Les principaux cas d'application

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

Les illustrations jurisprudentielles de la constatation d'une donation indirecte ou d'une donation déguisée sont pléthoriques. Sauf application d'une règle fiscale spécifique, comme celle relative à la prise en charge des droits par le donateur, la requalification entraîne l'imposition aux DMTG de ces donations occultes. L'exhaustivité en la matière est impossible. Ainsi, il est apparu nécessaire de cantonner les hypothèses analysées aux principaux cas d'application rencontrés dans la pratique notariale. L'étude portera sur les actes de prêt, qu'ils soient de somme d'argent ou d'un bien dont le disposant entend laisser un usage gratuit au bénéficiaire, ainsi que sur les remises de dette qui peuvent y être associées (Sous-section I), puis sur les ventes consenties à vil prix ou à prix modique (Sous-section II), sur les travaux pris en charge par l'usufruitier d'un bien (Sous-section III), et enfin sur les opérations impliquant une société, qu'elle soit civile ou commerciale(Sous-section IV).

Prêts familiaux – remise de dette – prêt à usage

– À quelles conditions un prêt peut-il être présumé fait à titre de libéralité ? – Souvent vecteur de solidarités familiales, le prêt entre proches parents se forme par le simple encaissement par l'emprunteur des fonds prêtés, sans qu'un acte ne soit nécessaire⁷⁰³. En échange de la remise des fonds, le prêteur se trouve titulaire d'une créance. Par définition, étant titulaire de cette créance de remboursement, le prêteur ne se trouve pas appauvri et l'emprunteur ne s'enrichit point dans la mesure où naît sur lui l'obligation de rembourser. À ce stade, aucun élément matériel permettant une requalification en donation n'existe. Mais la réalisation d'un tel prêt peut s'accompagner d'une dissimulation, si le prêteur n'envisage pas d'être réglé à terme de sa créance. La preuve de cette dissimulation peut être apportée par tous moyens et par toutes personnes y ayant intérêt (cohéritiers dans la succession du prêteur en vue de modifier, par exemple, les règles du rapport successoral), en ce compris par l'administration fiscale. La preuve de cette simulation résultera d'un faisceau d'indices concordants⁷⁰⁴, permettant de constater une donation indirecte, ou une donation déguisée⁷⁰⁵. Parmi ces indices figurent « l'âge du prêteur, son état de santé, la proximité de la conclusion du prêt avec son décès, les liens de parenté, d'alliance ou d'affection unissant les parties, l'absence de stipulation d'une garantie, le défaut de remboursement par le prétendu emprunteur et la circonstance que ce dernier ne disposait pas des ressources suffisantes pour rembourser un tel emprunt »⁷⁰⁶. Pris isolément, aucun de ces indices n'est de nature à prouver, à lui seul, la réunion d'un élément matériel et d'une intention libérale. L'incapacité immédiate de l'emprunteur à rembourser le prêt pourra, par exemple, être assortie d'une obligation de remboursement au moment de la vente du bien acquis au moyen du prêt, et le cas échéant, d'une prise de garantie. Mais si le débiteur, dont les « revenus ne lui permettaient pas d'effectuer les remboursements invoqués », est présumé ne pas avoir remboursé sa dette, il lui incombe, le cas échéant, d'en apporter la preuve⁷⁰⁷.

Conseil

Prêts familiaux

La signature par acte authentique d'un acte de prêt ou d'une reconnaissance de dette, dans lequel le notaire aura veillé à vérifier les capacités de remboursement de l'emprunteur au terme convenu, sécurise l'opération de prêt familial. Il est ici rappelé qu'un notaire ne peut en aucune manière prêter son concours à une opération de prêt entre particuliers non constatée dans un acte authentique⁷⁰⁸.

– L'absence d'intérêt est-elle susceptible de réaliser une donation indirecte ? – Le prêt peut revêtir une forme onéreuse si des intérêts sont conclus, ou une forme gratuite à défaut d'intérêt. La gratuité d'un prêt consenti sans intérêts n'est pas à elle seule constitutive d'une libéralité. Le professeur Michel Grimaldi l'exprime en ces termes : « un gain manqué [par le prêteur (…)] n'est pas un appauvrissement, et une perte évitée [par l'emprunteur (…)] n'est pas un enrichissement »⁷⁰⁹. Une réponse ministérielle Pernin⁷¹⁰, non reprise au BOFiP, a pu valider cette position, en précisant qu'un prêt sans intérêt n'était pas constitutif d'une libéralité, pourvu que la réalité du prêt puisse être prouvée par ailleurs, notamment par « un remboursement du capital par l'emprunteur soit en fonction de ses ressources, soit en fonction d'un planning préalablement convenu, l'enregistrement du prêt et le versement des fonds par chèque pour qu'il soit possible d'en déterminer l'origine et la destination ».

