Les présomptions fiscales

– Quelles sont les conditions d'application de la présomption de l'article 751 du CGI ? – Est réputé faire partie, jusqu'à preuve contraire, de la succession de l'usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble, appartenant pour l'usufruit au défunt et pour la nue-propriété à l'un de ses présomptifs héritiers ou descendants d'eux, ou à ses donataires ou légataires, ou à des personnes interposées, à moins qu'il y ait eu donation régulière et que cette donation, si elle n'est pas constatée dans un contrat de mariage, ait été consentie plus de trois mois avant le décès¹²⁶¹. Autrement dit, deux conditions d'application précèdent l'application de cette présomption :

– Quelles sont les exceptions à l'application de cette présomption de l'article 751 du CGI ? – Les exceptions à l'application de cette présomption simple sont les suivantes, lorsque le démembrement résulte :

De plus, la présomption ne s'applique pas, en principe :

– Comment apporter la preuve contraire à cette présomption de l'article 751 du CGI ? – La sincérité de l'opération sera justifiée en rapportant la preuve du paiement du prix et de la quote-part des frais d'acte afférents. La preuve contraire peut notamment résulter d'une donation de deniers constatée par un acte ayant date certaine, quel qu'en soit l'auteur, en vue de financer, plus de trois mois avant le décès, l'acquisition de tout ou partie de la nue-propriété d'un bien, sous réserve de justifier de l'origine des deniers dans l'acte en constatant l'emploi. La donation peut revêtir la forme d'un don manuel régulièrement enregistré. Il peut être justifié également de la souscription d'un prêt pour le financement de l'acquisition de la nue-propriété ou de l'emploi de deniers personnels. La prudence est de mise ; en effet, quand bien même la preuve contraire est rapportée, l'administration conserve un pouvoir d'appréciation du caractère réel et sincère du démembrement de propriété¹²⁶⁶.

– Comment évaluer la valeur de l'usufruit en cas d'acquisition en démembrement au regard de l'article 751 du CGI ? – L'évaluation de l'usufruit lors d'une acquisition démembrée n'obéit pas aux mêmes règles selon que l'on se place sur le terrain fiscal ou sur le terrain civil, ce qui soulève une difficulté particulière lorsque l'opération entre dans le champ d'application de l'article 751 du CGI. Combattre la présomption nécessite de prouver la réalité du démembrement, la sincérité de sa valorisation et le paiement effectif par chacun de sa quote-part du prix et des frais. Sur le principe, le barème fiscal de l'article 669 du CGI ne s'impose que pour la détermination de l'assiette des droits d'enregistrement¹²⁶⁷. Il repose exclusivement sur des taux forfaitaires liés à l'âge de l'usufruitier et des taux forfaitaires sans vocation à refléter la valeur économique réelle des droits démembrés. C'est pourquoi la doctrine¹²⁶⁸ l'écarte en cas d'acquisition démembrée entrant dans le champ d'application de l'article 751 du CGI. Le barème économique repose ainsi sur les flux de revenus attendus pendant la durée prévisible de l'usufruit, traduisant ainsi davantage la réalité économique de l'opération. Sur le plan civil, la Cour de cassation rappelle que les parties doivent évaluer leurs droits démembrés en fonction du barème économique¹²⁶⁹. Dès lors, rien ne s'oppose, en matière d'acquisition démembrée, au principe de libre fixation du prix entre les parties et à l'utilisation d'une valorisation économique du démembrement. Néanmoins, les parties peuvent également opter conventionnellement pour une ventilation du prix conforme au barème fiscal de l'article 669 du CGI, ce que la doctrine administrative admet expressément¹²⁷⁰. En l'absence de prise de position explicite de l'administration fiscale et de jurisprudence sur ce point précis, il pourrait paraître prudent de retenir le barème fiscal pour apprécier les droits acquis par le nu-propriétaire ainsi que les frais qu'il doit supporter. S'il ne s'impose pas pour déterminer la valeur civile des droits de l'usufruitier et du nu-propriétaire, il reste une méthode d'évaluation possible et indiscutable pour l'administration fiscale et, à ce titre, peut en pratique renforcer la démonstration du caractère réel et sincère du démembrement. Une valorisation économique de l'usufruit pourrait certes être retenue, mais elle doit reposer sur des éléments objectifs et vérifiables, l'administration ne s'interdisant pas, même en présence d'une preuve complète du financement, d'apprécier le caractère réel et sincère du démembrement de propriété¹²⁷¹. Le risque de remise en cause est d'autant plus marqué lorsque la méthode financière est utilisée pour évaluer l'usufruit d'un bien destiné à la résidence principale ou secondaire, dont le rendement n'est qu'hypothétique.

