La TVA appliquée aux baux professionnels

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

La TVA applicable aux baux à usage professionnel (baux commerciaux, baux professionnels) constitue un domaine dans lequel les règles se révèlent en pratique d'une grande technicité. Entre taxation de plein droit, option volontaire et opérations accessoires, la maîtrise du régime exige une analyse précise des situations rencontrées. Sans prétendre à l'exhaustivité, cette section met en lumière quelques points spécifiques essentiels pour le praticien. La première partie (Sous-section I) est consacrée aux modalités d'application de l'option. La seconde partie (Sous-section II) traite du champ d'application de la TVA, en présentant quelques opérations soumises ou exclues, notamment les franchises de loyers, les dépôts de garantie et les indemnités.

Ordonnance no 2025-1247 du 17 décembre 2025 portant recodification de la TVA (JO 20 déc. 2025 – entrée en vigueur le 1er sept. 2026)

L'ordonnance procède à une recodification au sein du Code des impositions sur les biens et services (CIBS) de l'ensemble des règles relatives à la TVA, avec pour objectif exprimé par le gouvernement de « renforcer la lisibilité du droit et la robustesse juridique du principal impôt national »⁶⁶⁰. Cette recodification est effectuée à droit constant sous diverses réserves, notamment celles du respect de la répartition des dispositions entre la loi et le règlement, la mise en conformité avec le droit de l'Union européenne et l'évolution des règles relatives au fait générateur et à l'exigibilité ⁶⁶¹.

Ci-dessous le lien vers les tables de concordance :

www.legifrance.gouv.fr/contenu/menu/autour-de-la-loi/codification/tables-de-concordance/code-des-impositions-sur-les-biens-et-services

Les dispositions relatives à la location de logements sont référencées au sein du chapitre 1^er du titre 2 du livre II (CIBS, art. L. 221-21 à L. 221-25) et celles relatives à la location de biens autres que les logements se trouvent à la suite aux articles L. 221-26 à L. 221-30. Un nouvel article 256-00 est inséré dans le CGI. Il précise que les règles relatives à l'assiette et à la liquidation de la TVA et autres taxes sur les biens et services sont déterminées par les dispositions du CIBS.

Au moment de la finalisation du présent rapport, il convient de noter :

La publication d'un rescrit le 18 février 2026⁶⁶² afin de permettre au contribuable d'opposer la doctrine administrative relative à la TVA en se fondant sur les textes du CGI. Outre la surprise de l'usage d'un rescrit au lieu d'un commentaire au BOFiP, l'efficacité de ce rescrit quant à son opposabilité au sens de l'article L. 80 A du LPF semble douteuse pour deux raisons.D'une part, le rescrit fait référence à des doctrines administratives s'appuyant sur des textes du CGI qui seront, vraisemblablement, abrogés au 1^er septembre 2026. De jurisprudence constante et restrictive du Conseil d'État⁶⁶³, toute doctrine administrative portant sur un texte abrogé ne peut plus être opposée à compter de la date d'abrogation dudit texte. Le rescrit ne serait donc opposable que jusqu'au 1^er septembre 2026, ce qui lui fait perdre toute utilité !D'autre part, toute doctrine administrative portant sur l'application et l'interprétation de l'article L. 80 A du LPF (ce qui est l'objet même de ce rescrit) ne peut être opposée à l'administration fiscale car ne satisfaisant pas aux conditions d'opposabilité de ce texte. En tout état de cause, il est vivement attendu une réécriture complète de sa doctrine qui devra être conforme aux dispositions du CIBS pour qu'elle puisse être opposée par le contribuable à l'administration fiscale.
Le dépôt au Sénat d'un projet de loi de ratification⁶⁶⁴ de l'ordonnance le 4 mars 2026 afin de garantir l'entrée en vigueur des nouvelles dispositions au 1^er septembre 2026.

