Les opérations particulières

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

D'autres opérations particulières sont à l'origine de difficultés fiscales dans la pratique quotidienne notariale. Seront étudiées les plus fréquentes : l'acquisition en tontine (Sous-section I), l'échange (Sous-section II) et la renonciation à accession(Sous-section III).

La tontine

– Quel est le régime fiscal de la tontine ? – En cas d'acquisition en commun, les parties peuvent stipuler qu'au décès de chacune d'entre elles, sa part reviendra aux survivants de sorte que le dernier survivant sera réputé propriétaire de la totalité du bien. C'est l'acquisition en tontine ou avec clause d'accroissement. Cette clause a longtemps été qualifiée par la jurisprudence de pacte sur succession future avant d'être validée par la Cour de cassation en 1959¹⁸² et par l'article 754 A du CGI¹⁸³. Les auteurs sont aujourd'hui unanimes pour admettre la validité de cette clause¹⁸⁴. Le régime fiscal de la tontine est le suivant¹⁸⁵ :

en principe, la part des droits revenant au survivant est soumise aux droits de succession selon le régime du droit commun d'après le lien de parenté entre le défunt et le bénéficiaire. Ce qui signifie une exonération entre époux et entre partenaires, mais un taux de 60 % entre non-parents ;
par exception, la part recueillie par le survivant est soumise au droit de vente lorsque les conditions suivantes sont réunies :
- la clause figure dans l'acte d'acquisition,
- l'immeuble est affecté à l'habitation principale commune des acquéreurs,
- la valeur du bien est inférieure à 76 000 € au décès du pré-mourant ;
pour les transmissions intervenues depuis le 1^er janvier 2010, le tontinier survivant peut toutefois opter pour l'application des droits de succession¹⁸⁶.

Acquisition par deux partenaires

Deux partenaires achètent leur résidence principale en mars 2010 et le contrat d'acquisition contient une clause d'accroissement. Au premier décès en 2025, la maison vaut 75 000 €. Le partenaire survivant a deux possibilités :

acquitter les droits de mutation à titre onéreux sur la part du partenaire décédé ;
opter pour l'application des droits de mutation à titre gratuit pour bénéficier de l'exonération entre partenaires¹⁸⁷.

Conseil

La tontine peut dissimuler une donation entre époux

Le Comité de l'abus de droit fiscal a approuvé la position de l'administration ayant requalifié en donation déguisée – faute d'aléa économique – l'acquisition en tontine par des époux séparés de biens d'un immeuble financé exclusivement par le mari, moins de deux mois avant son décès, alors que ce dernier, ancien médecin, ne pouvait ignorer que son état de santé fortement dégradé ne lui permettrait pas de survivre à son épouse¹⁸⁸. La sanction est lourde : alors qu'elle aurait pu bénéficier de l'exonération de droits de succession au décès de son mari, l'épouse survivante doit s'acquitter des droits de donation calculés sur la valeur totale de l'immeuble et de la majoration prévue en cas d'abus de droit¹⁸⁹. Le conseil du notaire est, dans cette hypothèse, indispensable.

– La tontine en usufruit est-elle possible et fiscalisée ? – Compte tenu de l'évolution des prix de l'immobilier, ces dispositions ne trouvent plus guère à s'appliquer. Des auteurs se sont donc interrogés sur la possibilité de restreindre cette clause à l'usufruit du bien acquis en commun. Cette question a déjà été abordée dans plusieurs congrès des notaires¹⁹⁰ et en dernier lieu lors du 118^e Congrès¹⁹¹. Les auteurs y précisaient que depuis deux réponses ministérielles en date des 19 octobre 1998 et 14 juin 1999¹⁹², le rejet de la tontine en usufruit ne semblait pas avoir été remis en cause. D'autres auteurs¹⁹³ ont également remis en cause la validité de cette clause limitée à l'usufruit en mettant en avant deux arguments :

la clause d'accroissement en usufruit « ne respecterait pas le mécanisme du démembrement de droit car il n'est pas possible de démembrer un droit sur la tête du même titulaire » ;
une telle stipulation rendrait difficilement concevable « le jeu de la rétroactivité à l'égard d'un droit de jouissance notamment au regard de la restitution des fruits ».

Du bon usage de la tontine

La tontine portant sur la pleine propriété d'un bien immobilier acquis conjointement pas deux époux ou par deux partenaires peut être conseillée. Il n'en sera pas de même de la tontine limitée à l'usufruit du bien dont la validité n'est pour l'instant pas assurée.

