Le champ d'application de la TVA

– Quelle est l'incidence d'une franchise de loyers en matière de TVA ? – La franchise de loyers, souvent utilisée comme levier d'attractivité ou comme mesure de soutien économique, suscite une attention particulière en matière de TVA⁶⁸¹. En principe, elle s'analyse comme une réduction de prix, venant diminuer la base imposable et ainsi la TVA collectée par le bailleur. Cette réduction de prix est consentie, par exemple, en raison d'un engagement ferme de louer pendant neuf ans et non trois ans (le volume de la location, neuf ans au lieu de trois ans, justifie une réduction du prix et donc une franchise de loyer notamment). Cependant, l'administration fiscale tente d'y voir la rémunération en nature d'un service rendu supposant de collecter la TVA sur des loyers non versés⁶⁸². La qualification de réduction de prix a été retenue par la Cour de justice de l'Union européenne, en jugeant qu'un locataire s'engageant simplement à devenir preneur et à payer son loyer ne fournit pas, de ce fait, une prestation de services au bailleur⁶⁸³. Le Conseil d'État a transposé cette logique à propos des « primes de volume » dans le milieu automobile, estimant qu'elles constituaient une réduction de prix et non la contrepartie d'un service rendu⁶⁸⁴. Pourtant, l'administration fiscale a parfois tenté de dissocier la franchise du reste du bail en y voyant un échange de prestations réciproques : mise à disposition gratuite et temporaire des locaux par le bailleur, en contrepartie d'un engagement du preneur (par ex., la renonciation à sa faculté légale de résiliation triennale ou la prise en charge de travaux). S'appuyant sur l'article 256, IV, 1^o du CGI, qui assimile à des prestations de services « le fait de s'obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation », elle en déduit que la franchise constituerait la rémunération en nature de cet engagement, et devrait donc donner lieu à collecte de TVA des deux côtés. Cette analyse est largement contestée pour deux raisons :

En pratique, la rédaction du contrat de bail revêt une importance particulière, pour deux raisons :

En définitive, sauf cas spécifiques, la franchise de loyers doit être traitée comme une réduction de prix, diminuant la base taxable du bailleur, sans entraîner de flux croisés soumis à TVA. Les notaires, en leur qualité de rédacteurs d'actes, doivent rester attentifs à la formulation contractuelle afin de prévenir tout risque de redressement.

– Un droit d'entrée dans le cadre d'un bail commercial est-il soumis à la TVA ? – Dans la mesure où, par principe, le droit d'entrée a la nature d'un complément de loyer⁶⁸⁶, le Conseil d'État en a logiquement déduit qu'il était soumis à la TVA dans les mêmes conditions que le loyer principal, s'inscrivant dans le cadre d'une opération unique soumise en totalité à ladite taxe⁶⁸⁷.

– Attention au dépôt de garantie versé dans le cadre d'un bail soumis à TVA qui se transforme en loyers ! – Le dépôt de garantie versé lors de la conclusion d'un bail commercial a pour fonction de couvrir les risques d'impayés de loyers et de dégradations des locaux et n'entre donc pas dans le champ de la TVA⁶⁸⁸ tant qu'il conserve la nature de dettes chez le bailleur⁶⁸⁹. En revanche, dès lors que ce dépôt est imputé sur un loyer dû, il perd sa nature initiale pour devenir la contrepartie de la jouissance des locaux et doit alors être soumis à la TVA comme tout loyer commercial si le bailleur est assujetti.

– Une indemnité de résiliation anticipée d'un bail commercial est-elle soumise à TVA ? – Il résulte des dispositions de l'article 256, I du CGI que le versement d'une somme par un débiteur à son créancier ne peut être regardé comme la contrepartie d'une prestation de services entrant dans le champ de la TVA qu'à la condition qu'il existe un lien direct entre ce versement et une prestation individualisable. La doctrine administrative comme la jurisprudence française s'accordent sur le fait que, de façon générale, pour être imposables à la TVA, les indemnités doivent correspondre à des sommes qui constituent la contrepartie d'une prestation de services individualisée rendue à celui qui la verse⁶⁹⁰. Une indemnité qui a pour objet exclusif de réparer un préjudice n'a pas à être soumise à cet impôt⁶⁹¹. Ainsi, l'indemnité d'éviction, versée dans le cadre des dispositions de l'article L. 145-14 du Code de commerce, destinée à réparer le préjudice causé au locataire par le défaut de renouvellement, ne constitue pas la contrepartie d'une prestation de services et ne peut donc pas être assujettie à la TVA⁶⁹². S'agissant d'une indemnité versée dans le cadre de la résiliation d'un bail, il convient de se demander, au cas par cas, si elle constitue ou non la contrepartie d'un service rendu par celui qui la verse, indépendamment du régime de TVA du bail⁶⁹³. Il apparaît difficile de tracer, avec la sécurité qui doit s'imposer à nos actes, la ligne de démarcation entre ce qui constitue une prestation de services et ce qui relève du préjudice. Les indemnités de résiliation anticipée versées par le bailleur sont généralement taxées au motif qu'elles sont la contrepartie du service rendu par le locataire qui accepte de libérer les locaux⁶⁹⁴. Les indemnités de résiliation versées par le preneur au bailleur semblent, à l'analyse de la jurisprudence⁶⁹⁵, plus rarement rémunérer une prestation de services individualisée. Dès lors, elles ne sont que plus rarement soumises à TVA. Dans une réponse ministérielle⁶⁹⁶, Bercy a précisé que pour une indemnité versée par le bailleur ou le preneur, l'application de la TVA dépend d'une analyse au cas par cas, en fonction des circonstances de fait et de droit. Il n'existe aucune présomption systématique de soumission à la TVA des indemnités de résiliation, renvoyant aux critères définis par la Haute juridiction. Quelles sont les analyses des tribunaux ? La jurisprudence nationale semble, pour soumettre l'indemnité à la TVA, appliquer des critères différents de ceux de la jurisprudence européenne. L'analyse du Conseil d'État, qui examine si l'indemnité rémunère une prestation du preneur, a été divergente de celle consacrée par la Cour européenne⁶⁹⁷. La Cour rappelle que lorsqu'un bail est exonéré de TVA⁶⁹⁸, l'indemnité versée dans le cadre d'une résiliation conventionnelle suit le même régime. Elle ne peut donc pas être taxée isolément, le régime d'un même bail ne pouvant en effet faire l'objet d'un fractionnement. Inversement, si le bail est soumis à la TVA, les loyers étant taxables, l'indemnité de résiliation l'est également. Cette solution permet de garantir la neutralité de la TVA en évitant une rupture de la chaîne de déduction (loyers taxés mais indemnité exonérée), ou une taxation résiduelle injustifiée (loyers exonérés mais indemnité taxée). Il est à noter que la Cour de justice de l'Union européenne semble dorénavant se diriger vers une taxation systématique à la TVA des indemnités de résiliation, adoptant un raisonnement proche de celui du Conseil d'État⁶⁹⁹. Dès lors, compte tenu des incertitudes ci-dessus évoquées, tant le bail commercial s'il prévoit une telle indemnité que le protocole de résiliation du bail devront tout particulièrement motiver les fondements de cette indemnité de résiliation conventionnelle. En effet, il semblerait pour l'administration que toute négociation contractuelle ayant vocation à établir l'équilibre économique du contrat puisse être considérée comme des services rendus réciproques, entraînant ainsi la soumission des indemnités de résiliation à la TVA.