La représentation successorale

– Pourquoi la représentation successorale ? – La représentation successorale occupe une place singulière dans notre droit des successions.

– Quelles sont les règles civiles de la représentation successorale ? – L'article 751 du Code civil définit la représentation comme une fiction juridique ayant pour effet d'appeler à la succession les représentants aux droits du représenté. Elle s'applique :

Ce mécanisme, assouplissant la stricte application de la règle du degré dans la désignation des héritiers ab intestat, instaure, en présence de descendants ou de collatéraux privilégiés, une logique de transmission par lignée. Une sorte de « relais patrimonial » permettant à une génération de prendre la place de celle qui fait défaut et d'accéder ainsi à une succession dont elle aurait été normalement écartée en raison d'un degré de parenté trop éloigné. La représentation successorale joue donc un rôle d'ajustement, inspiré par l'équité, en garantissant une égalité entre les différentes souches appelées à la succession.

Le champ d'application de ce mécanisme a été élargi par le législateur, en permettant :

La représentation successorale suppose fondamentalement l'existence de plusieurs souches. S'il n'y a qu'une souche, les descendants de l'enfant unique ou du seul frère viennent à la succession de leur propre chef et non par représentation¹¹⁴⁴.

– Quelles sont les règles fiscales de la représentation ? – La représentation en droit fiscal connaît une application nuancée illustrant parfaitement la dissonance entre logique civile et logique fiscale. Le droit civil vise à assurer une équité dans la dévolution, en substituant les descendants ou collatéraux à leur auteur. Le droit fiscal transpose en partie ce mécanisme, mais l'aménage pour éviter les doubles avantages.

Les neveux et nièces venant par représentation sont désavantagés dès qu'ils sont plus de deux, car leur abattement individuel devient inférieur à celui qu'ils auraient eu en venant de leur chef. :

– Comment le rappel fiscal s'articule-t-il avec la représentation fiscale ? – Il convient d'aborder cette question tant au regard de l'abattement utilisable que du tarif applicable.

Une position de principe de la Cour de cassation demeure souhaitable. Au regard de l'exigence d'application stricte des textes pour le calcul des droits¹¹⁵⁰, il paraît délicat de déduire une intention législative d'étendre aux successions en ligne directe les règles expressément prévues pour la ligne collatérale par le tableau III de l'article 777 du CGI. Ce dernier précise que le tarif des DMTG s'applique à la part nette globale recueillie par chaque ayant droit, quel que soit le titre de la transmission. La liquidation des droits est donc personnelle et dépend de la valeur des biens transmis à chaque bénéficiaire. La nécessité de procéder, en cas de succession par représentation, à une double liquidation des droits dans certaines hypothèses, tend à confirmer le caractère individuel de l'application du tarif. La doctrine administrative confirme indirectement l'application individuelle du barème progressif à chaque héritier succédant par représentation. L'exemple pratique énoncé dans la doctrine fiscale¹¹⁵¹ illustrant les incidences de la renonciation anticipée à l'action en réduction, en témoigne.

– Dans le doute, quelle position faut-il retenir ? – Il existe plusieurs méthodes de calcul. Un auteur retient une position très favorable au profit des représentants en considérant que les tranches déjà consommées par le représenté devraient être partagées entre les représentants pour déterminer les tranches disponibles¹¹⁵².