Les modalités d'application de la TVA

– Peut-on opter pour soumettre à la TVA la location nue à usage professionnel ? – Sur le principe, la location immobilière est une activité qui se veut, par définition, patrimoniale, ce qui aurait pu conduire à l'exclure du champ d'application de la TVA. Il n'en est toutefois rien puisque l'article 256 A du CGI l'énumère comme pouvant constituer une activité économique par la permanence des revenus qu'elle permet. Ainsi, peuvent être soumis de plein droit à la TVA certains types de locations immobilières considérées comme « commerciales » (savoir les locations d'immeubles aménagés, d'emplacement de stationnement...). Il en va de même pour les locations qui, bien que relevant de la gestion de patrimoine, transcendent son périmètre compte tenu des moyens mis en œuvre (mobilisation de moyens humains, financiers, logistiques proches de ceux d'entreprises telles que les sociétés « foncières » dans les groupes de sociétés, sociétés HLM gérant leur parc locatif...). Hormis ces exceptions, le législateur a prévu que le contribuable puisse, pour certaines locations immobilières, faire le choix de se positionner comme un acteur économique et solliciter son assujettissement à TVA, sous certaines conditions. C'est le cas de la location de locaux nus à usage professionnel⁶⁶⁵. La formulation de l'option doit être expresse⁶⁶⁶. L'option pour la TVA ne peut résulter d'une simple intention ou être déduite des circonstances comme par exemple la facturation ou l'acquittement de la TVA⁶⁶⁷. L'intention du contribuable de soumettre son activité à la TVA n'est pas suffisante, il est nécessaire qu'il opte expressément par courrier au service des impôts⁶⁶⁸. L'option implicite n'est pas envisagée par les textes⁶⁶⁹. Contrairement à la position de l'administration⁶⁷⁰, il est désormais acquis qu'au sein d'un même bâtiment, l'option peut être exercée seulement pour certains locaux éligibles à l'option⁶⁷¹. Elle n'a pas pour effet de soumettre à cette taxe la location des autres locaux du même bâtiment à condition que l'option identifie de manière expresse, précise et non équivoque, le ou les baux ainsi que les locaux concernés et permette par là même d'en exclure les autres locaux. À défaut de telles précisions, l'option sera réputée s'appliquer globalement à l'ensemble des locaux pour lesquels elle pouvait être exercée, supposant ainsi une grande précision dans sa rédaction (description précise du local concerné, nature de l'activité exercée...).

– À quel moment l'option peut-elle être faite ? – L'option peut être anticipée dès lors qu'elle peut être faite avant que le bailleur ne devienne propriétaire de l'immeuble⁶⁷² ou que l'immeuble ne soit construit⁶⁷³, voire avant le commencement de l'activité locative⁶⁷⁴. Mais, pour la Haute juridiction, le bailleur doit cependant être en mesure de prouver, par des éléments objectifs, son intention de procéder véritablement à la location des locaux pour lesquels l'option a été exercée⁶⁷⁵. Les conditions posées par le Conseil d'État sont donc plus restrictives que celles résultant de la doctrine administrative, laquelle admet la validité de l'option alors même qu'elle n'est pas accompagnée d'un bail, d'une promesse de bail ou de tout document analogue tout en réservant les cas de fraude ou de situation abusive⁶⁷⁶. Il n'est pas exigé la conclusion d'un bail en bonne et due forme mais seulement un engagement contractuel aux fins de location immédiate ou future des locaux, une promesse de bail pouvant suffire. Dans tous les cas, il faut pouvoir démontrer l'existence d'un projet d'activité permettant de justifier la conformité de l'activité à la législation en matière de TVA.

– Quelle est la date d'effet de l'option à la TVA ? – Le principe légal est posé au troisième alinéa de l'article 194 de l'annexe II au CGI. L'option (ou sa dénonciation) prend effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts⁶⁷⁷. Dès lors, une option formulée le 31 mars ne pourra en aucun cas prendre effet avant le 1^er mars dudit mois. L'option ne peut être rétroactive. Au-delà de cette règle légale qui pose un principe clair, plusieurs jurisprudences viennent apporter des précisions :

pour le Conseil d'État, l'option ne pourra produire d'effets antérieurement à la date d'engagements contractuels se rapportant à l'activité de location (lettre d'intention, promesse de bail, bail...) et de nature à établir la conformité de l'opération aux prévisions des dispositions de l'article 260, 2 du CGI⁶⁷⁸, si ces derniers ont été souscrits postérieurement à l'option⁶⁷⁹ ;
pour la cour administrative d'appel de Nantes⁶⁸⁰, en cas d'engagement contractuel de location, à effet rétroactif non frauduleux, souscrit postérieurement à l'exercice de l'option, à titre de régularisation d'une situation existante, l'option produit ses effets au premier jour du mois au cours duquel elle a été souscrite et non à celle de la signature de l'engagement contractuel. En effet, quelle que soit la date à laquelle est souscrit un tel engagement, et même si la souscription est antérieure à la date d'effet de l'option visée à l'article 194 de l'annexe II au CGI, l'option ne peut rétroagir avant le premier jour du mois au cours duquel elle a été formulée. Dès lors, la date d'effet de l'option sera la plus tardive des deux dates suivantes :
- le premier jour du mois au cours duquel l'option est formulée ;
- la date d'effet des engagements contractuels de location souscrits dans un cadre non frauduleux.

