifié au donateur⁴⁰⁸, sans que la variation de valeur entre le jour de la donation et le jour de son acceptation ne soit taxée aux DMTG ;
en cas de prédécès du donataire, avant le décès du donateur, ses héritiers peuvent accepter le « lot réservé » dans les mêmes conditions ;
à compter du décès du donateur, aucune acceptation ne peut intervenir⁴⁰⁹ et l'héritier non acceptant dispose au décès du donateur d'une action en réduction pour composer ou compléter sa réserve⁴¹⁰. Ainsi, les biens compris dans le « lot réservé » figurent à l'actif de la succession, et sont à ce titre soumis aux DMTG. Aucune restitution des droits perçus lors de l'enregistrement de la donation-partage ne peut intervenir, car l'absence d'acceptation ne peut s'assimiler à une annulation ou une résolution, la donation-partage n'ayant réalisé aucune mutation. La règle non bis in idem sera alors la seule à pouvoir être invoquée devant l'administration fiscale dans le cadre d'un recours gracieux. Ce recours devra être introduit dans le délai de réclamation (31 décembre N+2) dont le point de départ sera constitué par le décès du donateur. C'est à cette seule date que le risque de double taxation existe.

Nature hybride

– Comment le droit civil appréhende-t-il la nature « hybride » de la donation-partage ? – Le terme même de « partage » dans les donations-partages est trompeur. Celui-ci sous-entend qu'une telle libéralité a pour objet de mettre fin à une indivision. Or, lorsque la donation et le partage interviennent dans un seul et même instrumentum, l'acte ne fait qu'empêcher une indivision future de naître lors de la succession du donateur. Le donateur procède à la constitution d'une masse, puis à son allotissement et son attribution aux donataires copartagés. Dans l'enchaînement de ces opérations, le professeur Claude Brenner précise que « l'indivision n'aura pas eu le temps d'exister »⁴¹¹. Le professeur Michel Grimaldi le résume en cette phrase : « la donation-partage n'est pas un partage de biens donnés, elle est une donation de lots »⁴¹². Dit encore autrement « en quoi y a-t-il alors partage lorsque le donateur, seul propriétaire des biens donnés, les donne et les répartit entre les bénéficiaires dans un même acte ? »⁴¹³. La donation-partage réalise bien une opération préliminaire au partage qui sera opéré lors de la succession du donateur, dans la mesure où elle soustrait à ce dernier les biens donnés. Ces derniers ne seront pas rapportables à la succession du donateur. Les allotissements ne peuvent être remis en cause que dans le cadre d'une action en réduction. La donation-partage est donc avant tout un acte répartiteur qui se serait volontiers accommodé du terme de « donation-attribution », évitant toute assimilation à un partage.

– Comment le droit fiscal appréhende-t-il la nature « hybride » de la donation-partage ? – L'administration fait fi de l'analyse civile de l'acte, et considère que l'acte comporte à la fois une donation et un partage⁴¹⁴. Au titre de la donation, des DMTG sont dus, et au titre du partage, un droit de partage serait dû⁴¹⁵. Pour éviter cette double taxation, le commentaire de l'administration précise que ces dispositions sont fiscalement considérées comme dépendantes l'une de l'autre, renvoyant (en apparence seulement) au régime défini par l'article 670 du CGI⁴¹⁶. Celui-ci prévoit la taxation des actes comportant deux dispositions intrinsèquement liées au taux le plus élevé applicable à l'une de ces dispositions. Or, cette règle ne trouve pas matière à s'appliquer, car il « ne permet d'établir de comparaison, pour régler la perception, qu'entre les « tarifs » et non entre le « montant effectif » des droits afférents aux diverses dispositions corrélatives »⁴¹⁷. Le tarif est lui-même divisé en trois catégories : les droits fixes, les droits proportionnels et les droits progressifs. Les DMTG sont des droits progressifs. Le droit de partage est un droit proportionnel. Comment permettre alors une seule perception ? L'administration justifie l'absence de taxation au droit de partage de l'acte en reprenant la jurisprudence développée par la Cour de cassation au XIX ^e siècle⁴¹⁸ qui considère qu'il y a lieu de taxer la « disposition principale », celle qui prévaut dans l'intention des parties. Incontestablement, la donation-partage réalise avant tout une donation, guidée par l'intention libérale. Pour cette raison, seuls les DMTG sont exigibles pour les biens donnés et attribués aux termes de l'acte. Cette construction fiscale apparaît inutilement complexe, et devrait se ranger simplement à l'analyse civile partagée par la doctrine majoritaire : la donation-partage procède à des attributions, mais ne rompt aucune indivision préexistante ou créée ne serait-ce qu'un instant de raison. Dès lors, aucun droit de partage ne peut être exigible sur le fondement de l'article 746 du CGI⁴¹⁹, les donataires copartagés n'étant ni copropriétaires, ni cohéritiers, ni coassociés.