– Comment éviter la requalification en donation dans le cadre d'un démembrement financé par un prêt ? – Il est admis que le recours à un prêt bancaire pour financer la nue-propriété ne fait pas obstacle, en soi, à l'exclusion de la présomption fiscale édictée à l'article 751 du CGI. À cet égard, le tribunal de grande instance de Draguignan a jugé que la preuve contraire à la présomption prévue par l'article 751 était rapportée lorsque le prix avait été acquitté en partie au moyen d'un prêt bancaire constaté par acte notarié, et en partie par un chèque tiré sur le compte bancaire personnel de l'acquéreur, ces paiements et mentions étant corroborés par la production des photocopies de ses talons bancaires de chèques¹²⁷². Dans cette logique, si un prêt bancaire permet d'écarter la présomption de l'article 751 du CGI, il paraît possible qu'un prêt familial produise le même effet. Cependant, il convient d'être prudent et de veiller au respect d'un certain formalisme. Il est impératif de démontrer que les fonds ont été versés en exécution d'une convention, dûment enregistrée, emportant obligation de remboursement. À défaut, la simple remise de fonds entre particuliers ne permet pas de caractériser un prêt¹²⁷³. En tout état de cause, si les échéances du prêt sont effectivement réglées par le nu-propriétaire à partir de ses deniers personnels, la présomption peut être renversée, à condition toutefois que ce dernier soit en mesure de produire la preuve écrite du remboursement personnel des mensualités. En présence d'un prêt familial, souvent stipulé remboursable in fine, il convient d'alerter les parties sur la requalification possible par l'administration fiscale du prêt en libéralité, à défaut de remboursement effectif à échéance, les droits de donation étant alors réclamés en conséquence.

– L'acquisition démembrée concomitante entre un parent et son enfant échappe-t-elle à la présomption de l'article 751 du CGI lorsque l'enfant finance la nue-propriété par des fonds personnels (économies) et un emprunt à son nom ? – Lorsque les fonds ayant servi à acquérir la nue-propriété du bien ne proviennent pas d'une donation de deniers, il est tout de même possible de combattre la présomption en démontrant que le nu-propriétaire a lui-même financé le prix et les frais d'acquisition de la nue-propriété au moyen de fonds lui appartenant personnellement. Toutefois, lorsque le nu-propriétaire invoque l'emploi de deniers personnels, il ne suffit pas, pour rapporter la preuve contraire, d'établir qu'il disposait des ressources nécessaires pour acquitter le prix d'acquisition. Il doit justifier du caractère réellement onéreux de l'opération, c'est-à-dire d'un appauvrissement effectif résultant du versement des sommes employées¹²⁷⁴. Ainsi, la preuve contraire à la présomption de propriété du défunt usufruitier a été admise lorsque le nu-propriétaire a démontré avoir financé la nue-propriété au moyen de ses fonds personnels, en produisant l'acte authentique constatant le démembrement et l'origine des fonds, corroborés par la comptabilité du notaire, l'acte de prêt bancaire ayant servi à financer une partie du prix et les justificatifs bancaires attestant du paiement du solde sur ses propres deniers¹²⁷⁵. Il est dès lors recommandé d'insérer dans l'acte d'acquisition une déclaration d'origine des fonds, et d'attirer l'attention des parties sur la nécessité de conserver l'ensemble des justificatifs (relevés de compte du nu-propriétaire, documents attestant du remboursement du prêt sur ses revenus personnels, comptabilité du notaire, actes de prêt, avis de virement, échéanciers, etc.) au-delà du décès de l'usufruitier.

