La présence d'un conjoint

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Comment agir en présence d'un conjoint ? – Au décès de l'un des époux, la présence du conjoint survivant irrigue simultanément deux opérations indissociables : la liquidation civile d'abord du régime matrimonial puis de la succession et la liquidation fiscale en dépendant à travers la détermination de l'assiette des DMTG. Dans cette perspective, la consistance de la masse taxable et des parts taxables de chaque héritier est directement influencée :

d'une part, par la liquidation du régime matrimonial (Sous-section I) : le choix du régime et de ses aménagements conventionnels, le traitement des avantages matrimoniaux au décès et le contrôle de ceux-ci par l'action en retranchement, ainsi que, en régime communautaire, la question des récompenses, pierre angulaire de l'équilibre des masses, susceptibles d'être réintégrées lorsqu'elles sont omises ou ne font pas l'objet d'un règlement effectif ;
d'autre part, par la vocation successorale du conjoint survivant (Sous-section II), dont les droits peuvent être infléchis, à son initiative, par le cantonnement. Le prédécès d'un époux peut, en outre, entraîner l'ouverture d'un usufruit conventionnel au profit du conjoint survivant, issu d'une transmission antérieure démembrée par le défunt.

À ce jeu d'articulation, le mariage apparaît comme un statut structurellement protecteur. Il confère au conjoint survivant des prérogatives civiles fortes et, corrélativement, ouvre un espace d'aménagements de la dévolution et de la charge fiscale. Mais cette dimension protectrice peut aussi constituer un terrain propice à la mise en place d'unions fictives, qui exposent à des rectifications fondées sur l'abus de droit. Il n'est pas rare que certains contribuables choisissent de se marier dans le but principal de bénéficier des avantages fiscaux attachés, notamment l'exonération de droits de succession entre époux. Toutefois, l'administration fiscale peut remettre en cause ces unions lorsqu'elles apparaissent comme purement fictives ou comme constitutives d'une fraude à la loi, en s'appuyant sur la procédure de l'abus de droit prévue à l'article L. 64 du LPF. Rappelant le principe selon lequel « le mariage est nul lorsque les époux ne se sont prêtés à la cérémonie qu'en vue d'atteindre un but étranger à l'union matrimoniale », la Cour de cassation valide l'annulation d'un mariage ayant une finalité successorale¹¹⁶¹. La jurisprudence a ainsi établi que les mariages conclus dans le but exclusif de bénéficier d'un avantage fiscal peuvent être considérés comme fictifs et annulés¹¹⁶². Le caractère in extremis de la célébration d'un mariage peut renforcer le caractère fictif de l'union lorsqu'il est démontré que l'union a été contractée dans un but successoral ou fiscal. L'analyse concrète des circonstances de fait est donc déterminante. Il revient au contribuable de démontrer le caractère réel du lien d'union, d'une véritable relation de couple ou d'une communauté de vie.

L'influence de la liquidation du régime matrimonial

La liquidation du régime matrimonial est une étape préalable nécessaire et déterminante dans la fixation des droits de succession. Elle permet de distinguer les biens propres et communs, d'évaluer les créances et dettes entre époux, et de calculer l'actif net taxable. Les règles applicables varient selon le régime matrimonial, avec des implications spécifiques pour les régimes communautaires et séparatistes. L'administration fiscale précise dans la base BOFiP : « Ainsi plus encore que celle des autres droits d'enregistrement, la perception de ces droits est étroitement liée à l'application des règles du droit civil, plus spécialement de celles qui régissent la dévolution des successions et, indirectement mais nécessairement, la liquidation des régimes matrimoniaux »¹¹⁶³. Par ailleurs, la détermination de la part nette successorale revenant aux héritiers est faite conformément aux règles de droit civil relatives à la dévolution de la succession et aux dispositions de dernières volontés du défunt, indépendamment des principes du droit fiscal relatifs à la détermination de l'assiette des droits de mutation par décès¹¹⁶⁴. Trois axes permettront de mettre en lumière les difficultés concrètes auxquelles le praticien se trouve confrontées lors de la liquidation conjointe du régime matrimonial et de la succession :

le régime matrimonial et ses aménagements conventionnels (§ I) : une liquidation nécessitant la prise en compte des avantages matrimoniaux, des récompenses et des créances entre époux, ainsi que l'analyse de leurs incidences fiscales ;
la gestion des avantages matrimoniaux : l'action en retranchement (§ II) : contrôle de leur portée en présence d'enfants non communs et enjeux civils comme fiscaux autour de l'action en retranchement ;
la réintégration des récompenses (§ III) : source récurrente de difficultés pratiques en raison de leur impact direct sur l'actif taxable, particulièrement lorsque la liquidation n'a pas été réalisée lors du premier décès.

