Le débiteur de l'obligation

– Qui paie l'IFI en présence d'un démembrement de propriété ? – De manière intuitive, d'aucuns pourraient présumer que seul le propriétaire d'un bien immobilier est redevable de l'impôt sur la fortune immobilière. Toutefois, cette affirmation se nuance à l'aune de configurations juridiques caractérisées par une dissociation entre la propriété et l'usage. De nombreuses hypothèses envisagent la possibilité qu'une personne différente du propriétaire puisse user de la chose et notamment en perçoive les revenus. C'est une situation connue du droit fiscal, notamment en matière d'IFI où l'article 968 du CGI prévoit, sauf exception⁷⁰⁵, que le titulaire du droit de jouir ou d'user de la chose⁷⁰⁶ supporte seul cet impôt. Le droit fiscal adopte une approche pragmatique de la situation, s'attachant le plus souvent à imposer celui qui en tire un profit économique⁷⁰⁷, privilégiant ainsi la propriété économique sur la propriété juridique⁷⁰⁸ L'article 968 du CGI reprend le principe déjà en vigueur sous l'impôt de solidarité sur la fortune, selon lequel, pour le calcul de l'IFI, les biens grevés d'un usufruit sont en principe intégrés dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété⁷⁰⁹. Toutefois, le 1^o de cet article introduit une exception nouvelle par rapport au régime de l'ISF : lorsque l'usufruit résulte directement de dispositions légales du Code civil, la valeur du bien est répartie entre l'usufruitier et le nu-propriétaire selon un barème établi en fonction de l'âge de l'usufruitier.

– Qui paye l'IFI lorsque la nue-propriété d'un bien appartient à une personne morale ? – Lorsque l'usufruit d'un actif imposable est détenu par le redevable à l'IFI et que la nue-propriété de ce même actif appartient à une personne morale dans laquelle le redevable (ou un membre de son foyer fiscal) détient, directement ou indirectement, des droits (parts sociales ou actions), une mesure d'atténuation est admise par l'administration fiscale. Dans ce cas, pour la valorisation des titres de la personne morale détenus par le redevable ou les membres de son foyer, il est admis que la valeur de la nue-propriété de l'actif immobilier concerné puisse être neutralisée. Autrement dit, cette valeur, déjà prise en compte dans le patrimoine taxable du redevable du fait de sa qualité d'usufruitier, ne sera pas de nouveau intégrée dans la valorisation des titres de la société. Cette mesure vise à éviter une double imposition économique de la même valeur patrimoniale au titre de l'IFI, en tenant compte du démembrement de propriété et des liens capitalistiques entre le redevable et la personne morale détentrice de la nue-propriété⁷¹⁰.

– Qui paie l'IFI en présence d'un droit réel de jouissance ⁷¹¹ ? – Au-delà du cas préalablement envisagé, qu'en est-il des autres situations emportant dissociation de l'usage et de la propriété, et plus particulièrement en présence d'un droit réel de jouissance spéciale permettant une décomposition de la propriété⁷¹² ? Le législateur, pas plus que le BOFiP, ne s'est préoccupé des aspects fiscaux de ce droit réel bien que la Cour de cassation se soit prononcée en faveur de leur libre création⁷¹³. La facilité consisterait à se calquer sur l'usufruit, le droit d'habitation ou le droit d'usage. Mais, par définition, ce droit réel de jouissance spéciale est différent (à défaut, on ferait, par exemple, référence à un usufruit, figure juridique bien connue), conduisant à ne pas lui appliquer les règles fiscales propres à ces derniers. Au-delà du fait que le BOFiP est muet sur ce droit atypique, que l'article 968 du CGI ne vise que l'usufruit, le droit d'habitation et le droit d'usage, et qu'un tel droit peut relever de situations très diverses et variées ne conférant pas systématiquement des revenus en espèce ou en nature⁷¹⁴, il semble raisonnable de considérer que le titulaire du droit réel de jouissance spéciale ne supporte pas l'IFI dudit bien immobilier. L'imposition peut-elle être partagée entre le titulaire de ce droit et le propriétaire du bien ? Outre la complexité de son évaluation, une imposition partagée semble contraire aux articles 965 et 968 du CGI d'interprétation stricte. Le redevable de l'impôt est le propriétaire⁷¹⁵, l'article 968 du CGI visant des cas précis, et donc limités, d'imposition d'une personne autre que le propriétaire ou d'un partage d'imposition⁷¹⁶.

– Qui supporte la charge définitive de l'IFI sous un régime communautaire ? – Sous un régime de communauté, l'impôt sur les revenus perçus pendant le mariage constitue une dette définitive. Les revenus formant des biens communs, la communauté supporte les charges et dettes liées à ces revenus⁷¹⁷. S'agissant de l'IFI, on pourrait intégrer cette imposition dans les « obligations – pas nécessairement de source contractuelle – assumées par un époux en cours de régime, à l'occasion ou en raison de la propriété d'un bien, propre ou commun, et qui, parce que généralement plus ou moins périodiques, sont normalement payées avec les revenus, ce pourquoi on les qualifie traditionnellement de « charges usufructuaires » : impositions foncières, primes d'assurance contre l'incendie, abonnement pour le service des eaux, l'électricité, réparations d'entretien, etc. »⁷¹⁸. Aux termes de l'arrêt Authier du 31 mars 1992⁷¹⁹, la Cour de cassation a jugé que : « La communauté, à laquelle sont affectés les fruits et revenus des biens propres, doit supporter les dettes qui sont la charge de la jouissance de ces biens ; que dès lors, leur paiement ne donne pas droit à récompense au profit de la communauté, lorsqu'il a été fait avec des fonds communs ; qu'il s'ensuit que l'époux qui aurait acquitté une telle dette avec des fonds propres, dispose d'une récompense contre la communauté ». « La Haute juridiction n'assortit cette double règle d'aucune condition. Elle lie tout simplement les charges usufructuaires à la jouissance des biens propres : la communauté a celle-ci, elle doit supporter définitivement celles-là. Ce qui signifie qu'il importe peu que le bien propre en question produise ou non des revenus »⁷²⁰. L'IFI est une charge annuelle calculée sur le patrimoine au 1^er janvier. Cette charge, liée aux biens propres d'un époux, est la contrepartie de leur jouissance découlant de la propriété du bien immobilier. Dans un régime communautaire, chaque époux est redevable de la moitié de l'IFI. La communauté supporte définitivement cette charge, indépendamment de l'importance des biens propres. Il n'existe pas de jurisprudence contraire. Dès lors, aucune récompense ne peut être réclamée par la communauté sur le patrimoine propre de l'épouse survivante après le décès du conjoint.