Le rapport

– Comment s'articulent le rapport et le partage dans la masse successorale ? Le rapport prépare le partage, et le partage réalise le rapport. – Le rapport des libéralités est un mécanisme selon lequel un héritier appelé à partager une succession avec d'autres doit réintégrer dans la masse successorale la valeur des biens que le défunt lui avait précédemment donnés. Conformément à l'article 843 du Code civil, les donations entre vifs sont, sauf volonté contraire du disposant, présumées rapportables, tandis que les legs sont réputés dispensés du rapport successoral. Cette présomption traduit l'idée selon laquelle les donations entre vifs constituent en principe un avancement de part successorale, alors que les legs s'analysent comme des libéralités hors part successorale, sauf intention contraire du de cujus, souverainement appréciée par les juges du fond¹⁰⁷⁰. La clause par laquelle un testateur prévoit que le légataire devra tenir compte en moins prenant sur ses autres biens vis-à-vis de ses cohéritiers ne suffit pas, à elle seule, à révéler l'intention du disposant de soumettre le legs au rapport¹⁰⁷¹. Parce qu'il constitue une opération préalable et indissociable du partage, le rapport est, comme celui-ci, imprescriptible. Réalisé en valeur, conformément aux termes de l'article 860 du Code civil (sauf obligation de rapport en nature dans la donation), ce rapport a pour objet de rétablir l'égalité entre les cohéritiers et s'exécute par imputation sur la part successorale de l'héritier, selon la méthode du paiement en moins prenant. Conformément à l'article 825 du Code civil, la masse à partager comprend les biens existants non légués auxquels on ajoute fictivement le montant des rapports dus par les héritiers gratifiés de donations rapportables ainsi que le montant des indemnités de réduction le cas échéant. Le total ainsi reconstitué est ensuite divisé entre les héritiers. L'héritier tenu au rapport est réputé avoir été alloti dans la masse à partager à concurrence de la valeur du bien rapporté. Ainsi :

Le donataire tenu au rapport n'a donc pas à verser matériellement à la masse la somme correspondant à son rapport : celui-ci s'opère par un simple jeu d'imputation lors du partage.

– Quelles sont les libéralités concernées par le rapport ? – La règle selon laquelle les donations entre vifs sont rapportables a une portée générale : elle s'applique aussi bien aux donations notariées qu'aux donations déguisées, indirectes ou manuelles. La dispense de rapport ne peut résulter du seul silence ou de l'absence de mention expresse dans l'acte notarié. Qu'il s'agisse d'une donation déguisée, indirecte ou manuelle, celui qui invoque le rapport doit établir la réunion des deux éléments constitutifs de toute libéralité, conformément à l'article 894 du Code civil, l'enrichissement du donataire (élément matériel) et l'intention libérale du disposant (élément intentionnel).

– Quelles sont les personnes tenues au rapport ? – Selon l'alinéa 1^er de l'article 843 du Code civil, tous les héritiers sont tenus au rapport. L'article 846 du même code précise les conditions de cette obligation :

Enfin, selon l'article 857 du Code civil, le rapport n'est dû qu'entre cohéritiers. Ni les légataires, ni les créanciers successoraux ne peuvent le réclamer, le mécanisme étant réservé aux rapports d'égalité entre héritiers ab intestat. L'héritier renonçant est ainsi dispensé de rapport sauf si le donateur en avait disposé autrement, selon l'article 845 du même code.

En cas de renonciation, la donation perd son caractère rapportable et devient une donation préciputaire, imputable sur la quotité disponible et uniquement susceptible de réduction. Si le donateur avait imposé le rapport successoral en cas de renonciation à succession, le rapport se fait en valeur. Lorsque la valeur rapportée excède les droits qu'il aurait dû avoir dans le partage s'il y avait participé, l'héritier renonçant indemnise les héritiers acceptants à concurrence de cet excédent.