– Dans quelles hypothèses la représentation fiscale ne fonctionne-t-elle pas ? – La représentation successorale ne s'applique pas aux dispositions testamentaires, ni civilement ni fiscalement. De même, elle est exclue pour les sommes transmises dans le cadre d'un contrat d'assurance-vie, même en présence d'une clause bénéficiaire stipulant « mes enfants vivants ou représentés ». Les sommes issues de l'assurance-vie ne font pas partie de la succession (C. assur., art. L. 132-12), mais constituent un droit de créance direct des bénéficiaires contre l'assureur. Dans ce cas, les droits de succession sont calculés en fonction du degré de parenté entre le bénéficiaire effectif et l'assuré décédé en vertu de l'article 757 B du CGI. L'administration fiscale a précisé qu'une double liquidation des droits est alors nécessaire¹¹⁵³, au titre de la succession légale, où le mécanisme de la représentation s'applique, d'une part et au titre de l'assurance-vie, où les bénéficiaires viennent directement et à titre personnel, d'autre part. Cette double liquidation des droits s'impose également pour la vocation légale, d'une part, et pour la vocation testamentaire, d'autre part. La fraction d'abattement du représenté non utilisée sur la part successorale ne peut pas être imputée sur les sommes versées en vertu du contrat d'assurance-vie ou sur les biens reçus par legs. Ainsi, la liquidation des droits nécessite de distinguer les différentes masses de biens qui sont indépendantes entre elles : la masse des biens successoraux, la masse des biens légués, les sommes issues du dénouement des contrats d'assurance-vie taxables. Cette double liquidation, aux termes de ladite doctrine administrative, s'applique aux lignes directes descendantes et aux lignes collatérales privilégiées pour lesquelles la représentation joue (descendants des frères et sœurs/pluralité de souches), autrement dit pour chaque héritier pris d'une part en qualité de successible par représentation, et d'autre part en tant que bénéficiaire direct et personnel du contrat d'assurance-vie.

– Comment s'opère la « représentation » dans les clauses bénéficiaires des contrats d'assurance-vie ? – La pratique évoque souvent la notion de « représentation » dans les clauses bénéficiaires des contrats d'assurance-vie, empruntée au droit successoral. Toutefois, il convient de souligner que ce terme ne revêt pas ici le sens juridique de la représentation successorale, laquelle, aux termes des articles 751 et suivants du Code civil, demeure strictement limitée à la dévolution légale des successions. La rédaction de la clause bénéficiaire nécessite donc une attention toute particulière : toute ambiguïté peut conduire à une interprétation souveraine du juge, dont les conclusions risquent, le cas échéant, de s'écarter de la volonté initiale du souscripteur. Les travaux du 118^e Congrès des notaires de France¹¹⁵⁴ ont mis en évidence les principes fondamentaux de rédaction de la clause bénéficiaire et le rôle privilégié du notaire dans ce domaine. L'objectif est de proposer des clauses rédigées sur-mesure pour les clients, évitant l'écueil d'une interprétation incertaine et s'inscrivant dans une stratégie globale de transmission. Ainsi, le souscripteur doit exprimer sa volonté de faire jouer la représentation en prenant soin de préciser les hypothèses d'application. La renonciation par l'un des enfants bénéficiaires du contrat, souvent envisagée dans un but de stratégie patrimoniale, doit être expressément prévue, dans la rédaction de la clause, comme une hypothèse de dévolution du bénéfice du contrat aux descendants de ce dernier. La référence usuelle à la terminologie « mes enfants vivants ou représentés » mérite d'être judicieusement écartée au bénéfice d'une clause prévoyant que si le bénéficiaire désigné prédécède au souscripteur, renonce ou décède sans avoir accepté le bénéfice du contrat, le capital sera recueilli par son ou ses descendants, par parts égales entre eux, ou alors, par telle ou telle personne déterminée. Si le contrat d'assurance-vie taxable ne contient pas de bénéficiaire déterminé ou déterminable, les sommes s'ajoutent à l'actif successoral (C. assur., art. L. 132-11).

– Quelles sont les conséquences fiscales de ces clauses de « représentation » ? – Elles ont pour unique conséquence de déterminer les bénéficiaires des capitaux issus du contrat, lesquels sont taxables en fonction du lien de parenté existant entre le bénéficiaire et le souscripteur, et ce, même si la répartition est effectuée en fonction des règles de dévolution légale.