Le régime matrimonial et les aménagements conventionnels

– Rappels sur le régime matrimonial : clé de voûte de la déclaration de succession. – La déclaration de succession est établie sur les bases de la liquidation civile du régime matrimonial des époux et de la succession du prédécédé. Il doit notamment être tenu compte des avantages matrimoniaux qui, en tant qu'effets du mariage, ne sont pas soumis aux droits de succession mais doivent apparaître dans la déclaration de succession. La liquidation du régime matrimonial détermine les biens devant intégrer l'actif successoral.

– Rappels sur les récompenses, pierre angulaire de la liquidation du régime communautaire. – La liquidation de la communauté nécessite, outre l'identification des biens propres du défunt et ceux dépendant de la communauté, l'établissement, pour chaque époux, d'un compte de récompenses dues par la communauté ou à la communauté, conformément à l'article 1468 du Code civil. Les récompenses s'intègrent dans un compte unique et indivisible, dont seul le solde subsistant après la dissolution du régime matrimonial doit être pris en considération¹¹⁶⁵. En vertu de l'article 1433 du Code civil, la communauté doit récompense à l'époux propriétaire toutes les fois qu'elle a tiré profit des biens propres. Ces créances sont communément également appelées « reprise en deniers » ou « reprise en valeurs ». En sens inverse, toutes les fois que l'un des époux a tiré profit personnel des biens de la communauté, il en doit la récompense en vertu de l'article 1437 du Code civil. Le principe trouve de nombreuses applications pratiques. À cet égard, il convient de rappeler que la souscription d'une assurance-vie par un époux commun dont le bénéficiaire est une tierce personne autre que son conjoint donne lieu à récompense. En revanche, si le conjoint est le bénéficiaire du contrat, aucune récompense n'est due¹¹⁶⁶. Les créances de reprise et récompense doivent être identifiées et portées à l'actif successoral, un accord des héritiers pour ne pas en tenir compte dans leur partage ne saurait les écarter dès lors qu'elles existent juridiquement. La doctrine fiscale les mentionne expressément dans l'énumération et l'estimation des biens successoraux¹¹⁶⁷. La créance de reprise ou de récompense constitue un élément certain de l'actif successoral, indépendamment de sa mise en œuvre effective par l'époux titulaire du droit ou, après son décès, par ses héritiers¹¹⁶⁸. L'omission d'une telle créance expose à un risque de réintégration par l'administration fiscale.

– L'existence d'une clause d'attribution intégrale de la communauté au conjoint survivant dispense-t-elle d'établir la liquidation du régime matrimonial ? – La clause d'attribution intégrale de la communauté au profit du survivant des époux est souvent prévue dans les régimes matrimoniaux de communauté universelle. En vertu de l'article 1526, alinéa 1^er du Code civil, certains biens peuvent rester propres aux époux. Si les biens propres n'ont pas été exclus, lors de la dissolution du régime matrimonial par le décès du premier des époux, sa succession s'ouvre mais ne contient aucun actif sous réserve de l'inexistence de libéralités consenties par le défunt¹¹⁶⁹. Il n'est donc alors pas nécessaire, sur le principe, d'établir une déclaration de succession. En revanche, lorsque certains biens propres ont été exclus du régime communautaire, la dissolution du mariage par décès implique la conservation des biens propres de chacun des époux. Dans cette hypothèse, des récompenses peuvent être dues, notamment si la communauté a tiré profit de ces biens propres.

– Dans le cadre d'un changement de régime matrimonial, que se passe-t-il en cas de décès d'un époux pendant le délai d'opposition ? Le changement est-il opposable à l'administration fiscale ? – Dans l'hypothèse d'époux mariés sous le régime légal adoptant une communauté universelle, les formalités préalables (information des enfants majeurs et publicité légale) ont été correctement effectuées. L'un des époux décède avant l'expiration du délai de trois mois ouvert aux oppositions. Selon l'article 1397 du Code civil, les enfants majeurs et les créanciers disposent chacun d'un délai de trois mois pour s'opposer au changement de régime. Si aucune opposition n'est formulée à l'expiration de ce délai, le changement produit effet entre les époux à la date de l'acte et à l'égard des tiers, trois mois après la mention en marge de l'extrait d'acte de mariage. La loi ne prévoyant pas expressément l'hypothèse du décès de l'un des époux pendant le délai d'opposition de trois mois, il convient d'attendre que ce délai soit expiré pour connaître le régime matrimonial applicable :