– Le remploi du prix de vente d'un bien démembré dans une nouvelle acquisition permet-il d'écarter la présomption de l'article 751 du CGI ? – La doctrine administrative, dans plusieurs réponses ministérielles anciennes¹²⁷⁶, s'est prononcée sur le remploi d'une somme d'argent pour une acquisition en démembrement provenant de la vente d'un bien démembré. Lorsque le prix de vente d'un bien démembré est remployé conjointement par l'usufruitier et le nu-propriétaire pour acquérir un nouveau bien en démembrement, la preuve contraire est considérée comme rapportée : le nouveau bien se substitue simplement à l'ancien. Toutefois, cette tolérance n'est applicable que si la donation-partage est intervenue plus de trois mois avant le décès et si les droits de l'usufruitier ne sont pas accrus. À noter que cette position n'a pas été reprise dans la documentation fiscale officielle (BOFiP) depuis 2012.

– Le remploi par anticipation est-il possible lorsque le bien démembré n'a pas encore été vendu par les titulaires des droits souhaitant réinvestir le prix leur revenant dans l'acquisition d'un nouveau bien démembré ? – L'hypothèse envisagée est la suivante : M^me Z acquiert l'usufruit d'une maison, tandis que son fils, M. Y, en acquiert la nue-propriété. Afin de permettre cette opération, M^me Z consent à son fils un prêt destiné à financer le prix et les frais d'acquisition de la nue-propriété. Quelques mois plus tard, M. Y remboursera à sa mère la somme prêtée, grâce au prix de vente de la nue-propriété d'un appartement que M^me Z lui avait précédemment donné. À ce jour, l'administration ne s'est pas expressément prononcée sur la possibilité d'un remploi anticipé du prix de vente d'un bien démembré. Toutefois, la sincérité du démembrement pourrait être admise si l'enfant justifie avoir financé l'acquisition de la nue-propriété au moyen de fonds qui lui étaient personnels à la date de l'achat, soit parce qu'il les détenait déjà, soit parce qu'il les avait empruntés auprès d'un établissement de crédit ou de l'usufruitière elle-même. Dans ce dernier cas, il est impératif que le contrat de prêt, stipulant un remboursement au plus tard au jour de la vente du bien donné, soit établi par acte authentique ou par acte sous seing privé enregistré auprès du service des impôts avant la signature de l'acte d'acquisition. L'acte d'acquisition devra comporter une déclaration d'origine des deniers, précisant que le prix et les frais d'acquisition des droits en nue-propriété ont été financés à l'aide de fonds personnels du nu-propriétaire, provenant d'un prêt consenti par l'usufruitière. Enfin, il conviendra de constituer dès l'origine un dossier documentaire complet retraçant les flux financiers liés à cette opération de remploi par anticipation, afin d'en garantir la traçabilité et la cohérence juridique.