– La remise de dette est-elle constitutive d'une libéralité indirecte ? – La remise de dette, également appelée « acceptilation », consiste pour le créancier à renoncer en faveur du débiteur au droit d'exiger tout ou partie du paiement de sa créance. Cette acceptilation peut être consentie à titre de libéralité, mais elle peut aussi constituer un acte à titre onéreux ou un acte neutre. Sa qualification dépendra de l'intention qui la gouverne. Dans la pratique notariale, la remise de dette sera constatée, le plus souvent, dans le cadre d'un acte de donation ou de donation-partage et donnera lieu à la perception des DMTG. « Par substitution de contrat, la libéralité vient remplacer le prêt qui disparaît »⁷¹¹. Aucune libéralité indirecte ne sera, par définition, constatée, mais bel et bien une libéralité ostensible. En dehors de cette pratique, la remise de dette n'est soumise à aucune règle de forme particulière. Celle-ci peut être expresse ou tacite, à la condition que l'acceptation du débiteur résulte de faits ou d'actes non équivoques⁷¹². Dès lors qu'elle sera animée par une intention libérale, celle-ci sera constitutive d'une donation indirecte. Mais cette intention libérale doit être prouvée, et celle-ci n'est pas caractérisée par la simple inaction du créancier à recouvrer sa créance⁷¹³. Cette remise de dette peut poursuivre un effet purement libératoire lorsque le créancier ne consent la remise qu'en vue de retirer un avantage. Ce sera le cas si la libération partielle du débiteur a permis à ce dernier de se libérer du surplus⁷¹⁴. Le commentaire de l'administration exprime toute cette ambivalence en indiquant que « le régime fiscal [de la remise de dette] varie suivant la nature du mobile qui l'a inspirée. Lorsque ce mobile est intéressé, la remise de dette constitue une simple quittance assujettie au droit fixe des actes innommés. Si, au contraire, elle résulte d'une intention libérale, elle donne ouverture aux droits de mutation à titre gratuit quand elle est acceptée par le débiteur. Il convient donc de tenir compte des circonstances particulières de chaque affaire et notamment du lien de parenté existant entre les parties »⁷¹⁵.

– La mise à disposition à titre gratuit d'un bien peut-elle constituer une libéralité indirecte ? – Comme l'indique le 121^e Congrès des notaires de France, « la question de l'hébergement gratuit d'un enfant se situe au cœur des solidarités familiales et des devoirs de famille »⁷¹⁶, et a fait l'objet d'une forte évolution jurisprudentielle nourrie par une abondance de contentieux. À ce jour, la situation a été stabilisée par quatre arrêts de la première chambre civile de la Cour de cassation, tous rendus le 18 janvier 2012⁷¹⁷, confirmant que « seule une libéralité, qui suppose un appauvrissement du disposant dans l'intention de gratifier son héritier, est rapportable à la succession ». Ainsi, l'élément matériel constitué par la mise à disposition à titre gratuit doit s'accompagner du constat de l'intention libérale entourant l'avantage consenti. Ici encore, la preuve de l'intention libérale peut être apportée par tous moyens, et ne peut se présumer par le seul appauvrissement du supposé donateur. Les circonstances propres à chaque mise à disposition seront de nature à permettre de mesurer l'intention du disposant.

Conseil

La rédaction d'un commodat ou d'un testament : remèdes à toutes velléités de qualification en donation indirecte d'une mise à disposition à titre gratuit

À l'instar du prêt familial de somme d'argent devant faire l'objet d'un écrit enregistré, la rédaction d'un acte de commodat permettra de rapporter la preuve de l'absence d'intention libérale. Le commodat, contrat de service à titre gratuit, est un acte neutre qui ne transfère aucun droit réel sur le bien prêté et qui permettra d'apporter la preuve de l'intention poursuivie lors de la mise à disposition par le disposant. Un exposé pourra permettre de resituer cette mise à disposition dans le contexte.