Schémas explicatifs sur la date de prise d'effet de l'option

Le champ d'application de la TVA

– Quelle est l'incidence d'une franchise de loyers en matière de TVA ? – La franchise de loyers, souvent utilisée comme levier d'attractivité ou comme mesure de soutien économique, suscite une attention particulière en matière de TVA⁶⁸¹. En principe, elle s'analyse comme une réduction de prix, venant diminuer la base imposable et ainsi la TVA collectée par le bailleur. Cette réduction de prix est consentie, par exemple, en raison d'un engagement ferme de louer pendant neuf ans et non trois ans (le volume de la location, neuf ans au lieu de trois ans, justifie une réduction du prix et donc une franchise de loyer notamment). Cependant, l'administration fiscale tente d'y voir la rémunération en nature d'un service rendu supposant de collecter la TVA sur des loyers non versés⁶⁸². La qualification de réduction de prix a été retenue par la Cour de justice de l'Union européenne, en jugeant qu'un locataire s'engageant simplement à devenir preneur et à payer son loyer ne fournit pas, de ce fait, une prestation de services au bailleur⁶⁸³. Le Conseil d'État a transposé cette logique à propos des « primes de volume » dans le milieu automobile, estimant qu'elles constituaient une réduction de prix et non la contrepartie d'un service rendu⁶⁸⁴. Pourtant, l'administration fiscale a parfois tenté de dissocier la franchise du reste du bail en y voyant un échange de prestations réciproques : mise à disposition gratuite et temporaire des locaux par le bailleur, en contrepartie d'un engagement du preneur (par ex., la renonciation à sa faculté légale de résiliation triennale ou la prise en charge de travaux). S'appuyant sur l'article 256, IV, 1^o du CGI, qui assimile à des prestations de services « le fait de s'obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation », elle en déduit que la franchise constituerait la rémunération en nature de cet engagement, et devrait donc donner lieu à collecte de TVA des deux côtés. Cette analyse est largement contestée pour deux raisons :

le bail doit être considéré comme un contrat unique : la franchise, comme l'indexation, la durée ou la clause de réparations, n'est qu'une modalité de détermination du prix global et non une prestation détachable⁶⁸⁵ ;
la jurisprudence exige l'existence d'un lien direct et immédiat entre l'opération et la contrepartie pour justifier l'assujettissement à la TVA, ce qui fait défaut dans le cas d'une simple réduction de loyer.

En pratique, la rédaction du contrat de bail revêt une importance particulière, pour deux raisons :

la franchise doit être présentée comme un élément du prix global convenu entre les parties, sans être rattachée exclusivement à un engagement particulier du preneur. Le bail ne doit donc pas laisser apparaître de concessions réciproques dans lesquelles la franchise de loyer constituerait un élément ;
il convient de prévoir contractuellement les conséquences d'éventuels redressements, de manière à en limiter l'impact aux seuls intérêts de retard.

En définitive, sauf cas spécifiques, la franchise de loyers doit être traitée comme une réduction de prix, diminuant la base taxable du bailleur, sans entraîner de flux croisés soumis à TVA. Les notaires, en leur qualité de rédacteurs d'actes, doivent rester attentifs à la formulation contractuelle afin de prévenir tout risque de redressement.

Conseil

Formules de rédaction de la franchise de loyer

À titre exceptionnel, transitoire et INTUITU PERSONAE, le Bailleur consent au Preneur une réduction du Loyer de base comme suit (...)

Il est convenu entre les Parties que dans l'hypothèse où cette réduction ponctuelle de loyer serait imposée au titre de la TVA, le Preneur s'engage à supporter la charge finale de l'imposition de la réduction temporaire de loyer ainsi accordée.

– Un droit d'entrée dans le cadre d'un bail commercial est-il soumis à la TVA ? – Dans la mesure où, par principe, le droit d'entrée a la nature d'un complément de loyer⁶⁸⁶, le Conseil d'État en a logiquement déduit qu'il était soumis à la TVA dans les mêmes conditions que le loyer principal, s'inscrivant dans le cadre d'une opération unique soumise en totalité à ladite taxe⁶⁸⁷.

– Attention au dépôt de garantie versé dans le cadre d'un bail soumis à TVA qui se transforme en loyers ! – Le dépôt de garantie versé lors de la conclusion d'un bail commercial a pour fonction de couvrir les risques d'impayés de loyers et de dégradations des locaux et n'entre donc pas dans le champ de la TVA⁶⁸⁸ tant qu'il conserve la nature de dettes chez le bailleur⁶⁸⁹. En revanche, dès lors que ce dépôt est imputé sur un loyer dû, il perd sa nature initiale pour devenir la contrepartie de la jouissance des locaux et doit alors être soumis à la TVA comme tout loyer commercial si le bailleur est assujetti.