En présence d'une opposition, la procédure d'homologation judiciaire prévue par l'article 1397, alinéa 4 du Code civil devient impossible en raison du décès, faute de comparution personnelle de l'époux prédécédé devant le juge, et le changement est alors caduc, impliquant la liquidation du régime initial. En effet, en cas de décès de l'un des époux avant le jugement, la dissolution du régime matrimonial rend sans objet la demande d'homologation¹¹⁷⁰.
Lorsqu'aucune opposition n'est intervenue, le nouveau régime rétroagit à la date de l'acte notarié conformément à l'article 1397, alinéa 6 du Code civil :
- dans les rapports entre époux, en l'absence d'opposition, le changement est valablement acquis, mais il ne sera opposable aux tiers qu'à l'issue du délai de trois mois suivant la mention portée en marge de l'acte de mariage. Les liquidations du régime matrimonial et de la succession de l'époux décédé sont alors réglées en tenant compte du nouveau régime matrimonial issu du changement opéré ;
- s'agissant de l'opposabilité du changement de régime vis-à-vis des tiers et plus particulièrement de l'administration fiscale, la question demeure discutée¹¹⁷¹. Une réponse ministérielle du 18 mai 1979¹¹⁷², a d'ailleurs admis que, dès lors que l'administration était informée du changement par l'enregistrement du jugement d'homologation, la liquidation des droits de succession s'effectuait conformément aux nouvelles dispositions de la convention de mariage. En conséquence, cela revient à considérer que l'administration fiscale n'était pas un tiers bénéficiant d'un droit d'opposition au sens de l'article 1397 du Code civil. Dans le même esprit, bien qu'il n'y ait plus d'homologation obligatoire, l'enregistrement de l'acte de changement de régime devrait suffire à le rendre opposable à l'administration fiscale, compte tenu de son enregistrement et de son inscription au répertoire¹¹⁷³. Ce répertoire doit être communiqué à toute réquisition des agents de l'administration fiscale habilités à le vérifier¹¹⁷⁴. Le notaire fait partie des professionnels tenus de fournir à l'administration, sur demande, des informations relatives à l'identité de ses clients ainsi qu'au montant, à la date et à la forme des versements effectués par ceux-ci, sans pouvoir invoquer le secret professionnel¹¹⁷⁵. En outre, en sa qualité de dépositaire d'actes publics, il doit présenter à l'administration, sur place et sur demande, l'ensemble de ses registres et actes, à l'exception des libéralités à cause de mort tant que leur auteur est en vie¹¹⁷⁶. En l'absence de doctrine actuelle clairement établie, il convient toutefois d'informer les parties de l'incertitude juridique persistante sur ce point.

– Rappels sur les enjeux du régime séparatiste avec la détermination et l'évaluation des créances. – S'agissant d'une créance entre époux, l'article 1543 du Code civil renvoie expressément aux dispositions de l'article 1479 du même code, lequel prévoit la revalorisation des créances entre époux mariés sous le régime de la communauté. Cet article renvoie lui-même à l'article 1469, alinéa 3, relatif à la revalorisation des récompenses. Ainsi, les créances entre époux mariés sous le régime de la séparation de biens sont, par analogie, réévaluées à hauteur du profit subsistant, lorsque les sommes prélevées sur le patrimoine d'un conjoint ont permis d'acquérir, de conserver ou d'améliorer un bien appartenant à l'autre époux. Lorsque aucun profit subsistant n'existe, la créance doit être limitée au montant nominal de la dépense effectuée¹¹⁷⁷. S'agissant de travaux (dépenses d'amélioration ou de conservation), le profit subsistant correspond à la différence entre la valeur actuelle du bien et sa valeur en l'absence des travaux¹¹⁷⁸. La dépense n'est pas réévaluée en fonction du profit subsistant, mais déterminée en fonction de l'avantage réellement procuré¹¹⁷⁹. Les époux ont la possibilité, en vertu de l'article 1179, alinéa 23 du Code civil, de fixer eux-mêmes les modalités d'évaluation des créances réciproques, les dispositions légales édictées par l'article 1469, alinéa 3 du même code ayant un caractère supplétif¹¹⁸⁰.

– Quel régime fiscal pour la renonciation à la revalorisation d'une créance entre époux ? – En vertu de l'article 1479, alinéa 2 du Code civil, les époux sont autorisés à aménager les modalités d'évaluation de leurs créances réciproques. Dans l'hypothèse de l'existence d'une créance, les époux peuvent, par cette convention contraire prévue par ledit article, décider d'écarter la règle valoriste posée par l'article 1469, alinéa 3 du Code civil et stipuler un remboursement au nominal, sans revalorisation. Toutefois, le régime fiscal d'une telle convention n'a jamais été précisé par l'administration, ce qui entretient une incertitude. En effet, lorsque l'un des époux renonce à la revalorisation de sa créance et accepte un remboursement à sa valeur initiale, la qualification de cette renonciation peut se poser. Elle pourrait être analysée comme une remise de dette consentie à son conjoint, susceptible de constituer une libéralité indirecte dès lors qu'elle procède d'une intention libérale.

– L'exigibilité et la prescription des créances entre époux en cas de décès : quelles conséquences fiscales ? – Les créances entre époux ne sont pas conditionnées par la dissolution du mariage : leur paiement peut être réclamé pendant l'union. En pratique toutefois, leur règlement intervient le plus souvent lors des opérations de liquidation du régime matrimonial. Si une telle créance demeure impayée au décès de l'un des époux, elle constitue alors un passif de la succession, sous réserve qu'elle ne soit pas prescrite. Conformément à l'article 2236 du Code civil, la prescription des créances réciproques entre époux est suspendue pendant la durée du mariage. La dissolution du mariage, notamment par le décès de l'un des conjoints¹¹⁸¹, met fin à cette suspension : à compter de cette date, le délai de prescription quinquennale de droit commun prévu à l'article 2224 du Code civil commence à courir. Enfin, toutes les créances existantes au profit du défunt au jour du décès doivent être déclarées à la succession¹¹⁸². La qualification et la déclaration correctes de ces créances revêtent une importance déterminante pour la fixation de la base imposable aux droits de mutation à titre gratuit.