– Quel est le régime fiscal de la soulte prise en charge par un donataire ? – La composition des lots d'une donation-partage peut nécessiter, en vue de son équilibre, la constitution d'une soulte mise à la charge d'un ou plusieurs donataires. Ces soultes « ne sont pas considérées comme translatives et ne donnent ouverture à aucun droit »⁴²⁰. Ce régime fiscal est cohérent avec celui des articles 748 et 750 du CGI en matière de licitations ou partages subséquents.

Incorporation

– Comment est imposé le partage ultérieur réalisé sous la médiation du donateur ? – L'article 1076 du Code civil prévoit que la donation et le partage peuvent intervenir par « actes séparés pourvu que le disposant intervienne aux deux actes ». Le tout continue de former civilement un partage d'ascendant⁴²¹, sous réserve que le partage soit réalisé sous la médiation du donateur, c'est-à-dire « sous sa direction et avec son concours »⁴²². La donation indivise, qualifiée parfois de donation-partage pour les raisons qui seront évoquées ci-dessous, peut n'être que la première étape d'une volonté de transmission répartitrice, en attente de maturité. Dans cette hypothèse, la taxation du premier acte est soumise aux DMTG. Le partage ultérieur réalisé sous la médiation du donateur intervenant à l'acte, est lui soumis au droit de partage⁴²³. Cette taxation est cohérente et s'opère au même titre que si le partage intervenait au décès du donateur, ou hors sa présence. Les donataires sont bien devenus copropriétaires des biens donnés et l'acte met fin à une indivision préexistante. Mais cette solution fiscale n'est pas conforme à l'analyse civile d'une telle opération. Le professeur Michel Grimaldi l'exprime en ces termes : dans cette hypothèse, « les donataires copartagés ne se partagent pas entre eux des biens qu'ils auraient reçus indivisément de leur auteur, mais acceptent ou refusent, chacun distinctement, les lots que ce dernier a composés à leur intention »⁴²⁴. Le partage ultérieur réalise une incorporation dans le cadre d'une nouvelle donation-partage, dont l'analyse civile et la critique fiscale seront traitées ci-dessous.

– Comment le droit civil appréhende-t-il la nature de l'incorporation ? – Le Code civil permet que le lot de certains gratifiés puisse « être formé, en totalité ou en partie, des donations, soit rapportables, soit faites hors part, déjà reçues par eux du disposant, eu égard éventuellement aux emplois et remplois qu'ils auront pu faire dans l'intervalle »⁴²⁵. Ce mécanisme, qui a pu être incorrectement qualifié de rapport⁴²⁶, réalise une incorporation. Par ailleurs, la doctrine⁴²⁷ puis la jurisprudence⁴²⁸ ont confirmé que cette incorporation peut s'accompagner d'un changement d'attributaire. Dans les deux cas, ces incorporations sont analysées comme opérant une résolution de la donation incorporée, mais selon deux mécanismes distincts⁴²⁹ :

si l'auteur de l'incorporation reste attributaire du bien incorporé, il s'agit d'une novation par changement de cause telle que prévue par l'article 1329 du Code civil⁴³⁰ ;
si le bien incorporé est attribué à un autre donataire, il s'agit d'un mutuus dissensus ⁴³¹, c'est-à-dire d'une révocation conventionnelle de la donation antérieure et d'une nouvelle attribution.