– Quelles sont les conséquences de l'application de la présomption de l'article 751 du CGI ? – Lorsque la présomption légale s'applique, le défunt est alors réputé fiscalement n'avoir jamais cessé d'être propriétaire du bien qui est présumé faire partie de son patrimoine pour sa valeur en pleine propriété. Il doit donc être réintégré à l'actif successoral pour sa valeur au jour du décès de l'usufruitier. Le bien est traité comme un legs particulier et ajouté à la part du nu-propriétaire, lequel doit supporter les droits de succession sur la valeur au décès de la toute propriété du bien en cause comme s'il en était légataire¹²⁸¹. La mise en œuvre de cette présomption emporte des incidences dans l'établissement de la déclaration de succession. En l'absence d'inventaire, l'intégration du bien réputé faire partie de la succession augmente mécaniquement l'assiette du forfait mobilier de 5 %. Une difficulté apparaît quant à la répartition du rehaussement d'assiette du forfait mobilier de 5 %, résultant de la présomption de propriété de l'article 751 du CGI, lorsque seul l'un des héritiers a bénéficié d'une donation de moins de trois mois. Il n'existe pas de décision de jurisprudence à ce sujet. Il peut sembler inéquitable que les héritiers non gratifiés supportent une part du surcoût de droits de mutation engendré par la majoration du forfait mobilier. Si l'article 751 prévoit que le bien donné est réputé faire partie de la succession (et non uniquement de la part du donataire), pour autant, lorsque la présomption joue, les biens réintégrés ne sont pas ajoutés à l'actif à partager entre tous, mais affectés à la part du nu-propriétaire comme s'il était légataire. S'agissant du forfait mobilier, les textes précisent expressément que celui-ci se calcule sur l'ensemble de l'actif successoral, y compris sur les biens réintégrés en application de l'article 751 du CGI¹²⁸². Dès lors, la réintégration augmente l'assiette globale du forfait mobilier et, par conséquent, les droits dus par l'ensemble des héritiers, y compris ceux n'ayant pas bénéficié de la donation. Concernant la réintégration d'un bien ayant constitué la résidence principale, la question se pose de déterminer si la décote de 20 % prévue par l'article 764 bis du CGI doit être appliquée, dès lors que les conditions posées par le texte sont remplies¹²⁸³. L'article 764 bis, dont la portée est générale en matière successorale, ne vise pas expressément l'hypothèse d'un immeuble réintégré dans l'actif successoral par l'effet de la présomption de propriété prévue à l'article 751 du CGI. Si l'on considère que le forfait mobilier de 5 % prévu à l'article 764 du même code s'applique à l'ensemble de l'actif successoral, y compris aux biens réintégrés en application de l'article 751, il peut être soutenu, par analogie et au regard de la cohérence d'ensemble du dispositif, que la décote prévue par l'article 764 bis a également vocation à s'appliquer auxdits biens. En effet, il serait délicat, au regard de l'économie interne des textes, que les articles 764 et 764 bis du CGI, bien qu'insérés sous le même titre, fassent l'objet d'un traitement distinct dès lors que la présomption de propriété de l'article 751 trouve à s'appliquer. Néanmoins, il convient de rappeler que l'abattement de 20 % institué par l'article 764 bis constitue une dérogation au deuxième alinéa de l'article 761 du CGI, lequel retient, pour les immeubles dont le propriétaire a l'usage, une valeur vénale réputée égale à la valeur libre. Dans le cas d'un bien réintégré en vertu de l'article 751, le défunt n'était cependant titulaire que de l'usufruit. L'administration pourrait ainsi, en adoptant une lecture strictement littérale des articles 761, alinéa 2, et 764 bis du CGI, soutenir que l'immeuble n'entre pas dans leur champ respectif dès lors qu'il ne s'agit pas, stricto sensu, d'un immeuble dont le propriétaire civil avait l'usage. Le sujet demeure, en l'absence de prise de position doctrinale ou jurisprudentielle, délicat et appelle à la prudence.

– Qui supporte les droits de succession en cas d'application de l'article 751 du CGI ? – Autrement dit, de quelle manière la présomption de fictivité prévue à l'article 751 influe-t-elle sur le calcul des droits de succession en présence de plusieurs héritiers, dont un seul est concerné, ou lorsqu'existe un conjoint survivant ? – Lorsque la présomption fiscale de l'article 751 du CGI s'applique, elle vise exclusivement l'héritier présomptif ayant reçu la nue-propriété par donation. Une fois réintégré à l'actif de la succession, il n'est pas soumis à partage conformément à la dévolution légale, mais est rattaché à la part taxable du nu-propriétaire concerné, comme s'il s'agissait de biens légués à titre particulier¹²⁸⁴. Le nu-propriétaire est alors redevable des droits de mutation par décès sur la valeur, au jour du décès, desdits biens réintégrés, selon le tarif fixé selon son lien de parenté avec le défunt. Il en résulte que seul le donataire nu-propriétaire est redevable des droits de succession sur la valeur en pleine propriété du bien transmis¹²⁸⁵. Il est admis, bien que l'administration ne se prononce pas expressément, que lorsque la donation n'a pas effectivement donné lieu au paiement de droits en raison d'un abattement ou d'une exonération, le montant de l'abattement utilisé puisse être déduit de la part successorale taxable du donataire dans la succession, la liquidation s'opérant alors comme si l'abattement n'avait pas été consommé dans les quinze dernières années¹²⁸⁶. La donation étant considérée comme inexistante, les avantages de liquidation utilisés, et notamment l'abattement personnel du donataire, sont réputés ne pas l'avoir été. Conformément à l'article 751, alinéa 4 du CGI, les droits de mutation acquittés par le nu-propriétaire lors de la donation, à concurrence de la nue-propriété des biens en cause, dont il est justifié, sont imputés sur les droits de mutation par décès exigibles à raison de l'incorporation des biens donnés à l'actif de la déclaration de succession. Lorsque les droits de donation ont été pris en charge par le donateur, l'administration fiscale admet par mesure de tempérament leur imputation. Mais leur montant est réintégré à l'actif successoral et le donataire devra acquitter des droits de succession sur ces droits de donation¹²⁸⁷. En effet, la prise en charge de ces droits par le donateur entraîne une diminution injustifiée de l'actif successoral. La Cour de cassation a confirmé le bien-fondé de la réintégration de cette créance¹²⁸⁸. Lorsque le démembrement contesté résulte d'une acquisition conjointe, les droits de mutation acquittés lors de cette acquisition ne sont pas imputables sur les droits dus au décès¹²⁸⁹. En revanche, lorsque la nue-propriété provient d'une vente consentie par le défunt à l'héritier, les droits de mutation effectivement payés par le nu-propriétaire et dûment justifiés s'imputent sur les droits de succession résultant de la réintégration du bien dans l'actif successoral.