À défaut, la rédaction d'un testament par le disposant permettra de préciser l'intention poursuivie par la mise à disposition, comme l'exercice d'une simple solidarité familiale ou d'un devoir de secours, ou encore les contreparties non évaluables retirées par le disposant dans l'hypothèse d'un hébergement proche de son domicile. Ce testament pourra ainsi prévoir que si cette mise à disposition devait être considérée comme ayant été consentie à titre de libéralité, celle-ci s'imputera sur la quotité disponible de la succession du disposant.

Vente à vil prix ou à prix modique

– La vente à vil prix ou à prix modique : donation indirecte ou donation déguisée ? – Dès lors qu'une vente est réalisée à un prix inférieur à la valeur vénale du bien, la question de la qualification de l'avantage consenti à l'acquéreur peut se poser. Si le prix est conforme à la convention des parties, mais simplement inférieur à la valeur vénale, le droit fiscal parlera d'« insuffisance ». Le delta constaté sera soumis à un redressement des droits de vente, assortis d'intérêts de retard et d'éventuelles pénalités. En revanche, si la convention des parties est autre⁷¹⁸ et contient une « dissimulation », la fraude sera lourdement sanctionnée au moyen de pénalités fiscales au taux de 80 % et de poursuites pénales. Mais quand cette insuffisance ou cette dissimulation cache une intention libérale, que l'administration aura à démontrer par un faisceau d'indices⁷¹⁹, l'opération peut, selon l'administration, constituer soit une donation indirecte soit une donation déguisée. Cette qualification dépendra des circonstances propres à chacune des affaires. Cette position est contestée par les auteurs qui ne voient la possibilité que d'une qualification en donation indirecte dans la mesure où, quel que soit son montant réel, le prix a bel et bien été réglé⁷²⁰. La dissimulation ne serait démontrable qu'à défaut de paiement du prix stipulé ou par l'existence d'une contre-lettre. Mais pour l'administration, la modicité du prix ou sa vileté seront de nature à démontrer l'existence d'une donation déguisée, l'acte à titre onéreux étant le support de la dissimulation⁷²¹. L'importance de la différence entre la valeur vénale du bien (la réalité économique) et le prix payé (l'apparence de vente créée par l'acte) semble correspondre au critère de l'administration pour déterminer la qualification entre donation indirecte et déguisée. La réalité de l'acte de vente à un prix simplement minoré pourra être apportée, engendrant une qualification en donation indirecte. Dans cette hypothèse, la vente revêt un caractère principal et la simulation n'est réalisée qu'à titre accessoire. Le silence a été gardé sur une partie du prix, mais une part non négligeable de celui-ci a bel et bien été payée. A contrario, l'importance de la dissimulation pourra faire basculer la qualification vers une donation déguisée, rendant l'acte de vente tout simplement fictif, quand bien même le prix modique aura été réglé. La minoration du prix est telle que l'opération n'est qu'une simulation de vente. Le péché véniel se mue en péché mortel, selon l'importance du mensonge. Cette distinction entre donation indirecte et déguisée semble ici encore question de mesure, de proportion. En tout état de cause, aucune de ces qualifications ne pourra être retenue sans la preuve de l'élément moral, c'est-à-dire de l'intention libérale animant le vendeur⁷²².

– Quelle est l'incidence de cette qualification sur la partie du prix effectivement réglée ? – Ou autrement posé, la libéralité porte-t-elle simplement sur la différence entre le prix effectivement payé et la valeur vénale du bien ? Ou au contraire, faut-il considérer que l'acte tout entier dissimule une donation avec charge, taxable pour le tout aux DMTG ? Cette question est centrale pour déterminer les conséquences de la qualification en donation. S'il s'agit d'une donation indirecte, seul l'avantage résultant de la modicité sera imposé aux DMTG ; alors que s'il s'agit d'une donation déguisée, elle emportera requalification de l'intégralité de l'opération et sera taxable pour le tout aux DMTG sans distraction de la charge consistant au paiement d'une partie du prix⁷²³. En effet, de la lecture des principes établis par la doctrine administrative et la jurisprudence, la requalification de l'opération en donation pour le tout doit emporter cette conséquence :

