Les principes généraux du droit à déduction

– Propos introductifs sur le mécanisme du droit à déduction – Fait générateur et exigibilité. – La date de livraison constitue le fait générateur de la TVA. La date d'exigibilité du paiement de cette taxe correspond, en principe, à celle de la déduction de la TVA pour celui qui l'acquitte¹¹²¹. Ainsi, un acquéreur assujetti d'un bien avec un prix soumis à la TVA a le droit de déduire tant la taxe acquittée sur le prix que celle acquittée sur les travaux. Les factures, établies en bonne et due forme, doivent mentionner la TVA. En matière de TVA immobilière, le seul fait de mentionner dans un acte authentique un prix de vente comprenant la TVA équivaut à une facturation de cette taxe¹¹²².

– À quel moment et sous quelle forme l'option à TVA pour les locations de locaux nus à usage professionnel doit-elle être exercée – ¹¹²³ ? – Afin de sauvegarder la totalité de ses droits à déduction, l'assujetti doit exercer l'option de manière expresse et distincte pour chaque immeuble sur laquelle elle porte¹¹²⁴. Cette option produit ses effets à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est exercée¹¹²⁵. Tant que cette formalité n'est pas réalisée, les dépenses exposées antérieurement à la date de l'effet de l'option ne sont pas déductibles. Le notaire a une responsabilité importante en la matière, notamment lorsqu'il est chargé de participer à une opération d'ensemble consistant, pour le client assujetti, en l'acquisition d'un bien dont le prix est soumis à TVA puis à la mise en location dudit bien. Le notaire assiste son client lors de la signature de la promesse de vente, puis lors de la rédaction des statuts de la société qui se portera acquéreur du bien, puis sur la vente et enfin, peut-être, sur la rédaction du bail commercial ou professionnel avec loyer soumis à TVA. Il ressort des dispositions combinées de l'article 193 de l'annexe II du CGI et de la doctrine fiscale¹¹²⁶ et à condition que l'immeuble soit clairement désigné, que l'option :

Si l'option a été exercée tardivement, l'assujetti est fondé à se prévaloir des dispositions légales¹¹²⁷ pour solliciter une régularisation globale par vingtième de la TVA afférente aux dépenses exposées antérieurement à la date de l'effet de l'option¹¹²⁸. Il s'agit d'une régularisation en faveur du contribuable (déduction complémentaire).

– Qu'est-ce que le coefficient de déduction – ¹¹²⁹ et comment le calculer ? – Le montant de la TVA déductible ne correspond pas toujours à la totalité de celle acquittée en amont par l'assujetti. Le coefficient de déduction est le résultat du produit de trois coefficients intermédiaires¹¹³⁰ :

Si l'un des coefficients est à zéro, le coefficient de déduction est aussi nul et aucune déduction n'est possible. S'agissant d'un bien acquis avec un prix soumis à TVA et/ou de travaux réalisés sur un bien affecté en partie seulement à une activité taxable (locaux commerciaux loués et résidence principale de l'assujetti ou encore locaux tertiaires loués pour partie avec des loyers assujettis à la TVA et pour une autre avec des loyers sans TVA [assureur, mutuelle...]), il y a lieu d'appliquer un coefficient de déduction permettant de déterminer le quantum de déduction : TVA déductible = TVA payée × coefficient de déduction.

– À quelles conditions le démembrement de propriété – ab initio peut-il permettre la déduction totale de la TVA ? – Par principe, le nu-propriétaire ne peut pas exercer d'activité économique taxable. Donc il ne peut pas déduire la TVA afférente à la valeur de ce droit¹¹³¹. A contrario, l'usufruitier affectant ses droits acquis à une activité taxable peut déduire la TVA afférente à l'acquisition de ce droit. La jurisprudence confirme cette position en précisant que l'usufruitier ne peut pas déduire la TVA ayant grevé le prix d'acquisition de la nue-propriété¹¹³². Par exception, la doctrine administrative¹¹³³ autorise le nu-propriétaire à transférer son droit à déduction, afférente à sa portion de prix, à l'usufruitier sous réserve du respect des conditions suivantes :

L'exercice par le nu-propriétaire d'une activité assujettie à la TVA est la condition centrale et la plus compliquée à mettre en œuvre. Deux autres réponses ministérielles¹¹³⁴ sont venues compléter la doctrine fiscale à ce sujet. La réponse ministérielle Canévet précise que la qualité d'assujetti du nu-propriétaire doit être antérieure à l'acquisition démembrée. Ainsi, pour transférer ses droits à déduction à l'usufruitier, le nu-propriétaire ne peut être ni une personne physique n'exerçant pas d'activité taxable, ni une personne morale de type société civile immobilière créée, ad hoc, uniquement pour les besoins de l'acquisition démembrée. La réponse ministérielle Grau confirme le bénéfice de la tolérance, à l'extinction de l'usufruit, du transfert des droits à déduction si les conditions de l'article 257 bis du CGI sont remplies¹¹³⁵. En pratique, une acquisition en démembrement ne peut être valablement effectuée et permettre la déduction de la totalité de la TVA que si :