Conseil

TVA et dépôt de garantie transformé en loyers

Attention à la pratique, souvent imposée par le preneur, qui consiste en fin de bail à compenser les derniers loyers avec le dépôt de garantie, qui aura, peut-être, été calculé et appelé sur un montant hors taxe du loyer.

– Une indemnité de résiliation anticipée d'un bail commercial est-elle soumise à TVA ? – Il résulte des dispositions de l'article 256, I du CGI que le versement d'une somme par un débiteur à son créancier ne peut être regardé comme la contrepartie d'une prestation de services entrant dans le champ de la TVA qu'à la condition qu'il existe un lien direct entre ce versement et une prestation individualisable. La doctrine administrative comme la jurisprudence française s'accordent sur le fait que, de façon générale, pour être imposables à la TVA, les indemnités doivent correspondre à des sommes qui constituent la contrepartie d'une prestation de services individualisée rendue à celui qui la verse⁶⁹⁰. Une indemnité qui a pour objet exclusif de réparer un préjudice n'a pas à être soumise à cet impôt⁶⁹¹. Ainsi, l'indemnité d'éviction, versée dans le cadre des dispositions de l'article L. 145-14 du Code de commerce, destinée à réparer le préjudice causé au locataire par le défaut de renouvellement, ne constitue pas la contrepartie d'une prestation de services et ne peut donc pas être assujettie à la TVA⁶⁹². S'agissant d'une indemnité versée dans le cadre de la résiliation d'un bail, il convient de se demander, au cas par cas, si elle constitue ou non la contrepartie d'un service rendu par celui qui la verse, indépendamment du régime de TVA du bail⁶⁹³. Il apparaît difficile de tracer, avec la sécurité qui doit s'imposer à nos actes, la ligne de démarcation entre ce qui constitue une prestation de services et ce qui relève du préjudice. Les indemnités de résiliation anticipée versées par le bailleur sont généralement taxées au motif qu'elles sont la contrepartie du service rendu par le locataire qui accepte de libérer les locaux⁶⁹⁴. Les indemnités de résiliation versées par le preneur au bailleur semblent, à l'analyse de la jurisprudence⁶⁹⁵, plus rarement rémunérer une prestation de services individualisée. Dès lors, elles ne sont que plus rarement soumises à TVA. Dans une réponse ministérielle⁶⁹⁶, Bercy a précisé que pour une indemnité versée par le bailleur ou le preneur, l'application de la TVA dépend d'une analyse au cas par cas, en fonction des circonstances de fait et de droit. Il n'existe aucune présomption systématique de soumission à la TVA des indemnités de résiliation, renvoyant aux critères définis par la Haute juridiction. Quelles sont les analyses des tribunaux ? La jurisprudence nationale semble, pour soumettre l'indemnité à la TVA, appliquer des critères différents de ceux de la jurisprudence européenne. L'analyse du Conseil d'État, qui examine si l'indemnité rémunère une prestation du preneur, a été divergente de celle consacrée par la Cour européenne⁶⁹⁷. La Cour rappelle que lorsqu'un bail est exonéré de TVA⁶⁹⁸, l'indemnité versée dans le cadre d'une résiliation conventionnelle suit le même régime. Elle ne peut donc pas être taxée isolément, le régime d'un même bail ne pouvant en effet faire l'objet d'un fractionnement. Inversement, si le bail est soumis à la TVA, les loyers étant taxables, l'indemnité de résiliation l'est également. Cette solution permet de garantir la neutralité de la TVA en évitant une rupture de la chaîne de déduction (loyers taxés mais indemnité exonérée), ou une taxation résiduelle injustifiée (loyers exonérés mais indemnité taxée). Il est à noter que la Cour de justice de l'Union européenne semble dorénavant se diriger vers une taxation systématique à la TVA des indemnités de résiliation, adoptant un raisonnement proche de celui du Conseil d'État⁶⁹⁹. Dès lors, compte tenu des incertitudes ci-dessus évoquées, tant le bail commercial s'il prévoit une telle indemnité que le protocole de résiliation du bail devront tout particulièrement motiver les fondements de cette indemnité de résiliation conventionnelle. En effet, il semblerait pour l'administration que toute négociation contractuelle ayant vocation à établir l'équilibre économique du contrat puisse être considérée comme des services rendus réciproques, entraînant ainsi la soumission des indemnités de résiliation à la TVA.