Cette dualité de qualifications n'est pas sans conséquence sur les principes à appliquer lors de la liquidation des droits⁴³². Quelle que soit l'hypothèse, les biens donnés réintègrent par l'effet de cette résolution le patrimoine du donateur pour être instantanément réattribués sous son autorité. L'acte répartiteur attribue les lots nouvellement formés sans mettre fin à une indivision, qui n'aura ici encore pas eu le temps d'exister. Certes, l'article 1078-3 du Code civil précise que ces conventions s'analysent comme un « partage fait par le disposant », mais uniquement pour exclure toutes libéralités entre les donataires copartagés⁴³³. Un auteur l'exprime en ces termes : « Les dispositions de l'article 1078-3 du Code civil font partie de ces fictions disqualificatives dont on ne saurait tirer davantage de conclusions que la disqualification qu'elles poursuivent »⁴³⁴. L'incorporation ne procède pas civilement d'un partage.

– Quel est le régime fiscal de l'incorporation ? – L'ancienne doctrine fiscale considérait que l'incorporation d'un bien initialement donné n'était soumise à aucune taxation⁴³⁵. Elle était conforme à l'analyse civile actuelle de l'incorporation. La cohérence voudrait donc qu'aucun droit de partage ne soit dû à l'occasion de l'incorporation d'un bien, et que l'acte qui ne comprend que des biens initialement donnés⁴³⁶ soit enregistré au droit fixe. À ce jour, aucune base légale ne permet d'en déduire l'imposition au droit de partage. L'article 776 A du CGI soustrait les incorporations des DMTG, en faisant écho au Code civil qui les écarte de la qualification de « libéralités entre les héritiers ». Ce même article, dans son deuxième alinéa, ne soumet au droit de partage que les incorporations de donations dans le cadre d'une donation-partage transgénérationnelle, tout en prévoyant au troisième alinéa un dispositif anti-abus pour celles de moins de quinze ans qui sont soumises aux DMTG. Pourtant, l'administration considère que « tous les rapports font partie intégrante de la masse à partager et sont, en tant que tels, soumis au droit de partage, qu'ils soient faits en moins prenant ou en nature et que, dans cette deuxième hypothèse, le bien rapporté soit attribué à l'auteur du rapport ou à un copartageant »⁴³⁷. À défaut de jurisprudence contraire, et malgré l'absence de base textuelle, la pratique notariale applique cette doctrine, dont les fondements sont pourtant contestables⁴³⁸. La taxation au droit de partage s'applique tout autant aux biens initialement donnés qu'à ceux qui en seraient la représentation⁴³⁹. La base de perception est constituée par la valeur des biens incorporés, au jour de l'incorporation.