– Quelle est l'incidence d'une réversion d'usufruit au profit du conjoint survivant sur l'application de la présomption de l'article 751 du CGI ? – Prenons l'hypothèse d'un acte d'achat en usufruit par les parents et en nue-propriété par l'enfant prévoyant la constitution d'un usufruit successif au profit du survivant des parents acquéreurs. Lorsque le démembrement a comporté d'une part une acquisition en nue-propriété, et d'autre part une acquisition conjointe d'usufruit réversible par deux époux communs en biens, le conjoint survivant doit être considéré comme tenant directement des vendeurs la totalité en usufruit, sauf récompense à la communauté : la présomption n'est donc pas applicable au premier décès¹²⁹⁰. Au décès du survivant, il y a alors lieu d'appliquer la présomption à la totalité du bien¹²⁹¹. C'est donc au décès du survivant des parents que la présomption jouera. Le bien sera présumé faire partie pour sa valeur en pleine propriété au jour du décès de l'usufruitier. Cela concerne l'hypothèse de la constitution à titre onéreux par les vendeurs. Envisageons l'hypothèse de constitution à titre gratuit, lorsqu'une donation de la nue-propriété est consentie avec réserve d'usufruit et constitution d'un usufruit successif au profit du conjoint survivant. Ni la doctrine administrative ni la jurisprudence ne se sont encore prononcées sur les modalités d'application de la présomption de l'article 751 du CGI. La doctrine ne prévoit que l'hypothèse de la vente : « en cas de vente par deux personnes de la nue-propriété de biens avec réserve à leur profit d'usufruit conjoint réversible sur la tête du survivant, les biens dont il s'agit sont réputés au point de vue fiscal faire partie pour moitié en toute propriété de la succession du premier mourant des vendeurs. Mais pour la liquidation des droits de mutation par décès, la valeur de l'usufruit qui fait l'objet de la réservation, doit être déduite afin de ne pas la taxer deux fois »¹²⁹². Une ancienne réponse ministérielle précisait, en outre, que lorsque deux époux mariés sans contrat avaient fait donation, à titre de partage anticipé, à leurs enfants communs de divers biens dont ils avaient réservé l'usufruit à leur profit et au profit du survivant, si l'un d'eux décédait moins de trois mois après la donation, les biens donnés par le de cujus (biens propres et moitié des biens de communauté) devaient, sauf preuve contraire, être compris pour la toute propriété dans sa succession, en vertu de la présomption édictée par l'article 751 du CGI. L'épouse survivante étant redevable des droits de mutation par décès sur la valeur de l'usufruit de ces biens recueillis en vertu de la réversion stipulée dans l'acte de donation-partage, les droits à la charge des enfants ne devaient être liquidés, en ce qui concerne ces biens, que sur la valeur de la nue-propriété¹²⁹³. Pour M. Fruleux, cette réponse ministérielle, bien que non reprise dans la base de données BOFiP-Impôts, paraît toujours d'actualité dans la mesure où elle se fonde sur la règle non bis in idem ¹²⁹⁴. Il fait observer que l'insertion d'une clause de réversion d'usufruit au profit du conjoint survivant peut se révéler particulièrement opportune en cas de décès du donateur dans les trois mois suivant la donation. En effet, la réversion d'usufruit consentie au conjoint survivant est exonérée de droits de succession. Si celui-ci appartient à la même tranche d'âge que le donateur¹²⁹⁵, une telle clause permet en outre de neutraliser l'accroissement de la base taxable qui résulte habituellement de la présomption fiscale de l'article 751 du CGI : dans cette configuration, seule la nue-propriété, déjà imposée lors de l'enregistrement de la donation, demeure passible des droits de mutation par décès, sous réserve de l'imputation des droits antérieurement acquittés¹²⁹⁶ sur ceux dus en application de ladite présomption. La constitution d'un usufruit successif au profit du conjoint survivant n'a pas pour effet d'écarter l'application de l'article 751 du CGI. Elle conduit seulement à limiter l'assiette des droits de mutation résultant de ce texte à la seule nue-propriété du bien donné, cette dernière étant déterminée en fonction de la valeur de l'usufruit du conjoint survivant, évaluée conformément au barème de l'article 669 du même code.

