La réduction

– Comment s'articulent réduction et rapport au sein de la liquidation de la succession ? – Le rapport reconstitue la masse successorale pour le partage, tandis que la réduction garantit le respect de la réserve héréditaire. Le rapport oblige l'héritier ayant reçu une libéralité du défunt à la rapporter à la masse partageable afin que chaque héritier reçoive une part conforme à ses droits. Ce mécanisme ne concerne que les cohéritiers venant effectivement à la succession et ne peut être exercé contre des tiers. L'indemnité de réduction vise à protéger la réserve héréditaire contre les libéralités excédant la quotité disponible. Elle permet de ramener ces libéralités à leur juste limite pour respecter les droits des héritiers réservataires. L'action en réduction peut être exercée contre tout bénéficiaire de libéralité, qu'il soit héritier ou non. La réduction implique, pour le calcul de la réserve et de la quotité disponible, la réunion fictive des donations consenties par le défunt, y compris celles rapportables. Cette liquidation civile de la succession constitue une étape préalable indispensable : elle permet, conformément à l'article 922 du Code civil, de déterminer la masse de calcul servant à l'évaluation des droits réservataires. L'imputation des libéralités sur cette masse conduit ensuite à apprécier leur éventuelle réductibilité.

L'imputation sur la réserve globale constitue un cas particulier. Tant que la donation ne dépasse pas cette réserve globale revenant aux héritiers réservataires, la quotité disponible reste intacte et permet donc au disposant d'avantager d'autres bénéficiaires (non réservataires ou tiers). Dans ce cas, les héritiers réservataires ne recevront que leur part réservataire, laquelle est remplie par une soulte versée par l'héritier qui a bénéficié de la donation. Il convient de rappeler que l'imputation des libéralités se fait par ordre chronologique. Il résulte des articles 923 à 926 du Code civil, lesquels fixent l'ordre de réduction des libéralités, que l'imputation de celles-ci s'effectue selon les règles suivantes :

– Quel est le principe de la réduction en valeur et les modalités de paiement ? – La loi n^o 2006-728 du 23 juin 2006, entrée en vigueur le 1^er janvier 2007, a instauré le principe de la réduction en valeur s'appliquant d'une manière générale à toute libéralité qui excède la quotité disponible¹⁰⁹⁴. La réduction en nature constitue désormais une exception, limitée aux deux cas prévus par les articles 924-1 et 924-4 du Code civil : lorsqu'elle est demandée par le gratifié ou lorsque le débiteur de l'indemnité de réduction se trouve insolvable. La réduction en valeur a pour conséquence de permettre, en présence d'une donation ou d'un legs réductible, au gratifié de conserver la propriété du bien donné ou légué à charge de reconstituer la réserve au moyen d'une indemnité de réduction versée aux héritiers réservataires. Aucun partage ne peut avoir lieu dès lors qu'il n'existe pas d'indivision entre le légataire universel et les héritiers réservataires¹⁰⁹⁵. Le règlement de l'indemnité de réduction peut s'effectuer par principe en moins prenant, ou à défaut en numéraire :

L'indemnité de réduction est due à la succession et doit ainsi être intégrée à la masse à répartir entre les successibles¹⁰⁹⁷.

– Comment les indemnités de rapport et de réduction interagissent-elles avec la liquidation fiscale des droits de succession ? – Lorsqu'une libéralité à la fois rapportable et réductible est en cause, il convient d'examiner comment l'indemnité de réduction s'articule avec l'indemnité de rapport dans la liquidation. En effet, si une donation rapportable excède à la fois la réserve héréditaire du donataire et la quotité disponible, elle devient réductible. Toutefois, en raison de son caractère rapportable, elle génère une indemnité de rapport égale à la valeur totale de la donation. Ce qui signifie qu'une portion identique de la donation est prise en compte à la fois pour le rapport (afin d'assurer l'égalité entre héritiers) et pour la réduction (afin de rétablir la réserve héréditaire). Afin d'éviter toute confusion, il convient d'inclure dans la masse à partager uniquement l'indemnité de rapport pour la totalité de la donation, sans distinguer entre la portion seulement rapportable et celle à la fois rapportable et réductible. L'indemnité de réduction est alors omise, l'indemnité de rapport en tenant lieu. L'indemnité de réduction est réputée nulle, afin d'éviter toute double imputation, car la prendre en compte reviendrait à faire supporter deux fois au donataire le dépassement de la quotité disponible. Lorsque la donation est rapportable pour le tout mais réductible pour partie, le donataire ne peut être tenu de rapporter davantage que la valeur totale du rapport.

– Quel régime fiscal s'applique en cas de réduction d'une donation stipulée non rapportable ? – Lorsqu'une libéralité consentie par préciput et hors part excède la quotité disponible, la portion excédentaire est réductible pour atteinte à la réserve, en application de l'article 920 du Code civil. Fiscalement, cette réduction emporte deux conséquences :

Ainsi, sur le plan fiscal, l'indemnité de réduction vient s'ajouter à l'actif net de succession et augmenter la base des droits de mutation par décès, tout en diminuant la part de l'héritier gratifié la versant. Corrélativement, ce dernier est fondé à obtenir la restitution des droits de donation acquittés sur la partie réduite de sa libéralité. Lorsque la donation réductible a moins de quinze ans, la demande de restitution et la réintégration de l'indemnité pourraient conduire à remettre en cause la liquidation des droits effectuée lors de la donation initiale et à modifier le calcul des droits de succession.

– Le traitement fiscal est-il différent pour la réduction d'un legs ? – L'administration fiscale ne s'est véritablement prononcée que dans l'hypothèse d'une donation hors part successorale réductible¹¹⁰⁰. Si elle admet que le donataire puisse demander la restitution des droits de donation acquittés sur la partie réductible de la libéralité, elle ne précise pas expressément si l'indemnité de réduction due à un héritier réservataire à la suite d'un legs excédant la quotité disponible doit être ou non soumise aux droits de succession. Le BOFiP indique toutefois que, lorsque des libéralités dépassent la quotité disponible et que les héritiers réservataires ne demandent pas la réduction, l'administration ne peut pas réintégrer d'office l'excédent dans leur part successorale : elle doit s'en tenir à la liquidation opérée par les redevables eux-mêmes¹¹⁰¹. En raison de sa nature successorale, la soumission de l'indemnité de réduction aux droits de mutation par décès s'impose : elle constitue un élément de l'actif successoral imposable devant être ajouté aux biens existants pour la liquidation des droits de succession¹¹⁰². Ainsi, lorsque l'héritier réservataire exerce l'action en réduction, cette indemnité doit être regardée comme un actif taxable intégré à la succession. Cette qualification trouve d'ailleurs indirectement confirmation dans la doctrine administrative, laquelle admet que le paiement différé des droits de succession peut s'appliquer à la fraction correspondant à la réduction des libéralités portant sur un bien susceptible d'attribution en vertu de l'article 924-3 du Code civil, conformément aux dispositions de l'article 1722 bis du CGI¹¹⁰³. Selon l'analyse de M. Fruleux¹¹⁰⁴, reprise par les CRIDON, notamment ceux de Lyon et de Paris, lorsque la réduction d'un legs particulier s'opère en valeur, la liquidation des droits de mutation s'effectue de la manière suivante :

L'évaluation fiscale de l'indemnité de réduction doit être effectuée à la date du décès, fait générateur des droits de succession.