– Les créances entre époux sont-elles déductibles fiscalement ? – En vertu de l'article 768 du CGI, les dettes à la charge personnelle du défunt au jour de son décès peuvent être déduites de l'actif héréditaire, lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite (actes, écrits ou présomptions suffisamment graves, précises et concordantes). Cependant, l'article 773, 2^o du CGI introduit une restriction importante. Les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers, donataires ou légataires sont présumées fictives, sauf si elles résultent d'un acte authentique ou d'un acte sous seing privé ayant acquis date certaine avant le décès autrement que par celui-ci. Cette présomption n'est pas absolue et peut être renversée en apportant la preuve de la sincérité de la dette, mais uniquement si les conditions de forme prévues par le texte sont réunies. La dette doit ainsi résulter d'un acte authentique ou d'un acte sous seing privé ayant acquis date certaine avant l'ouverture de la succession. Concernant les créances entre époux, la question se pose de savoir si elles sont soumises aux dispositions de l'article 773, 2^o du CGI. La réponse est affirmative si l'on considère qu'elles relèvent de l'expression de la volonté des époux, et plus particulièrement du défunt se rendant redevable de son conjoint. Pour autant, les créances entre époux bénéficient d'un régime légal spécifique de détermination et d'évaluation, que l'on pourrait opposer comme dérogatoire. Un arrêt de la cour d'appel de Montpellier¹¹⁸³ énonce que les modalités d'évaluation de la dette entre époux séparés de biens, découlant du régime des récompenses, ne modifient pas sa nature contractuelle et sont soumises aux exigences de formalisme édictées par l'article 773, 2^o du CGI. Lequel article ne concerne que les dettes consenties par le défunt, les dettes n'impliquant pas le consentement du défunt étant déductibles sous réserve de preuve de leur existence. Dans l'espèce jugée, un époux séparé de biens avait avancé des fonds à son épouse pour financer une acquisition en indivision. La cour a retenu qu'il s'agissait d'un prêt consenti par convention, excluant toute gestion d'affaires, et faute d'acte authentique ou d'acte sous seing privé à date certaine, la dette a été soumise au régime de non-déductibilité prévu par l'article 773, 2^o du CGI. Pour qu'une créance entre époux soit fiscalement déductible, elle doit donc être constatée par un acte authentique ou un acte sous seing privé enregistré avant le décès du débiteur. Il convient ainsi de souligner la différence essentielle entre le régime des créances entre époux et celui des récompenses, dont la déductibilité est de plein droit, en raison de leur fondement légal. Conformément à l'article 1467 du Code civil, la dissolution de la communauté impose la liquidation de la masse commune, tant active que passive, ce qui implique nécessairement et intrinsèquement l'établissement du compte des récompenses. Leur prise en compte est donc automatique dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial.

– La déclaration de succession déposée au premier décès de l'époux créancier peut-elle remplir cette condition de forme ? – Lorsqu'une créance a été déclarée à l'actif taxable de la succession du premier époux décédé, sans être réglée par l'époux débiteur, se pose la question de sa déductibilité au second décès. La déclaration de succession déposée au premier décès peut-elle valoir acte de constatation au sens du 2^o de l'article 773 du CGI ? La déclaration de succession n'est ni un acte authentique, ni un acte sous seing privé enregistré. Toutefois, la connaissance par l'administration fiscale de l'existence de cette dette peut suppléer au défaut de date certaine et permettre d'en admettre la sincérité¹¹⁸⁴. L'espèce concernait la déductibilité de prêts sous seing privé non enregistrés mais relatés dans un autre acte sous seing privé, lui-même enregistré, précision étant ici faite que la dette ne résultait d'aucun des époux. Dès lors, il pourrait être soutenu que l'enregistrement de la déclaration de succession du premier décès (dans laquelle la créance est expressément mentionnée) confère à celle-ci une existence reconnue par l'administration, permettant d'en admettre la déductibilité au second décès¹¹⁸⁵. Pour autant, afin d'écarter tout risque de contestation, il demeure préférable que la dette soit reconnue par acte authentique ou acte sous seing privé enregistré avant le décès du second époux.

– Rappels sur la créance de participation aux acquêts. – Aux termes de l'article 1575, alinéa 1^er du Code civil, la créance de participation d'un époux à l'égard de l'autre ne peut exister que si le patrimoine final de l'époux débiteur est supérieur à son patrimoine originaire. C'est l'accroissement ainsi réalisé qui fonde le droit de participation du conjoint. Avant toute liquidation, il convient d'opérer une compensation entre les acquêts nets de chacun des époux, le partage ne portant que sur l'excédent constaté. La créance de participation ainsi déterminée constitue, selon le cas, un élément d'actif ou de passif de la succession¹¹⁸⁶.