L'échange

– L'échange est une double vente dont le prix est payé en nature. – L'article 684 du CGI prévoit l'application d'une TPF au taux de 5 % sur la valeur d'un lot lorsque l'échange a lieu à titre pur et simple. Lorsque l'échange donne lieu à versement d'une soulte ou à plus-value de lot, le droit d'échange est perçu sur la valeur du lot le plus faible et la soulte ou la plus-value de lot est taxée au droit applicable à la vente du bien immobilier composant le lot grevé de soulte¹⁹⁴.

Échange avec soulte – démembrement

Séverine, âgée de 70 ans, est propriétaire d’une maison en pleine propriété d'une valeur de 815 000 €. Sa fille, Juliette, âgée de 32 ans, est propriétaire d’un appartement T3 lequel à une valeur de 435 000 €. Séverine souhaite pouvoir bénéficier de l'usufruit du T3 pour le louer et compléter le montant de sa retraite et propose d'échanger ce droit réel contre la nue-propriété de sa maison (Séverine en conserve l'usufruit pour continuer à l’occuper).

valeur de la nue-propriété de la maison de Séverine :815 000 € × 60 % = 489 000 € (valeur usufruit = 326 000 €)
valeur de l'usufruit de l'appartement de Juliette :435 000 € × 40 % = 174 000 € ;
soulte à payer par Juliette à Séverine : 315 000 € ;

Fiscalité applicable à l'opération (outre impôt de plus-value immobilière le cas échéant) :

droit d'échange sur le lot le plus faible : 174 000 € × 5 % = 8 700 € ;
droit de vente sur la soulte :315 000 € × 5,89 % (taux de droit commun) = 18 553 €.

Conseil du notaire : dans l'hypothèse où Séverine n'a pas besoin de liquidités et/ou que Juliette ne possède pas l'intégralité du montant de la soulte, il est possible de combiner cet échange avec une donation portant sur une partie de la nue-propriété de la maison.

– Et si l'échange n'est pas purement immobilier ? – Dans cette hypothèse, il est appliqué la théorie des dispositions dépendantes et indépendantes en vertu de laquelle seule la disposition principale est soumise à taxation. Celle-ci correspond à celle donnant ouverture au droit le plus élevé.

– Et si l'un des immeubles bénéficie d'un régime de faveur ? – Si l'un des co-échangistes demande l'application d'un régime de faveur lui permettant de bénéficier de DMTO allégés¹⁹⁵, la doctrine fiscale retient le principe de la double liquidation ¹⁹⁶ :

liquidation dans les conditions ordinaires de la TPF au taux prévu pour les échanges et éventuellement à concurrence des soultes et plus-values au taux en vigueur pour les ventes ;
liquidation de l'imposition exigible sur la vente du lot passible de la taxation la plus élevée. Toutefois, en cas d'échange de lots d'inégales valeurs dont le lot le plus faible serait passible de l'imposition la plus élevée, la vente est réputée porter sur le lot le plus faible à concurrence de sa valeur et sur le lot le plus fort à concurrence de la soulte ou de la plus-value.

En fait, la double liquidation est inutile dans les hypothèses suivantes :

échange de deux immeubles remplissant, l'un et l'autre, en cas de vente, les conditions pour l'application d'un tarif réduit inférieur au taux prévu pour les échanges ;
échange de deux immeubles, qui, en cas de vente, seraient passibles l'un d'une taxation totale à un taux supérieur, l'autre d'une taxation totale à un taux inférieur à celui du droit d'échange.

Dans la première hypothèse, il est évident que le régime des ventes est plus avantageux pour les parties ; dans la seconde hypothèse au contraire, c'est le régime des échanges qui leur est plus favorable.

Traitement fiscal d'un échange immobilier pur et simple entre un marchand de biens et un particulier

Un marchand de biens, propriétaire d'un bien d'une valeur de 100 000 €, échange avec un particulier, propriétaire d'un immeuble de même valeur. Le marchand de biens prend un engagement de revendre (CGI, art. 1115).

Double liquidation car les immeubles vendus ne bénéficient pas du même régime fiscal :

vente taxable au taux de droit commun : 100 000 € × 5,89 % = 5 890 € ;
vente taxable au taux réduit : 100 000 € × 0,715 % = 715 €.

L'échange est taxé au droit le plus faible.

Le notaire doit prévoir l'hypothèse du non-respect, par le marchand de biens, de l'engagement de revendre. L'opération sera alors placée sous le régime fiscal de droit commun en matière d'échange. Le droit de 5 % assorti, le cas échéant, des pénalités de retard, sera exigible et les échangistes seront solidairement tenus au paiement de cet impôt supplémentaire vis-à-vis de l'administration fiscale. Il semble assez logique que les conséquences financières d'un tel redressement fiscal soient portées à la charge exclusive du professionnel de l'immobilier, lequel peut être tenu de fournir, dès la signature de l'acte d'échange, une garantie à première demande délivrée par un établissement bancaire afin de sécuriser le particulier. Le notaire peut aussi conseiller aux parties, en pareil cas, de faire signer deux ventes plutôt qu'un échange. Cette option est moins avantageuse financièrement, mais moins sujette à remise en cause. Dans tous les cas, une reconnaissance d'avis donné doit être présentée aux clients.