Tout d'abord, dès lors qu'une donation est assortie d'une charge, celle-ci n'est pas déductible, sauf exceptions⁷²⁴. Dans son commentaire, l'administration fiscale admet néanmoins que « cette règle ne doit pas (…) être appliquée d'une manière absolue. Si les parties indiquent clairement leur volonté de dissocier les dispositions de l'acte, il y a lieu de donner à la convention son double caractère »⁷²⁵. Ainsi est-il possible de réaliser dans un même acte une vente partielle et une donation partielle d'un même bien, dès lors que le prix de vente est effectivement payé. Mais si l'acte tout entier a l'apparence d'une donation, la charge n'est pas déductible. Si l'acte n'est qu'une opération de vente à vil prix ou à prix modique, la donation s'y dissimule totalement. Si l'acte tout entier vient à être qualifié de donation déguisée, l'administration, en lui rétablissant sa véritable qualification, rend cette exception au principe de non-distraction des charges inapplicable. L'intégralité de l'acte contient une donation qui ne permet pas de distinguer la partie gratuite de la partie onéreuse.
Par ailleurs, au titre de la dissimulation, le commentaire de l'administration prévoit que « l'assiette de la majoration de 80 % prévue à l'article 1729 du CGI est constituée par les droits de donation liquidés sur la valeur vénale réelle du bien et non sur le prix exprimé dans l'acte »⁷²⁶. Cette affirmation selon laquelle les droits de donation sont liquidés sur la valeur vénale réelle du bien sous-entend l'absence de distraction de la charge ayant consisté au paiement d'une partie du prix.
Enfin, dans un avis rendu le 26 septembre 2024 par le Comité de l'abus de droit fiscal, ce principe de non-distraction des charges est retenu en référence à « une jurisprudence constante de la Cour de cassation »⁷²⁷, qui considère qu'« une donation constitue une libéralité pour le tout lorsque la charge stipulée par le donateur a une valeur inférieure à la valeur du bien transmis »⁷²⁸. La qualification de l'acte de vente en donation déguisée emporte application de ce principe de non-distraction des charges.

Pour autant, cette position tendant à ne pas distraire la charge (le prix effectivement payé même s'il est modique) est contestable, car elle naît du parti pris pour la qualification de donation déguisée. Or, comme l'affirme un auteur, « il est possible de se demander s'il n'y a pas là un excès, voire un artifice, tant il semble difficile de soutenir que les parties n'ont pas entendu réaliser une vente. Simplement, elles ont dissimulé que celle-ci était également l'occasion d'octroyer un avantage, voulu, à l'une d'elles. Le mensonge ne porte pas sur l'acte en entier, mais sur le silence gardé au sujet de la donation indirecte qu'il permet d'opérer, grâce à la stipulation d'un prix largement inférieur à la valeur du bien »⁷²⁹. Cette qualification de donation déguisée est contestée par la doctrine qui voit dans la vente à prix modique une donation indirecte sur l'avantage consenti, entraînant seulement l'imposition de celle-ci aux DMTG.

Travaux réalisés par l'usufruitier

– Les travaux réalisés par l'usufruitier sur le bien démembré sont-ils susceptibles d'être qualifiés de donation indirecte ? – En préambule, il est nécessaire de préciser que les travaux d'entretien d'un bien sont mis à la charge de l'usufruitier par les dispositions du Code civil⁷³⁰ et que la question ne peut se poser à leur égard. L'entretien du bien revient naturellement à l'usufruitier et n'est que le corollaire de son droit de jouissance. En ce qui concerne les grosses réparations, celles des « gros murs et des voûtes, [du] rétablissement des poutres et des couvertures entières » de l'article 606 du Code civil, les parties peuvent convenir d'une autre répartition, et rares sont les donations en démembrement de propriété qui ne prévoient pas que cette prise en charge sera conservée par l'usufruitier. Celle-ci ne devient alors que l'exécution naturelle de la convention des parties, privant toute possibilité d'y déceler une intention libérale. La question d'une éventuelle donation indirecte ne peut se poser que pour les travaux dits d'« amélioration », c'est-à-dire ceux ayant pour effet de valoriser le bien. Or, ces travaux peuvent être réalisés par l'usufruitier, le Code civil lui interdisant simplement de réclamer une indemnité à la cessation de l'usufruit⁷³¹. Néanmoins, le spectre d'une qualification en donation indirecte rôde autour de ces travaux⁷³², et le critère majoritairement retenu par la jurisprudence tiendra de la réponse faite à cette question : l'usufruitier a-t-il pu retirer un avantage personnel à la réalisation de ces travaux⁷³³ ? Les travaux ont-ils permis d'agrémenter son cadre de vie ou d'augmenter ses revenus ? Ce qui sous-entend que l'usufruitier n'a pas réalisé ces travaux à un âge trop avancé⁷³⁴… L'absence de toute utilité pour l'usufruitier alimentera l'idée que ces travaux n'ont été réalisés que dans l'intérêt du nu-propriétaire, caractérisant l'élément matériel de la donation indirecte⁷³⁵. À cet élément, devra être jointe la preuve de l'intention libérale⁷³⁶. La constatation de la réunion de ces deux éléments ne pourra se faire qu'au jour du décès de l'usufruitier, jour où le nu-propriétaire entrera en possession de la pleine propriété du bien⁷³⁷. Si elle est constatée, la donation indirecte générera l'imposition aux DMTG selon le lien de parenté existant entre l'usufruitier et le nu-propriétaire, pouvant atteindre ainsi le taux de 60 % entre non-parents, notamment si la nue-propriété est possédée au travers d'une société⁷³⁸.