– Quel est le lien entre rapport civil et traitement fiscal de la succession ? – Le rapport successoral influe sur la répartition de l'actif taxable. Une donation de plus de quinze ans, tout en échappant au rappel fiscal, n'est pas pour autant dispensée de rapport à l'occasion de l'établissement de la déclaration de succession. La liquidation des droits de succession se fonde sur la liquidation civile de la succession¹⁰⁷². La doctrine administrative précise qu'au titre du rapport civil, les donations en avancement de part successorale doivent être rapportées, quel que soit le mode d'évaluation retenu et donc ajoutées à l'actif successoral pour le calcul des parts héréditaires, sauf à être déduites ultérieurement de la part du bénéficiaire de manière à ne pas être taxées deux fois aux DMTG¹⁰⁷³. Le rapport civil n'exerce aucune influence sur l'actif successoral taxable, mais seulement sur sa répartition entre les héritiers¹⁰⁷⁴. Lorsque le montant rapportable excède la part héréditaire du débiteur du rapport, l'excédent est réparti par parts égales entre les cohéritiers du débiteur du rapport¹⁰⁷⁵. Il n'est pas possible d'effectuer des arbitrages de répartition en fonction de la situation fiscale de chacun. S'agissant de la liquidation des droits de succession, les biens rapportés sont déduits de la part de l'héritier qui a effectué le rapport à concurrence de celui-ci. Pour l'application du tarif, et notamment pour déterminer si l'abattement subsiste en tout ou partie, il est tenu compte de la valeur du bien au jour de la donation.

– Faut-il réévaluer les dons manuels enregistrés rapportables au titre du rappel fiscal dans la déclaration de succession ? – Dans l'hypothèse d'un parent qui consent à l'un de ses enfants un don manuel régulièrement déclaré : lors du règlement de la succession, la question se pose de savoir s'il y a lieu de réévaluer le don en vue de l'établissement de la déclaration de succession. Les dons manuels rapportables font l'objet du rappel fiscal, s'ils ont été enregistrés depuis moins de quinze ans conformément à l'article 784 du CGI. Le rappel fiscal des donations antérieures¹⁰⁷⁶ ne doit pas être confondu avec le rapport civil prévu par l'article 843 du Code civil. En effet, le rappel fiscal n'a qu'une fonction fiscale : il ne concerne que les donations de moins de quinze ans et sert à déterminer les abattements et le tarif applicable. À l'inverse, le rapport civil s'applique à toutes les donations consenties en avancement de part successorale, quelle que soit leur forme ou leur ancienneté, et permet de déterminer les droits de chacun dans la succession. La doctrine administrative souligne d'ailleurs expressément que ces deux mécanismes sont distincts tant dans leur nature que dans leurs effets¹⁰⁷⁷. Comme déjà développé ci-dessus¹⁰⁷⁸, la fiscalité successorale suit par principe les règles civiles de liquidation. Le rapport, et ses conditions, n'influencent pas l'actif successoral taxable mais la répartition entre les héritiers, l'excédent du rapport étant reporté sur les co-héritiers par parts égales. Les donations rapportables sont ajoutées pour leur valeur civile au jour du décès à l'actif successoral, conformément à l'article 860 du Code civil. Aux termes de l'article 860-1 du Code civil, le rapport d'une somme d'argent est égal à son montant, sauf si le donataire a utilisé cette somme pour à acquérir un bien, auquel cas la valeur de ce nouveau bien sera prise en considération pour la réévaluation de la somme d'argent donnée. Ainsi, pour déterminer le montant de la réunion fictive, le texte pose un principe et une exception :

La Cour de cassation a une interprétation stricte de la notion d'acquisition en matière de rapport successoral et a exclu toute possibilité de faire jouer le mécanisme de la subrogation lorsque la somme donnée avait été utilisée au financement d'une construction¹⁰⁷⁹. Il en résulte que, pour l'établissement de la déclaration de succession, les dons manuels présumés rapportables doivent obligatoirement être ajoutés à l'actif successoral pour leur valeur réévaluée en fonction des règles civiles au jour du décès, puisqu'il s'agit du fait générateur des droits de succession et qu'en conséquence, les biens doivent être évalués au jour du décès¹⁰⁸⁰. Cela permet de déterminer correctement les parts successorales et les bases imposables. Le rapport civil constituant une règle impérative, à défaut d'en tenir compte, l'administration fiscale serait fondée à rectifier la déclaration de succession dès lors que le montant des droits acquittés serait inférieur à celui résultant de l'application des règles légales du rapport civil, le rapport, bien qu'il ne soit pas lui-même soumis aux droits de mutation, influençant la répartition de l'actif successoral entre les héritiers et, par ricochet, l'assiette des droits dus.