– Quel est le délai de reprise applicable en cas d'application de l'article 751 du CGI ? – La rectification fondée sur la présomption de propriété de l'article 751, tenant à la fictivité du démembrement de propriété opéré, aboutit à la réintégration du bien dans l'actif successoral. S'agissant d'une omission d'actif, elle relève du délai de reprise de six ans prévu à l'article L. 186 du LPF, dont le point de départ est fixé à la date du décès¹²⁹⁷.

– Quand commence le délai pour réclamer les droits en présence d'une donation fictive ? – L'article R. 196-1 du LPF fixe le délai de réclamation à deux ans à compter du 31 décembre de l'année au cours de laquelle s'est produit l'événement révélant l'irrégularité de l'imposition. Dans le cadre d'une donation présumée fictive en application de l'article 751 du CGI, la Cour de cassation¹²⁹⁸ a précisé que le point de départ pour agir en restitution est constitué par la décision judiciaire qui statue définitivement sur le caractère fictif de la donation.

– Comment gérer l'application de la présomption de l'article 751 du CGI dans un contexte international ? – Dans l'hypothèse de parents non-résidents fiscaux français souhaitant acquérir en France un bien immobilier avec leurs enfants, également non-résidents, il peut être envisagé que les parents réalisent préalablement une donation de sommes d'argent au profit de leurs enfants. Cette situation impose de rappeler les règles françaises de territorialité en matière de droits de mutation à titre gratuit et les précautions nécessaires pour éviter l'application de la présomption de fictivité prévue par l'article 751 du CGI lors du décès. En l'absence de convention fiscale internationale applicable¹³⁰⁰, les transmissions à titre gratuit sont soumises aux règles de l'article 750 ter du CGI. Celui-ci prévoit notamment que sont imposables en France les donations dont l'objet porte sur des biens meubles ou immeubles situés en France lorsque, au jour de la transmission, ni le donateur ni le donataire ne sont domiciliés fiscalement en France, ou lorsque le donataire domicilié en France ne remplit pas la condition d'antériorité de six années de domiciliation posée par l'alinéa 3. Ainsi, lorsque les deux parties sont non-résidentes et que les deniers donnés sont localisés sur un compte étranger, la donation échappe à toute imposition en France au titre de cette disposition.

En l'absence de convention bilatérale en matière successorale, le droit interne français s'applique sans restriction. Lorsqu'une convention relative aux successions existe, il convient, au décès de l'usufruitier, d'examiner si l'article 751 du CGI reste applicable au regard des stipulations de ladite convention. À titre d'exemple, la convention franco-belge du 20 janvier 1959 prévoit que les immeubles et droits immobiliers sont imposables dans l'État où ils sont situés, ce qui maintient l'imposition en France pour un bien immobilier français indépendamment du domicile du défunt. Dans ce contexte, les donataires ont intérêt à rendre cette donation de deniers opposable à l'administration fiscale française pour faire échec à la présomption de fictivité de l'article 751 du CGI au décès de l'usufruitier. À cet égard, la donation devant avoir été constatée par un acte ayant date certaine en vue de financer, plus de trois mois avant le décès de l'usufruitier, l'acquisition de la nue-propriété du bien sous réserve de justifier de l'origine des derniers dans l'acte constatant l'emploi, chacun des donataires souscrira une déclaration de don manuel (imprimé 2735-SD), dûment enregistrée auprès de la Recette des non-résidents avant l'acquisition, pour constituer la preuve contraire. Il sera précisé par chaque donataire que le don manuel n'est pas imposable en France selon les critères de territorialité de l'article 750 ter du CGI, mais qu'il requiert expressément son enregistrement afin qu'il acquière date certaine en France.