La gestion des avantages matrimoniaux : l'action en retranchement

– L'avantage matrimonial, expression de la liberté des conventions matrimoniales. – L'avantage matrimonial exprime la volonté des époux de protéger le conjoint survivant en lui assurant un bénéfice spécifique issu nécessairement d'une convention matrimoniale¹¹⁸⁷. Il trouve sa traduction dans l'adoption de diverses stipulations conventionnelles, telles que, pour les plus usitées dans la pratique notariale, l'adoption du régime de la communauté universelle, la clause d'attribution intégrale de la communauté, la clause de préciput, ou encore la clause de répartition inégale. La palette des choix est large, reflétant la liberté des conventions matrimoniales. Si le domaine privilégié de l'avantage matrimonial se loge naturellement dans les régimes communautaires conventionnels, il s'est étendu aux régimes séparatistes assortis de sociétés d'acquêts¹¹⁸⁸ ainsi qu'aux régimes de participations aux acquêts, dans lesquels sont souvent insérées des clauses d'exclusion des biens professionnels¹¹⁸⁹. À ce sujet, le lecteur est renvoyé aux développements du 121^e Congrès des notaires de France¹¹⁹⁰. Ces avantages produisent leurs effets au moment de la dissolution du régime, mais ont toutefois une portée limitée lorsque le défunt laisse des enfants non communs, dont la réserve héréditaire doit être préservée. C'est dans ce contexte que s'inscrit l'action en retranchement, mécanisme correcteur consacré par l'article 1527, alinéa 2 du Code civil, qui vient ainsi placer les avantages matrimoniaux « à l'épreuve » du principe de protection de la réserve héréditaire, illustrant la tension constante entre liberté des conventions matrimoniales et intangibilité de la réserve.

– La requalification des avantages matrimoniaux en libéralités en présence d'enfants non communs. – Les avantages que l'un ou l'autre époux peut retirer d'une convention de mariage ne sont point regardés comme des donations et, en conséquence, ne sont pas soumis à la limitation de la quotité disponible. Ils ne peuvent être contestés par les héritiers réservataires sauf en présence d'enfant d'un premier lit en vertu de l'article 1527, alinéa 2 du Code civil. Dans la mesure où, à l'égard de l'enfant d'un autre lit, l'avantage matrimonial est assimilé à une libéralité, l'enfant non commun est fondé à exercer, au décès de son auteur, l'action en réduction lorsque l'avantage ainsi consenti excède la quotité disponible dont le défunt pouvait librement disposer. Ainsi, l'action en retranchement suit le régime de droit commun de l'action en réduction :

réduction en valeur ¹¹⁹¹ : la réduction de l'avantage matrimonial excessif s'effectue, par application des règles générales de réduction de libéralités excessives, en valeur. L'action vise non pas à obtenir un partage en nature, mais à faire reconnaître une créance au profit des enfants non issus des deux époux, lesquels ne sont pas indivisaires, ne disposant pas de droits réels sur les biens attribués au conjoint survivant ;
prescription ¹¹⁹² : l'action en réduction doit être intentée dans les cinq ans à compter du décès ou, au-delà, jusqu'à dix ans après le décès à condition d'être exercée dans les deux ans suivant la découverte de l'atteinte à la réserve¹¹⁹³.

L'application du délai biennal, s'inscrivant dans le délai butoir de dix ans, est strictement limitée aux cas de découverte tardive d'un avantage matrimonial susceptible de réduction. Les enfants non issus des deux époux, ayant accepté la succession de leur auteur, sont donc seuls titulaires de l'action en retranchement. À cet égard, il convient de rappeler que les enfants de l'époux survivant adoptés par l'époux prémourant sont héritiers réservataires et ne disposent pas de l'action en retranchement, étant considérés comme des enfants communs aux deux époux¹¹⁹⁴. En vertu de l'article 368 du Code civil, l'enfant adopté par adoption simple dispose d'une vocation successorale complète à l'égard du conjoint survivant. Il se trouve ainsi placé dans la même situation qu'un descendant commun pour apprécier les effets d'une clause d'attribution intégrale de la communauté universelle au profit du conjoint survivant.

