Les dettes et charges particulières

– Les dettes et charges sont-elles toutes traitées de la même manière ? – La réponse est négative. Si les principes généraux du droit à déduction sont posés à l'article 768 du CGI, certaines dettes appellent une attention particulière en raison de leur nature ou de leur contexte. Certaines sont exclues d'office, d'autres sont admises sous conditions strictes, et quelques-unes font l'objet d'un traitement dérogatoire prévu par la loi ou la jurisprudence. Chaque situation appelle une vigilance accrue de la part du notaire, tant pour la justification des sommes que pour leur qualification au regard des textes fiscaux.

– Une dette entre époux est-elle déductible de l'actif successoral ? – Cela dépend de sa nature et de son fondement juridique. En principe, une dette entre époux est déductible si elle est certaine, non litigieuse, et justifiée par un acte probant, conformément à l'article 768 du CGI. Par exemple, un prêt consenti par l'un des époux à l'autre sous un régime de séparation de biens est déductible si un acte ayant date certaine le constate (acte notarié, acte sous seing privé enregistré, ou autre document probant). Le notaire ne peut pas se fonder sur les seules déclarations du conjoint survivant ou des héritiers¹⁰⁶¹. Enfin, une créance unilatéralement reconnue dans un testament ne suffit pas. Cette créance n'est pas exigible. Elle ne peut donc pas être déduite¹⁰⁶².

– Les dettes fiscales sont-elles déductibles de l'actif successoral ? – La réponse est positive mais sous conditions. Le notaire peut déduire les dettes fiscales si elles remplissent les critères fixés à l'article 768 du CGI : elles doivent être certaines, liquidées ou liquidables, et exigibles au jour du décès. Il s'agit principalement de l'IR, de l'IFI, de la taxe foncière, de la CSG et de la CRDS issues de la clôture des comptes-titres. Ces dettes sont admises en déduction lorsqu'elles concernent des périodes antérieures au décès, et qu'elles n'ont pas été payées à cette date. Le notaire doit vérifier leur existence par un avis d'imposition ou un décompte de l'administration. L'impôt dû pour l'année du décès n'est pas exigible à la date du décès. Il ne peut pas être déduit immédiatement. Il pourra être pris en compte par voie de réclamation, en cas de redressement ou de mise en recouvrement. Les majorations, pénalités et amendes fiscales ne sont jamais déductibles, car elles ont un caractère répressif et personnel.

– La régularisation de la TVA due du chef des nus-propriétaires est-elle un passif déductible de la succession ? – La réponse est positive. La TVA que le défunt doit régulariser à la suite de son décès constitue un passif déductible de la succession. Le décès entraîne une cessation d'activité au sens de la TVA. Cette cessation peut déclencher une régularisation de la TVA précédemment déduite, notamment si le défunt avait acquis un bien immobilier dans le cadre d'un dispositif d'investissement locatif (par ex. : Censi-Bouvard) et s'était engagé à le louer. Lorsque le bien transmis fait l'objet d'un démembrement, seule la nue-propriété transmise aux enfants entraîne une régularisation de TVA. En revanche, l'usufruit transmis au conjoint survivant n'en génère pas, dès lors que celui-ci poursuit l'activité locative soumise à la TVA. Cette solution repose sur l'application de l'article 257 bis du CGI. Conformément à l'article 768 du même code, une dette est déductible de l'actif successoral si elle remplit trois conditions :

En jurisprudence, la Cour de cassation¹⁰⁶³ précise que seule une dette certaine et exigée par l'administration est déductible. En l'espèce, la régularisation de TVA en lien avec la cessation d'activité du défunt répond à ces critères, à condition que la dette soit constatée dans la dernière déclaration de TVA. Si le montant reste à fixer, il convient de l'indiquer pour mémoire dans la déclaration de succession. Une déclaration rectificative pourra être déposée.

– Les dettes professionnelles du défunt sont-elles déductibles de l'actif successoral ? – La réponse est positive, si elles existent au jour du décès et si elles remplissent les conditions posées à l'article 768 du CGI. Le notaire peut déduire une dette professionnelle si elle est certaine, exigible et justifiée. Cela concerne les activités commerciales, artisanales, libérales ou agricoles. Les justificatifs exigés sont les contrats, factures, relevés bancaires, ou documents comptables. Le notaire exclut les dettes nées après le décès, comme les salaires dus aux salariés licenciés après le décès, les charges sociales postérieures, ou les indemnités de licenciement versées par les héritiers. Ces dettes ne sont pas à la charge du défunt, mais à celle des héritiers. La Cour de cassation¹⁰⁶⁴ a confirmé ce principe, refusant la déduction de salaires et indemnités liés à des décisions postérieures au décès. Par exception, l'administration admet la déduction des indemnités dues du seul fait du décès, à condition qu'elles ne soient pas déjà déduites du résultat fiscal¹⁰⁶⁵.