– Quelles sont les dérogations aux règles de rapport possibles et leurs conséquences fiscales ? – L'alinéa 3 de l'article 860 du Code civil permet au donateur de fixer forfaitairement le montant du rapport. À titre d'exemple, ainsi qu'il est fréquemment constaté en pratique, le donateur peut arrêter le montant du rapport sur la valeur du bien au jour de la donation. La valeur de rapport peut également être fixée arbitrairement par le donateur, faire l'objet d'une clause d'indexation, être arrêtée au jour de l'aliénation à titre onéreux du bien donné en écartant le mécanisme de la subrogation ou encore être déterminée sur la valeur du bien au jour du décès¹⁰⁸¹. La stipulation d'un rapport forfaitaire fige la somme à rapporter, si bien qu'au décès la valeur réelle du bien diffère presque toujours du montant convenu. Le rapport forfaitaire ne peut jamais impacter la réserve. Les règles de l'article 922 du Code civil étant d'ordre public, l'impact du rapport forfaitaire se traduit au stade de l'imputation. Selon l'article 860 du Code civil, si le montant forfaitaire à rapporter est inférieur à la valeur du bien déterminée selon l'article 922, l'écart constitue un avantage indirect hors part successorale au profit du donataire, sans qu'il soit besoin d'établir une intention libérale. La donation devient mixte :

Sur le plan fiscal, l'administration n'impose pas de méthode obligatoire d'évaluation¹⁰⁸². Postérieurement au décès du donateur, il est valablement admis que les héritiers puissent convenir d'un aménagement conventionnel des modalités d'évaluation du rapport. Ils peuvent ainsi, d'un commun accord, retenir une valeur forfaitaire, dérogeant à la règle de l'article 860 du Code civil qui impose en principe une évaluation à la date du partage¹⁰⁸³. Si le montant du rapport dû par un héritier donataire est minoré d'un commun accord entre les parties, la masse partageable diminue. Les droits des autres héritiers s'en trouvent réduits, tandis que le donataire est favorisé puisque son rapport est moindre. On obtient alors un partage inégal. En renonçant aux soultes, les cohéritiers renoncent de fait aux excédents de rapport qui leur sont dus. L'administration fiscale pourrait s'interroger sur la raison de cette inégalité et tenter d'y voir une libéralité indirecte ; elle devrait toutefois démontrer l'intention libérale des créanciers du rapport envers le donataire concerné.

La renonciation au rapport par certains cohéritiers soulève également des difficultés :

Dans cette hypothèse, l'administration fiscale est en droit de soumettre l'avantage aux droits de mutation à titre gratuit, à condition d'établir ces deux éléments. Si tel était le cas, les DMTG seraient dus en fonction des liens existant entre le gratifié et ses co-héritiers. L'acceptation, qu'elle soit expresse ou simplement tacite, suffit à rendre la libéralité parfaite ; elle peut se déduire de la connaissance que le bénéficiaire a de l'avantage consenti, de son comportement ou des circonstances propres à l'affaire¹⁰⁸⁴. Enfin, une renonciation à un droit ne pouvant valablement intervenir que si elle résulte d'un consentement donné en pleine connaissance de cause, il sera nécessaire d'établir une liquidation préalable chiffrée, faisant apparaître de manière précise les montants des rapports auxquels les gratifiés seraient normalement tenus¹⁰⁸⁵.