Opérations en droit des sociétés

– La mise en réserve des bénéfices de la société est-elle susceptible de constituer une donation indirecte ? – Cette question se pose en présence d'une société dont les parts sont démembrées, soit à l'occasion d'une donation ou d'une succession, soit lorsqu'elles ont été souscrites par subrogation d'un bien initialement démembré. L'associé usufruitier de tout ou partie des parts détient les pouvoirs en assemblée générale sur l'affectation des bénéfices annuels. Lors de l'assemblée générale, trois décisions peuvent être prises : la distribution, le report à nouveau ou la mise en réserve. La distribution n'est que l'exercice par l'usufruitier de son droit de jouissance. Le report à nouveau constitue une décision d'attente, et le bénéfice ainsi mis de côté pourra faire l'objet, à terme, soit d'une distribution, soit d'une mise en réserve. La décision de mise en réserve est celle qui pourrait interroger dans le contexte de la donation indirecte : est-elle constitutive d'une renonciation par l'usufruitier à appréhender le bénéfice, et donc indirectement une libéralité consentie aux nus-propriétaires ? La constitution d'une réserve est rendue obligatoire à hauteur de 5 % du capital dans les SARL et les SA⁷³⁹. En dehors de ces hypothèses, la réserve est libre. Or, cette réserve qui permet à la société d'accroître ses fonds propres constituera à terme un gain pour les nus-propriétaires. À l'extinction de l'usufruit, les sommes portées en réserve constitueront un accroissement de l'actif social⁷⁴⁰. La valeur de la société s'en trouvera augmentée. La Cour de cassation, dans un arrêt rendu le 10 février 2009⁷⁴¹, précise que « les bénéfices réalisés par une société ne participent de la nature des fruits que lors de leur attribution sous forme de dividendes, lesquels n'ont pas d'existence juridique avant l'approbation des comptes de l'exercice par l'assemblée générale, la constatation par celle-ci de l'existence de sommes distribuables et la détermination de la part qui est attribuée à chaque associé ; qu'il s'ensuit qu'avant cette attribution, l'usufruitier des parts sociales n'a pas de droit sur les bénéfices et qu'en participant à l'assemblée générale qui décide de les affecter à un compte de réserve, il ne consent aucune donation au nu-propriétaire ». Cette position a été prise alors même que dans l'affaire jugée, l'usufruitière des parts procédait à une mise en réserve systématique des bénéfices. La Cour de cassation considère qu'aucun dépouillement de l'usufruitier ne peut être constaté dès lors que l'assemblée générale décide de constituer des réserves, et donc que l'élément matériel de la donation n'existe pas. Il convient de rappeler que la décision de l'assemblée générale postérieure qui décidera de la mise en distribution des réserves aura pour effet, selon la jurisprudence de la chambre commerciale de la Cour de cassation⁷⁴², de créer au profit de l'usufruitier un quasi-usufruit.