– Quelle valeur retenir pour l'incorporation d'un bien donné ou d'un bien subrogé ? – L'article 1078-1 du Code civil prévoit dans son premier alinéa que l'incorporation doit s'effectuer par les gratifiés « eu égard éventuellement aux emplois et remplois qu'ils auront pu faire dans l'intervalle ». Dans son second alinéa, cet article précise que : « La date d'évaluation applicable au partage anticipé sera également applicable aux donations antérieures qui lui auront été ainsi incorporées. Toute stipulation contraire sera réputée non écrite ». Ainsi, la loi civile ne laisse planer aucun doute sur la réponse à la question de la valeur de l'incorporation : celle-ci doit nécessairement être effectuée à une date unique. Cette règle impérative empêche de retenir différentes dates d'évaluation tant pour les donations antérieures entre elles, que pour le partage global intégrant les biens nouvellement donnés et ceux incorporés. Mais cette date n'est pas nécessairement celle du jour de la donation-partage. Civilement, elle peut être antérieure, sous la double réserve que la date unique retenue soit la même pour les biens nouvellement donnés et incorporés, et que cette date ne soit pas antérieure à la dernière donation incorporée⁴⁴⁰. Ce mécanisme civil, peu usité, est pourtant de nature à faciliter certaines opérations de partages familiaux, évitant par exemple le retraitement de plus-values sur des lots déjà donnés. Quelle que soit la date retenue, la valeur du bien incorporé à cette même date est déterminée selon le mécanisme usuel de la dette de valeur, c'est-à-dire en tenant compte de l'état du bien à la date de la donation initiale et sans tenir compte des améliorations apportées par le donataire. Par ailleurs, il a toujours été admis que l'incorporation peut porter sur les biens subrogés aux biens donnés⁴⁴¹, sous réserve d'apporter la preuve, la traçabilité, des différents emplois et remplois. « Simple à établir lorsqu'elle porte uniquement sur des biens corporels, meubles ou immeubles, la chaîne des subrogations se révèle parfois plus délicate à retracer à l'aune d'une économie dématérialisée et de l'avènement des res mobilis »⁴⁴². Cette preuve de la subrogation devra être rapportée par les parties, sous le contrôle avisé et vigilant du notaire. Enfin, civilement également, il est possible d'incorporer une donation-partage antérieure, soit totalement, soit partiellement. Sous réserve que la nouvelle donation-partage ne comporte aucun bien nouvellement donné, la doctrine majoritaire s'accorde sur la date unique qui peut être retenue. Qu'il soit ici permis de reprendre sous la forme d'un tableau le travail de synthèse effectué par le 118^e Congrès des notaires de France sur les différentes hypothèses possibles d'incorporation d'une donation-partage (DP) antérieure⁴⁴³ :

Incorporation partielle d'une DP antérieure, sans nouvelle donation :	Maintien des valeurs de la DP initiale.
Incorporation totale d'une DP antérieure, sans nouvelle donation :	Possibilité de maintenir les valeurs de la DP initiale OU de retenir une nouvelle valorisation au jour de l'incorporation.
Incorporation totale ou partielle de plusieurs DP antérieures, sans nouvelle donation :	Maintien des valeurs au jour de la dernière des DP.

Fiscalement, la valeur de l'incorporation doit être déterminée au plus proche de la date de l'acte pour la perception du droit de partage, nonobstant toute convention contraire dans le cadre de l'incorporation d'une ou plusieurs donations antérieures, qu'elles soient simples ou partages.

Choix d'une date unique d'incorporation antérieure à la date de l'acte

Le père (P1) de deux enfants a consenti au premier (E1), en décembre 2010, une donation portant sur un appartement d'une valeur à l'époque de 100 000 €. Puis, en décembre 2020, pour compenser la donation faite à E1, il a consenti à son second enfant (E2) un don manuel d'un montant de 150 000 € qu'il a fait enregistrer. Cette valeur a été déterminée en considération de la plus-value du bien donné à E1 entre 2010 et 2020. E2 a effectué un placement de cette somme sur un compte sur livret. À ce jour l'appartement donné à E1 a une valeur de 200 000 €. Sur les conseils de son notaire, P1 propose à E1 et E2 de signer une donation-partage incorporante sans nouvelle donation, et de fixer la date du « partage » au 31 décembre 2020. À cette date, chacun des enfants incorpore une valeur de 150 000 €, constatant une stricte égalité entre eux. La donation-partage n'est pas soumise aux DMTG, s'agissant uniquement d'incorporations de donations antérieures déjà imposées. Un droit de partage est dû sur la valeur actuelle des biens incorporés, soit 150 000 € pour les sommes placés par E2 et 200 000 € pour l'appartement de E1.