– Comment l'avantage matrimonial est-il déterminé ? – L'identification d'un avantage matrimonial suppose une méthode comparative. La liquidation est, dans un premier temps, effectuée comme si les époux étaient soumis au régime légal de la communauté de biens réduite aux acquêts, puis, dans un second temps, il est procédé à une seconde liquidation conformément au régime conventionnel choisi effectivement par les époux. La confrontation de ces deux soldes permet de constater précisément si le régime conventionnel a conféré un avantage à l'un des époux ainsi que son montant. Il est ensuite procédé à la liquidation de la succession de l'époux prédécédé. Cette double liquidation doit être opérée en fonction de la valeur des biens au jour du décès, conformément à l'article 922 du Code civil. L'imputation de l'avantage matrimonial se fait à la date à laquelle l'avantage a été concédé, c'est-à-dire à la date du contrat de mariage ou du changement de régime matrimonial. Par ailleurs, il sera tenu compte de la consistance du patrimoine existant à la date du changement de régime matrimonial en raison de la non-rétroactivité des régimes matrimoniaux. Le principe est appliqué de façon concrète à divers biens et valeurs qui auraient été propres sous le régime légal de communauté¹¹⁹⁵.

– Comment traiter fiscalement l'action en réduction issue de l'action en retranchement ? – La doctrine administrative ne précise pas les règles applicables en matière de retranchement au regard du droit fiscal. Toutefois, les principes suivants peuvent être déduits de la jurisprudence ainsi que des principes généraux du droit commun :

la partie récupérée par les enfants par l'effet du retranchement, et seulement celle-ci, est assujettie aux droits de mutation à titre gratuit en ligne directe. Ils sont donc tenus de souscrire une déclaration de succession ;
cette taxation s'explique par l'objet même de l'action en réduction et la nature successorale du droit perçu en nature ou en valeur par son titulaire¹¹⁹⁶ ;
la nature successorale de l'indemnité de réduction suffit à justifier sa soumission aux droits de mutation par décès¹¹⁹⁷ ;
l'exercice de l'action en retranchement ne modifie pas la qualification de l'avantage matrimonial, lequel ne saurait être requalifié en libéralité entre époux¹¹⁹⁸ ;
si l'enfant non commun renonce à exercer l'action en retranchement, l'indemnité de réduction n'est pas intégrée dans l'actif imposable de la succession¹¹⁹⁹. Cette position est retenue par l'administration fiscale dans ses développements relatifs à l'action en réduction : les héritiers réservataires ayant la faculté de ne pas exercer l'action en réduction, il n'appartient pas à l'administration fiscale d'en opérer une d'office. Le service de la DGFiP doit, en conséquence, se conformer à la volonté exprimée par les parties dans la déclaration de succession¹²⁰⁰.

– Quel est le traitement fiscal de la renonciation à l'action en retranchement ? – L'article 1527, alinéa 3, du Code civil prévoit pour les enfants nés de lits différents une faculté de renoncer à l'action en retranchement. Ces derniers peuvent, sous réserve de respecter le formalisme de la renonciation anticipée à exercer l'action en réduction (RAAR) prévue aux articles 929 et 930-1 du même code, renoncer à demander la réduction de l'avantage matrimonial excessif avant le décès de l'époux survivant. Cette renonciation, par nature provisoire, constitue une solution pragmatique lorsque les relations entre le conjoint survivant et les enfants du premier lit sont empreintes de confiance et d'apaisement. Elle permet d'assurer au survivant une stabilité patrimoniale jusqu'à son propre décès, tout en préservant les droits successoraux ultérieurs des enfants du défunt. Pour préserver les intérêts du renonçant, la loi lui confère un droit de protection particulier : quelles que soient les stipulations du contrat de mariage, il peut exiger qu'un inventaire des biens existant au jour du décès soit établi. Bien qu'elle ne soit pas expressément prévue par le texte et en pratique, rarement mise en œuvre, la question s'est posée de savoir si une renonciation définitive de droit commun pourrait être reçue. Une réponse ministérielle s'est prononcée favorablement en ce sens¹²⁰¹. Le régime fiscal de la renonciation dite « temporaire » à l'action en retranchement, telle que prévue par l'article 1527, alinéa 3, demeure incertain, faute de texte spécifique. L'article 1527 du Code civil se réfère à la renonciation à l'action en réduction sans qu'il soit possible de déterminer s'il s'agit d'un renvoi limité à la forme de l'acte ou d'un renvoi global emportant également ses effets fiscaux. Or, cette renonciation poursuit un objet similaire à celle de l'article 929 du Code civil (renonciation à l'action en réduction) et par analogie, elle devrait donc bénéficier du même régime fiscal, la renonciation à l'action en réduction n'étant pas assimilée à une libéralité au sens de l'article 756 bis du CGI. La doctrine prône cette analyse et conclut que la renonciation à l'action en retranchement ne devrait pas entraîner de taxation aux droits de mutation à titre gratuit¹²⁰². Qui plus est, une renonciation temporaire ne peut pas être considérée comme une donation indirecte accordée au conjoint survivant, puisqu'elle a des effets plus limités qu'une renonciation définitive, elle-même déjà non considérée comme une donation selon l'article 756 bis du CGI. Selon certains auteurs, c'est l'exercice même de l'action en retranchement qui est repoussé au second décès. Les droits du réservataire demeurent par conséquent incertains lors du premier décès, l'enfant pouvant finalement décider de ne pas exercer cette action. Dès lors, l'administration fiscale ne paraît pas fondée à imposer, dès la première succession, un produit du retranchement dont l'exigibilité reste éventuelle. Pour autant, le fait générateur de l'impôt ne paraît pas devoir être repoussé au second décès. En conséquence, les règles fiscales applicables, qu'il s'agisse de l'assiette ou du tarif, devraient être déterminées d'après la législation en vigueur lors de l'ouverture de la première succession ayant fait objet de la renonciation temporaire. La déclaration de succession afférente au produit du retranchement devrait, quant à elle, être déposée dans les six mois suivant le décès du conjoint survivant. La jurisprudence fiscale et la doctrine administrative illustrent d'ailleurs de tels cas de reports limités aux seules obligations déclaratives, lorsque des droits incertains ne s'intègrent que tardivement dans la succession¹²⁰³. En l'absence de clarification législative ou doctrinale officielle, le notaire doit toutefois rester prudent et informer les parties de l'incertitude entourant le traitement fiscal de cette renonciation.