– Quels sont les effets fiscaux des clauses d'imputation de rapport dans les donations conjointes ? – Lorsque deux époux effectuent conjointement, ou l'un d'eux avec le consentement de l'autre, une donation de bien commun à un enfant commun, elle est rapportable, par principe, à parts égales dans leurs successions respectives en application des articles 1438 et 1439 du Code civil.

Cette règle demeure applicable même si, postérieurement à la donation, les époux ont adopté le régime de la communauté universelle assorti d'une clause d'attribution intégrale au survivant¹⁰⁸⁶. La Cour de cassation a confirmé qu'en présence d'une communauté universelle avec attribution intégrale au conjoint survivant, la succession du prémourant doit être liquidée lorsque celui-ci a consenti des libéralités¹⁰⁸⁷. Le bien commun donné doit être estimé une première fois lors de la succession du premier défunt, puis une seconde fois au moment du partage de la succession du conjoint survivant. Comme un laps de temps parfois long peut s'écouler entre ces deux évaluations, la valeur du bien est susceptible d'évoluer de manière significative. Le résultat obtenu diffère donc nécessairement de celui découlant d'une évaluation unique. La mise en œuvre du rapport d'une donation dans le contexte d'un avantage matrimonial universel peut s'avérer complexe pour les héritiers : lorsque le patrimoine du prémourant ne comporte plus de biens existants, la masse à partager comprend uniquement l'indemnité de rapport, le donataire étant alors tenu au paiement d'une soulte envers ses cohéritiers. Aussi, en présence d'une clause d'attribution intégrale de la communauté au conjoint survivant, il peut être précisé que la donation sera imputée sur la succession du conjoint survivant, afin d'éviter qu'au décès du premier époux, le bénéficiaire de la donation ne doive une indemnité à ses cohéritiers. Cette clause a pour effet de réputer rétroactivement seul donateur l'époux qui décédera le dernier et dès lors, le rapport de la totalité de la donation n'est effectué qu'à la seconde succession. Selon la doctrine de l'administration fiscale¹⁰⁸⁸, lorsque la donation comprend des biens de communauté, ceux-ci doivent être considérés comme donnés, par parts égales, par chaque conjoint. Une exception est apportée à ce principe dans l'hypothèse d'une donation de biens communs par un seul époux avec le consentement de l'autre : la donation est considérée effectuée par le seul époux donateur. La réponse ministérielle Janetti¹⁰⁸⁹, intégrée au BOFiP, précise qu'une donation par un époux seul d'un bien commun, sous communauté universelle, est fiscalement considérée comme une libéralité personnelle de l'épouse, mais que civilement elle donne lieu à une récompense due à la communauté au moment de sa dissolution. Lorsqu'il est prévu une imputation totale de la donation sur la succession d'un seul des époux, il en résulte, sur le plan fiscal, un supplément de droits. Une imputation exclusive sur la succession d'un seul époux prive le donataire de l'abattement et de la progressivité liés à la double qualité de donateur, générant ainsi un surcoût d'imposition¹⁰⁹⁰. Fort de ces constats, en présence de donations conjointes, il convient d'inviter le praticien à procéder à une étude préalable approfondie avant tout changement de régime matrimonial. En solutions alternatives à la clause d'imputation sur la succession du survivant, certains auteurs ont évoqué la prise en compte de la donation-partage avec incorporation, la renonciation anticipée à l'action en réduction (RAAR) ou la limitation de l'avantage matrimonial¹⁰⁹¹.

– Quel régime fiscal pour le rapport en matière de succession internationale ? – Les successions présentant des éléments d'extranéité appellent une vigilance accrue de la part du praticien. Il lui appartient de vérifier l'existence éventuelle d'une convention de non double imposition en matière de droits de succession. À défaut d'un tel accord, une anticipation patrimoniale éclairée s'avère d'autant plus essentielle, afin d'identifier en amont les risques de déséquilibre et, le cas échéant, de les atténuer au moyen de choix adaptés, qu'il s'agisse de libéralités, du choix de la loi applicable ou de stratégies de répartition.