Incorporation révélant un don manuel

– Quel est le régime fiscal de la révélation d'un don manuel ou d'une donation indirecte ou déguisée dans un acte de donation-partage ? – La répartition opérée par le donateur dans la donation-partage s'avère propice, en pratique, à la révélation de dons manuels, et plus rarement de libéralités précédemment consenties sous une forme indirecte. Le rôle pacificateur du notaire permet, après analyse des opérations passées, de conseiller utilement au donateur d'inclure ceux-ci dans le « partage ». Le conseil de la transmission devient aussi celui de la purge des inégalités éventuellement créées ou des avantages consentis. La donation-partage devient alors l'instrument de la révélation du don manuel dans les conditions prévues par l'article 757 du CGI, rendant exigibles les DMTG. Ces droits sont dus au tarif en vigueur au jour de la révélation⁴⁴⁴, et si le don manuel a porté sur une somme d'argent, il est imposé sur la valeur nominale du don, quel que soit l'emploi fait des deniers⁴⁴⁵.

– L'incorporation d'un don manuel non révélé à une donation-partage rend-elle en outre exigible le droit de partage ? – Si la révélation d'un don manuel dans une donation-partage rend bien exigibles les DMTG, un droit de partage serait-il dû en sus ou a minima sur la différence entre la valeur nominale du don et sa valeur déclarée dans l'incorporation ? Cette question divise la doctrine⁴⁴⁶, et aucun commentaire opposable à l'administration n'existe à ce jour. Une réponse ministérielle⁴⁴⁷, non reprise au BOFiP, avait conclu que l'incorporation dans une donation-partage d'un don manuel non révélé ne rendait exigibles que les DMTG, à l'exclusion de tout droit de partage. Le raisonnement suivi par celle-ci était le suivant : soit l'incorporation concerne un bien déjà assujetti aux DMTG et alors seul le droit de partage est exigible ; soit l'incorporation concerne un bien qui n'a pas déjà été assujetti aux DMTG et alors seuls les DMTG sont exigibles. À s'en tenir au raisonnement tenu sur la nature hybride de la donation-partage⁴⁴⁸, cette révélation ne met fin à aucune indivision préexistante et aucune base légale ne justifie l'application du droit de partage. À s'en tenir à la logique générale de la doctrine fiscale sur les conventions dépendantes, la disposition « principale » demeure l'intention libérale répartitrice, incluant le don qui prend naissance fiscalement au jour de sa révélation, et excluant par conséquent l'application du droit de partage. Pourrait-on considérer dans cette hypothèse qu'il s'agirait de conventions indépendantes⁴⁴⁹ ? L'incorporation du don manuel non révélé a bien pour objet de régler « les rapports juridiques résultant nécessairement, d'après la loi civile, du contrat unique intervenu entre les parties »⁴⁵⁰ et relève bien d'une dépendance nécessaire à la nature même de la donation-partage. Ainsi, bien que non reprise au BOFiP, la solution consistant à n'imposer la révélation d'un don manuel qu'aux seuls DMTG, et ce quelle que soit la réévaluation de ce don dans l'incorporation, reste pertinente en l'état de la doctrine fiscale. Pour cette dernière, le don manuel n'existe qu'à compter de sa révélation qui constitue le fait générateur de l'imposition. Le droit de partage est exclu tant sur la valeur révélée du don que sur la différence entre cette valeur et celle au titre de son incorporation.