La réintégration des récompenses

– Rappels. – Le mariage sous le régime de la communauté implique, lors de sa liquidation, la prise en compte des reprises et des récompenses dues soit à la communauté, soit à l'un et/ou l'autre des époux. Lors du premier décès, l'administration fiscale s'assure de l'intégration dans l'actif de la succession des récompenses dues au défunt. Lors du second décès, se pose la question du sort de la récompense reconnue, lors du premier décès, au profit du conjoint survivant : a-t-elle été réglée entre les deux décès, ou subsiste-t-elle dans son patrimoine ?

– Comment les reprises et récompenses sont-elles traitées fiscalement ? – Sur le plan fiscal, les reprises et récompenses sont des créances imposables, sauf compensation entre elles. La doctrine fiscale¹²⁰⁴ impose de déclarer tous les biens figurant au nom du défunt, imposables ou non, en précisant notamment l'excédent des récompenses dans le cadre de la liquidation de la communauté. L'administration fiscale¹²⁰⁵ considère que le caractère certain d'une créance en reprise, au sens de l'article 1472, alinéa 2 du Code civil, n'est pas subordonné à son exercice par l'époux ou ses héritiers. Dès lors que le droit est établi, l'administration peut, en application de l'article 750 ter du CGI, l'inclure dans l'actif successoral imposable, même s'il n'a pas été exercé du vivant du titulaire. La récompense due par l'un des époux peut donc être liquidée au second décès, en l'absence de partage lors du premier. Elle constitue un actif taxable de la communauté lorsqu'elle est due par le prémourant et un passif déductible fiscalement lorsqu'elle incombe au conjoint survivant¹²⁰⁶. En cas d'omission, l'administration dispose d'un délai de reprise de six ans à compter du décès¹²⁰⁷.

– Quelles sont les conséquences fiscales au second décès ? – Il est fréquent que la liquidation de la communauté soit réalisée de manière purement théorique, dans le cadre de la déclaration de succession, dans le seul but de déterminer l'assiette des droits de mutation. En pratique, le conjoint survivant conserve souvent l'intégralité de la jouissance des biens communs, notamment lorsqu'il recueille l'usufruit de la succession, sans qu'il soit procédé à une liquidation ou à un partage effectif et, le plus souvent, ces opérations sont en effet reportées au second décès. Si, lors de la liquidation du régime matrimonial, le conjoint survivant est créancier de récompenses dues par la communauté au premier décès et que ces récompenses ne sont pas liquidées, elles sont réintégrées par principe dans l'actif taxable lors du décès du conjoint survivant et sont soumises aux droits de mutation. Si les récompenses ont été liquidées civilement et intégrées fiscalement lors de la première succession, l'enjeu principal au moment du second décès sera d'établir leur règlement. À défaut de preuve contraire, l'absence de partage fait présumer l'absence de règlement¹²⁰⁸. Une absence de taxation au second décès nécessite de démontrer l'extinction de la créance de reprise ou récompense avant le décès du conjoint créancier. Conformément à l'article 1470 du Code civil, après établissement du compte de récompenses :

l'époux, dont le solde est en faveur de la communauté, en rapporte le montant à la masse commune, autrement dit le règlement s'opère en moins prenant, par déduction de la masse commune dans les opérations de partage. Il peut également, de manière plus exceptionnelle en pratique, régler sa dette par prélèvement sur son patrimoine propre ;
l'époux, dont le solde est en sa faveur, dispose de deux options :
- en exiger le paiement, ce qui suppose des liquidités suffisantes pour le désintéresser ;
- prélever sur les biens communs jusqu'à due concurrence, cette dernière faculté étant une opération de partage et obéissant à un ordre : somme d'argent, meubles puis immeubles, selon l'article 1471 du Code civil.Ainsi, l'extinction de la créance suppose en pratique soit un règlement, soit un partage.

En cas de récompenses déjà liquidées au premier décès et portées dans la déclaration de succession, il convient de les réévaluer au second décès à la date de jouissance divise (la plus proche du partage), fixée dans l'acte de partage, conformément à l'article 829 du Code civil, afin de déterminer précisément les droits de chacun¹²⁰⁹.