– La question du choix entre échange et partage. – L'échange se distingue du partage qui suppose la préexistence d'une indivision. Tout acte, qualifié d'échange, ayant pour effet de faire cesser une indivision, constitue un partage et doit être taxé comme tel¹⁹⁷. À l'inverse, dans l'hypothèse où les deux parties sont propriétaires indivis d'un immeuble et que l'une seulement est propriétaire d'un autre immeuble qu'elle propose d'échanger afin de faire cesser l'indivision sur le bien indivis, cette opération peut être gérée soit par un échange, soit par un partage¹⁹⁸.

Partage ou échange de droits indivis et divis ? Choix de l'acte

Deux frères, Bruno et Nicolas, sont propriétaires :

en indivision à concurrence de moitié chacun d'un immeuble sis à Melun d'une valeur de 200 000 € ;
Bruno est seul propriétaire d'un autre immeuble sis à Pau d'une valeur de 100 000 €.

Bruno souhaite acquérir la moitié indivise de l'immeuble de Melun et Nicolas n'est pas opposé à se voir attribuer la propriété de l'immeuble de Pau. Le notaire doit-il dresser un acte de partage ou d'échange ? Les deux actes sont possibles.

Conséquences fiscales de l'échange pur et simple :
- le droit d'échange est exigible sur un seul des lots échangés = 100 000 € × 5 % = 5 000 € ;
- l'échange, qualifié de double vente, rend exigible l'impôt sur la plus-value immobilière dans les conditions de droit commun.
Conséquences fiscales du partage de l'immeuble indivis avec soulte payée par remise d'un bien immobilier :
- le droit de partage est exigible sur l'acte net partagé sans déduction de la soulte = 200 000 € × 2,50 % = 5 000 € ;
- le partage n'est pas considéré comme une mutation à titre onéreux en matière d'impôt de plus-value immobilière. De plus, Bruno sera considéré, en cas de revente ultérieure, comme propriétaire depuis l'origine de l'indivision pour la valeur du bien à cette date,
- le paiement de la soulte par Bruno à Nicolas effectué par la remise d'un bien immobilier est traité comme une dation en paiement. Cette opération est indépendante du partage et est passible de l'impôt de mutation au tarif de droit commun (droit de vente)¹⁹⁹. De plus, l'impôt de plus-value immobilière est dû par Bruno dans les conditions de droit commun.

La renonciation à accession

– Quels sont les effets fiscaux de la renonciation à accession ? – Selon la règle de l'accession figurant dans le Code civil, la propriété d'une chose donne droit sur tout ce qu'elle produit et sur ce qui s'y unit accessoirement, soit naturellement, soit artificiellement. Ce droit s'appelle le droit d'accession²⁰⁰. Tout ce qui s'unit et s'incorpore à la chose appartient au propriétaire. Ainsi, la propriété du sol emporte la propriété du dessus et du dessous²⁰¹. Toutefois, l'article 551 du Code civil n'est pas d'ordre public et peut être écarté par une renonciation expresse²⁰². La fiscalité de la renonciation à accession n'est pas certaine et fait l'objet de divergences doctrinales :

pour certains acteurs, l'acte de renonciation vaut constitution d'un droit de superficie²⁰³. Il s'agirait d'un acte innommé entraînant la seule taxe fixe de 125 €²⁰⁴ ;
pour d'autres, la renonciation à accession constitue un acte déclaratif de propriété immobilière soumis à publicité au fichier immobilier en application de l'article 28 du décret du 4 janvier 1955, entraînant la perception d'une taxe à 0,71498 % sur la valeur des constructions par application combinée des dispositions des articles 677,1^o et 678 du CGI²⁰⁵ ainsi qu'une contribution de sécurité immobilière au taux de 0,10 % sur la même base (CGI, art. 881 K).

À ce jour, il semble que certains services de publicité foncière (SPF) acceptent la publication au droit fixe tandis que d'autres exigent le versement de la taxe proportionnelle. Cette question reste en suspens entre les différents CRIDON qui ne sont pas parvenus à une position commune.

Conseil

Provisionner le montant de la taxe de publicité foncière

En pratique il semble possible au notaire de présenter l'acte contenant renonciation à accession en versant le montant du droit fixe, mais en provisionnant le montant de la taxe de publicité foncière et de la contribution de sécurité immobilière en cas de demande ultérieure²⁰⁶.