Donation-partage et indivision

– Quelles sont les conséquences fiscales attachées à la qualification de l'acte de donation-partage sur les partages et licitations subséquentes ? – Les articles 748 et 750 II du CGI prévoient un régime de faveur pour les partages et les licitations portant sur les biens issus d'une donation-partage lorsque ceux-ci interviennent entre les « membres originaires de l'indivision, de leur conjoint, de leurs ascendants ou descendants ou des ayants droit à titre universel de l'un ou de plusieurs d'entre eux ». Ces partages ne sont pas considérés comme translatifs à hauteur des soultes et échappent donc aux droits de mutation à titre onéreux⁴⁵¹. Ils ne subissent qu'un droit de partage, assis pour les licitations « sur la valeur des biens, sans soustraction de la part de l'acquéreur »⁴⁵², et pour les partages sur la « valeur nette de l'actif partagé déterminée sans déduction de ces soultes ou plus-values »⁴⁵³. De même, ces partages et licitations échappent à l'imposition au titre des plus-values immobilières⁴⁵⁴, et sont considérés comme des opérations intercalaires, non translatives. Ces deux régimes de faveur ne sont applicables qu'aux biens issus de donation-partage et non aux biens issus de donation simple. Cette différence de traitement fiscal constitue l'une des raisons pour lesquelles la pratique notariale continue de régulariser des actes de donation-partage de quote-part indivise de biens, malgré les conséquences civiles attachées à la requalification de ceux-ci⁴⁵⁵. Le droit fiscal devrait évoluer afin d'admettre que ces régimes de faveur puissent être étendus à la donation simple de quotes-parts indivises⁴⁵⁶, cette distinction n'ayant pas de cohérence. Le chemin à parcourir est faible puisque l'administration admet déjà que l'opération d'incorporation d'une donation antérieure ne soit pas génératrice de plus-value. Cette incorporation se réalise dans un acte à titre gratuit, exclu du champ d'application des plus-values. La taxation d'une telle incorporation s'effectue au taux de 2,5 %, et échappe ainsi aux DMTO. Par ailleurs, lorsque le rapport d'une donation simple indivise s'effectue dans le cadre du partage global de la succession du donateur, il n'est soumis aux DMTO qu'à hauteur de la fraction de la soulte grevant le bien donné⁴⁵⁷. Une ventilation de l'imposition est alors à effectuer dans le partage. Pourtant, lorsque l'opération de rapport est effectuée au décès, cela n'a-t-il pas pour effet de modifier la nature de la donation ? Celle-ci ne devrait-elle pas être considérée alors comme « dépendant de la succession » et soumise uniquement au droit de partage sans être translative à hauteur des soultes et plus-values ? La modification des textes est véritablement souhaitable.

– Quel est le traitement fiscal des donations-partages indivises ? – Dans deux arrêts retentissants⁴⁵⁸, la Cour de cassation a confirmé sa position ancienne⁴⁵⁹ au sujet des donations-partages réalisant des attributions indivises : « Il n'y a de donation-partage que dans la mesure où l'ascendant effectue une répartition matérielle de ses biens entre ses descendants ». La qualification civile de l'acte peut être remise en cause par les parties lorsque celui-ci constate des attributions indivises et qu'aucune nouvelle donation-partage ne vient parfaire ces attributions inachevées avant le décès. Cette disqualification est possible quand bien même certains donataires ont été attributaires de lots divis⁴⁶⁰. Ces arrêts condamnent la pratique de la donation-partage indivise lorsque l'œuvre répartitrice du donateur n'est pas totalement achevée avant son décès⁴⁶¹ par l'attribution divise de chacun des donataires copartagés. Deux questions doivent animer le praticien : quelles sont les conséquences civiles de cette disqualification ? L'administration fiscale peut-elle soulever cette disqualification ?

– Conséquences civiles de la disqualification. – Les biens donnés deviennent rapportables à la succession, sauf dispense expresse dans l'acte, et ils sont réunis fictivement à la masse successorale pour leur valeur au jour du décès⁴⁶² au lieu de l'être, sous certaines conditions, pour leur valeur au jour de l'acte⁴⁶³. La première conséquence est sans effet pour les cohéritiers lorsque le ou les biens donnés ont été conservés par les donataires copartagés jusqu'au décès du donateur et que la donation-partage était égalitaire. Le rapport de la donation sera effectué dans les mêmes proportions par chacun des héritiers, redevables de la même indemnité de rapport. Par ailleurs, l'appréciation des biens dans le cadre de la réunion fictive des libéralités augmentera la quotité disponible et consolidera ainsi les éventuelles autres libéralités consenties. Mais, en dehors de ce cas précis, la disqualification emporte de lourdes conséquences liquidatives. Ce sera le cas si le bien a été vendu, qu'il n'a pas été constaté sous l'autorité du donateur le partage du prix, et que les emplois des fonds ont été effectués de manières diverses par les donataires.