– Les dettes alimentaires sont-elles déductibles de l'actif successoral ? – La réponse est positive si la dette alimentaire est certaine, exigible et non litigieuse au jour du décès. Il en va ainsi des pensions alimentaires échues impayées au décès. En revanche, les échéances postérieures ne sont jamais admises en déduction. Deux situations doivent être distinguées :

Le notaire doit être vigilant : la pension alimentaire d'entretien au profit d'un enfant majeur prend fin au décès, sauf décision judiciaire contraire. Quant aux aides informelles, elles ne constituent pas un passif déductible : elles peuvent être requalifiées en libéralités indirectes.

– Peut-on déduire un compte courant d'associé du passif successoral ? – Les comptes courants d'associés sont aujourd'hui dans le viseur de l'administration fiscale, particulièrement concernant les SCI du fait de l'absence de comptabilité obligatoire. Sur le principe, il ne s'agit pas d'un accessoire des titres sociaux, mais d'une créance détenue par l'associé contre la société. Aussi, si son montant est positif, le compte courant d'associé est un actif successoral qui doit être inclus dans l'actif successoral. La situation apparaît moins certaine lorsque le compte courant d'associé est débiteur au jour du décès. Sur le principe, cette dette devrait pouvoir être déductible, car la société est une personne juridique à part entière. Cependant, l'administration fiscale semble aujourd'hui considérer qu'une telle créance ne serait pas déductible en se fondant sur la notion de personne interposée au sens de l'article 773, 2^o du CGI. En effet, la Cour de cassation¹⁰⁶⁶ a admis qu'une société puisse être interposée, même si elle n'est pas mentionnée à l'article 911 du Code civil. Au cas d'espèce, le défunt détenait un compte courant débiteur dans une SCI dont ses héritiers étaient associés. La cour a validé le refus de déduction, estimant que la dette profite indirectement aux héritiers. Pour permettre la déductibilité d'une telle créance, il semble qu'il faille désormais prouver la réalité de la dette par un acte enregistré avant le décès. Cette jurisprudence paraît cependant devoir être nuancée tant elle est critiquable. Elle retient une interprétation extensive de la notion de personne interposée en contradiction avec l'article 911 du Code civil, semblant acter une méconnaissance, si ce n'est une méfiance, des juges vis-à-vis des SCI. En outre, la fictivité d'une société – entraînant sa nullité¹⁰⁶⁷ – ne peut résulter que d'une décision judiciaire, notamment fondée sur l'abus de droit, et nécessite donc la recherche de preuves (telles que l'absence d'affectio societatis, l'absence d'activité ou de patrimoine propre ou encore confusion de patrimoine), sans pouvoir se fonder sur une présomption de fictivité créée ex nihilo.

– La transmission de la nue-propriété d'un bien professionnel emporte-t-elle des conséquences fiscales spécifiques, notamment en matière de TVA ? – Le décès de l'assujetti emporte cessation d'activité au sens de la TVA. Cela implique une régularisation de la taxe initialement déduite, en proportion des années restant à courir sur la période d'affectation du bien (vingt ans en principe). La nue-propriété n'emporte pas poursuite d'activité économique. Elle ne permet ni le maintien ni le transfert du droit à déduction. La TVA afférente à cette nue-propriété doit donc être reversée. Cette régularisation constitue une dette née du chef du défunt. Elle est déductible de l'actif successoral au sens de l'article 768 du CGI. Le transfert du droit à déduction à l'usufruitier survivant reste, à ce jour, limité aux cessions à titre onéreux. Le recours à un rescrit est recommandé si les héritiers souhaitent mettre en place le transfert des droits à déduction du nu-propriétaire vers l'usufruitier.

– Comment répartir le passif successoral entre usufruitier et nu-propriétaire en cas de succession démembrée ? – Lorsqu'un décès entraîne une transmission démembrée entre un conjoint survivant usufruitier et un enfant nu-propriétaire, la question du passif successoral se pose immédiatement. Le Code général des impôts fixe un cadre clair à cette répartition. Son article 669 attribue une valeur à l'usufruit et à la nue-propriété selon l'âge de l'usufruitier. Ce barème s'applique aussi bien à l'évaluation des droits qu'à la répartition des dettes. La jurisprudence¹⁰⁶⁸ confirme cette lecture. Elle précise que la dette successorale ne pèse pas uniquement sur le nu-propriétaire. Cet arrêt met fin à une incertitude ancienne et renforce l'application fiscale du barème de l'article 669 dans la liquidation des successions démembrées.