– La modification de la répartition des dividendes ou des pertes entre les associés est-elle susceptible de constituer une libéralité ? – L'article 1844 du Code civil pose le principe selon lequel « la part de chaque associé dans les bénéfices et sa contribution aux pertes se déterminent à proportion de sa part dans le capital social… le tout sauf clause contraire ». Ainsi, les associés peuvent convenir, dans les statuts ou par une décision collective extraordinaire, intervenant avant la clôture de l'exercice en cours⁷⁴³, de déroger à cette règle, sous la seule réserve de la prohibition des clauses léonines⁷⁴⁴. Une telle dérogation peut-elle s'analyser en une donation indirecte ? Par une décision rendue le 18 décembre 2012, et largement commentée⁷⁴⁵, la chambre commerciale de la Cour de cassation l'a exclu formellement au visa notamment de l'article 894 du Code civil : « la modification de la répartition de la part de chaque associé dans les bénéfices de la société ne pouvait résulter que d'une décision collective des associés et qu'en participant à cette décision, émanant d'un organe social, [les usufruitiers] n'ont pu consentir à une donation ayant pour objet un élément de leur patrimoine ». Cet arrêt est repris au BOFiP ⁷⁴⁶. L'affaire était la suivante : l'essentiel des parts d'une société civile appartenait aux parents pour l'usufruit et à leurs deux enfants pour la nue-propriété. Lors d'une assemblée générale de la société, il a été décidé à l'unanimité de modifier pour cinq ans la répartition des bénéfices, les usufruitiers renonçant à 61 % de leurs droits au profit de leurs enfants. Les juges d'appel avaient retenu l'existence d'une donation indirecte, considérant que cette décision émanait des usufruitiers. Cette requalification est écartée dans la mesure où la décision avait été prise non par les usufruitiers, mais par une décision collective prise par l'organe social délibérant. La chambre commerciale ajoute au demeurant que « les bénéfices réalisés par une société ne participent de la nature des fruits [revenant donc à l'usufruitier] que lors de leur attribution sous forme de dividendes », en cohérence avec ce qui a été étudié au titre de la mise en réserve. N'ayant aucun droit sur ces dividendes tant que l'assemblée générale n'a pas déterminé la part revenant à chaque associé, aucune donation ne pouvait être constatée par les usufruitiers. Le raisonnement tenu sur la modification de la répartition des dividendes entre les associés paraît pouvoir être également tenu pour les pertes, par simple analogie. Dans la mesure où la répartition est modifiée par l'organe social délibérant, aucune donation indirecte ne peut être constatée. Pour constater une donation, encore eût-il fallu constater un dépouillement personnel au donateur, c'est-à-dire à l'associé, et émanant de lui. L'élément matériel est absent et empêche toute requalification en donation indirecte. Un auteur fait valoir que cette solution permettant d'exclure toute donation indirecte lors de la modification de la répartition des bénéfices ou des pertes est douteuse⁷⁴⁷, arguant que cette décision est nécessairement prise avec le consentement du parent associé⁷⁴⁸. Pour autant, cette position jurisprudentielle, reprise au BOFiP, n'en demeure pas moins opposable au contribuable, sous la réserve suivante, mentionnée également dans le commentaire de l'administration : « de telles opérations pourront, le cas échéant, et selon les circonstances propres à chaque affaire, faire l'objet d'une procédure de rectification contradictoire ou d'abus de droit fiscal ». Cet abus de droit pourrait être constaté, par exemple, si la prise en charge de la majeure partie des pertes d'une société par un associé minoritaire avait pour principal objectif de lui permettre d'imputer ces pertes sur d'autres revenus de même nature. Quoi qu'il en soit, cette modification de la répartition des bénéfices ou des pertes n'est pas susceptible de constituer une donation indirecte.

– La mise à disposition à titre gratuit au profit d'un associé d'un bien appartenant à la société est-elle susceptible de constituer une donation indirecte ? – En préambule, il est nécessaire de rappeler que dans les sociétés civiles de personnes, semi-transparentes fiscalement, la mise à disposition à titre gratuit d'un bien au profit d'un associé n'emporte aucune conséquence fiscale immédiate. Celle-ci bénéficie de l'exception prévue au II de l'article 15 du CGI⁷⁴⁹ et aucune imposition n'est due à raison du loyer non perçu⁷⁵⁰. Dans la SARL de famille, soumise à l'IR, comme dans les sociétés « opaques », soumises de plein droit ou sur option à l'IS, la mise à disposition à titre gratuit revêt en revanche de lourdes conséquences. Les loyers non perçus doivent être fictivement intégrés au résultat et le profit retiré par l'associé bénéficiaire du droit d'usage constitue un avantage en nature imposable comme un bénéfice. Par ailleurs, les sanctions relatives à l'acte anormal de gestion rôdent autour de cette pratique⁷⁵¹. Pour autant, dès lors que la mise à disposition à titre gratuit est prévue dans l'objet social des statuts, ou qu'une décision collective prise à la majorité prévue pour la modification des statuts⁷⁵² approuve la conclusion d'un commodat, aucune donation indirecte ne peut être constatée. La société ne fait que réaliser l'un de ses objets sociaux. À défaut d'avoir prévu une telle possibilité, se poser la question revient à attribuer la possibilité pour une société d'avoir une intention libérale… aussi surprenant que ce soit, l'hypothèse ne semble pas devoir être exclue⁷⁵³.