Conseil

Vente d'un bien reçu dans une donation-partage indivise

Dès lors qu'une vente est réalisée par les donataires d'un bien reçu dans une donation-partage indivise, le notaire doit conseiller l'intervention à l'acte du ou des donateurs afin de répartir le prix de vente sous l'autorité de ce ou ces derniers. Le partage du prix dans l'acte de vente n'est pas soumis au droit de partage⁴⁶⁴. Cette répartition permet de parfaire la donation-partage et d'éviter le rapport de la donation au décès du ou des donateurs. Dans la plupart des cas, le ou des donateurs sont également usufruitiers du bien vendu, ou doivent intervenir pour lever des charges et conditions de la donation.

Ce sera également le cas si la donation-partage a réparti des biens de manière divise, et d'autres de manière indivise. Le rapport (ou l'imputation sur la quotité disponible en cas de « donation-partage » hors part successorale), déploiera toutes ses conséquences, et mettra à mal la volonté pacificatrice initiale. Pour éviter ces situations, le notaire peut conseiller le recours aux sociétés pour procéder à l'attribution divise de parts sociales ou d'actions. Il doit également scinder les opérations si la donation-partage envisage l'attribution à chacun de lots divis et lots indivis, en régularisant une donation-partage pour les premiers, et une donation simple pour les seconds. La pratique notariale a développé des clauses visant à limiter les enjeux de la requalification, comme la clause de rapport forfaitaire, mais les effets de cette clause sont aléatoires car ils dépendront de l'étendue des biens existants et de la revalorisation des biens donnés, et la quotité disponible du donateur en sera de facto réduite pour les libéralités au profit de tiers ou du conjoint.

– L'administration fiscale peut-elle soulever cette disqualification ? – En l'état de la doctrine administrative, « l'acte qui se borne à une simple attribution de quotité à chaque donataire, sans division matérielle des biens entre les descendants, est également considéré comme une donation-partage : le droit de partage sera ultérieurement exigible sur l'acte par lequel les donataires procéderont au « lotissement » »⁴⁶⁵. Cette position est opposable à l'administration⁴⁶⁶. Ainsi, aucune disqualification ne peut intervenir de son propre chef. La théorie de l'« autonomie du droit fiscal »⁴⁶⁷, élaborée par le doyen Trotabas dans les années 1920, trouve ici un exemple supplémentaire d'application. En revanche, la remise en cause par l'un des donataires entraînera les conséquences fiscales liées à la requalification en donation simple : le partage sera considéré comme translatif à hauteur des soultes et plus-values de lots et générera le calcul d'une plus-value.

Les principes gouvernant la fiscalité des donations-partages

Le fait générateur de l'acte de donation-partage est constitué par l'acceptation d'un seul donataire, faisant peser un risque de double imposition sur les « lots réservés ». L'acte de donation-partage est soumis aux seuls DMTG lorsqu'il ne fait qu'attribuer des biens nouveaux ou procède à la révélation de dons manuels ou d'avantages antérieurement consentis aux donataires. L'incorporation d'un bien antérieurement soumis aux DMTG donne ouverture au seul droit de partage. Cette position est celle de l'administration fiscale, mais ne se fonde sur aucune base légale. La donation-partage de quotes-parts indivises ne peut, à ce jour, être requalifiée par l'administration en donation simple. Le partage ultérieur, effectué sans la médiation du donateur, ne sera pas générateur de DMTO sur les soultes ou plus-values du lot, et sera considéré comme une opération intercalaire dans le cadre de la plus-value.