– La renonciation stratégique peut-elle être traquée au titre de l'abus de droit ? – L'héritier dispose d'une option légale, expression d'une liberté, de renoncer à la succession. Les conséquences fiscales sont indéniablement favorables en terme de transmission. Renoncer, depuis la loi n^o 2006-728 du 23 juin 2006, c'est transmettre¹¹⁵⁵. Cela concerne les renonciations extinctives, autrement dit effectuées purement et simplement sans désignation de bénéficiaire déterminé (à la différence des renonciations translatives prévues par l'article 783 du Code civil). La renonciation successorale opère une transmission par saut d'une génération, souvent dans un cadre fiscal avantageux, au profit des héritiers les plus jeunes et généralement les moins fortunés. Elle peut ainsi jouer un rôle correctif en l'absence de donation-partage transgénérationnelle effectuée du vivant de la personne défunte. Elle s'avère d'ailleurs fiscalement plus avantageuse dès lors qu'un petit-enfant, dans une donation-partage transgénérationnelle, bénéficiera seulement de l'abattement de 31 865 € prévu par l'article 790 B du CGI (et non pas de l'abattement de leur auteur)¹¹⁵⁶. Toutefois, il convient d'être vigilant. Si la renonciation s'inscrit dans un montage comprenant d'autres opérations dont l'unique objectif est de réduire ou d'éviter la charge fiscale, sans présenter de justification économique ou patrimoniale, elle s'expose à un risque de remise en cause au titre de la procédure de répression des abus de droit¹¹⁵⁷. Il en est ainsi de la double renonciation à une succession en vue d'une donation. L'exemple figurant dans le BOFiP vise la situation où, à la suite du décès sans postérité d'une personne, sa sœur renonce à la succession tant en son nom qu'au nom de ses enfants mineurs, laissant ainsi la totalité de l'héritage à leur mère, unique héritière restante. Cette dernière procède ensuite à une libéralité en faveur de ses petits-enfants, correspondant à la part qu'ils auraient recueillie si la renonciation n'était pas intervenue. Un tel enchaînement de renonciation et de donation n'a d'autre finalité que d'écarter l'imposition lourde applicable aux transmissions entre collatéraux, pour tirer avantage du régime fiscal plus favorable des donations en ligne directe¹¹⁵⁸. Il peut arriver que les petits-enfants d'un défunt renoncent au legs qui leur a été consenti. Dans ce cas, les biens légués reviennent aux filles du défunt, devenues bénéficiaires en raison de cette renonciation. Celles-ci peuvent ensuite consentir à leurs propres enfants une donation d'une valeur équivalente à celle des biens initialement transmis. L'opération a pour effet de substituer à la transmission par voie successorale une transmission par voie de donation entre parents et enfants, bénéficiant ainsi du régime fiscal applicable en ligne directe¹¹⁵⁹. En outre, la renonciation peut être contrecarrée par la démonstration d'une acceptation tacite de la succession, faisant échec à l'option exercée et susceptible d'entraîner une double mutation fiscale. Une vigilance doit être portée à l'attention des héritiers sur les faits et actes pouvant relever d'une acceptation de la succession dans le délai légal (dix ans depuis le 1^er janvier 2007). Les actions emportant acceptation tacite peuvent être constituées par exemple par le changement de la carte grise du véhicule du défunt ou le prélèvement sur le compte du défunt.

– La représentation peut-elle jouer en cas d'exhérédation testamentaire ? – En cas d'exhérédation d'un héritier par testament, la représentation successorale est exclue, tant sur le plan civil que fiscal¹¹⁶⁰. Dans l'affaire jugée par la première chambre civile de la Cour de cassation, le défunt laisse pour lui succéder ses six neveux : cinq issus d'un frère prédécédé et le sixième issu d'une sœur exhérédée par testament, le testateur léguant par ailleurs ses avoirs bancaires à ses neveux. La souche de la sœur exhérédée est éteinte, seule subsiste la souche provenant du frère prédécédé. Cette exclusion entraîne des conséquences fiscales importantes : la non-application des abattements liés à la représentation. Les neveux viennent alors à la succession de leur propre chef et se voient appliquer la fiscalité propre aux neveux et nièces.

Les limites du domaine de la représentation successorale, strictement fixées par la loi, sont ainsi rappelées : exclusion en matière testamentaire, nécessité de plusieurs souches pour qu'elle opère et représentation exclusivement de l'héritier prédécédé, renonçant ou indigne. Un héritier exhérédé n'est pas un héritier indigne.