– Une récompense due à la communauté non liquidée au premier décès peut-elle être déduite du passif de la succession du conjoint survivant ? – Prenons l'hypothèse d'époux mariés sous le régime légal de la communauté réduite aux acquêts. Au décès du premier d'entre eux, la communauté n'est pas liquidée. Or, il apparaît qu'une récompense est due par l'époux survivant à la communauté. Le conjoint survivant décède à son tour sans qu'aucune liquidation n'ait été opérée. Se pose alors, lors de l'établissement de la déclaration de succession du second mourant, la question de la déductibilité fiscale de cette récompense due à la communauté non liquidée. Les règles relatives aux récompenses cessent de s'appliquer à compter de la dissolution de la communauté¹²¹⁰, de sorte qu'aucune nouvelle récompense ne peut être constatée après cette date. En revanche, si une récompense acquise avant la dissolution n'a pas été liquidée ni payée lors du premier décès, elle demeure exigible et doit être réglée au moment du second décès. Le BOFiP ne fournit pas d'indication expresse sur la déductibilité d'une telle récompense dans la succession du conjoint survivant. Cependant, la jurisprudence a admis la déduction fiscale de la moitié d'une récompense due par la communauté au prémourant, lorsque le partage de l'indivision post-communautaire n'était pas intervenu¹²¹¹. La récompense due à la communauté par le survivant, grevant sa succession faute de liquidation et de paiement, peut être déduite du passif successoral¹²¹². Selon la Cour de cassation, le droit à récompense, qui s'exerce à l'occasion du partage, ne peut se prescrire tant que le partage peut être demandé¹²¹³. Le droit de demander le partage étant imprescriptible, le droit à récompense l'est également tant que la liquidation n'a pas été opérée. Dès lors, en l'absence de partage de la communauté et de la succession du premier défunt, le patrimoine du conjoint survivant comprend ses droits dans la communauté et dans la succession de son époux prédécédé, y compris les dettes et créances de récompense y afférentes.

Lorsqu'elle est à la charge du défunt, la récompense constitue une dette certaine, existant au jour du décès, dont la déduction est possible dans les conditions de droit commun. Conformément à l'article 773, 1^o du CGI, si la dette est échue depuis plus de trois mois avant le décès, les héritiers doivent établir que le défunt ne s'en est pas libéré avant son décès. La dette de récompense, qui trouve sa cause dans la loi, n'est pas concernée par la présomption de fictivité édictée par l'article 773, 2^o du CGI. En pratique, l'administration fiscale peut exiger que les héritiers prouvent l'existence et le montant du solde du compte de récompenses, et elle sollicite souvent un rétablissement de communauté afin de tenir compte de la gestion de l'indivision post-communautaire par le conjoint survivant entre les deux décès. Ce rétablissement devra faire apparaître les diverses récompenses dues à ou par la communauté à chacun des époux. Les héritiers ne peuvent pas omettre de mentionner dans la déclaration de succession les opérations de reprises et de récompenses afférentes à la liquidation du régime matrimonial. La jurisprudence a expressément confirmé que le caractère certain de la créance de reprise ne dépend pas de la mise en œuvre effective de ce droit, que ce soit par l'époux titulaire ou, après son décès, par ses héritiers¹²¹⁴. Ainsi, tant que la communauté dissoute n'a pas été liquidée, la récompense due à celle-ci par le conjoint survivant subsiste et peut être déduite du passif de sa succession, à condition d'en justifier l'existence et le montant, le cas échéant au moyen d'un rétablissement de communauté.

– Comment s'administre la preuve ? – La preuve de l'existence de la récompense doit être administrée en application de la jurisprudence civile. Il est très fréquent à cet égard de se poser la question lorsqu'un époux a, en cours d'union, vendu un bien qualifié de propre et n'a pas remployé le prix de cession. La jurisprudence énonce qu'en l'absence d'emploi, l'encaissement du prix de vente du bien propre sur un compte bancaire ouvert au nom des époux permet de présumer l'existence d'une récompense au profit de l'époux vendeur¹²¹⁵. Le droit à récompense est imprescriptible tant que le partage peut être demandé¹²¹⁶. Lorsque la communauté dissoute par le décès n'est pas partagée – fréquent en pratique –, il y a lieu lors du règlement de la succession du survivant de déterminer l'actif taxable de sa succession en tenant compte des reprises et récompenses, revalorisées le cas échéant en vertu de l'article 1469 du Code civil¹²¹⁷.

L'infléchissement jurisprudentiel de la charge de la preuve d'encaissement de deniers propres

Cette évolution se traduit par le passage de la nécessité d'établir l'existence d'un profit pour la communauté à la possibilité d'admettre une récompense à l'encontre de la communauté ayant encaissé des deniers propres, sur le seul fondement d'une présomption de profit¹²¹⁸.

Position actuelle selon le compte sur lequel les deniers ont été encaissés :

Encaissement sur un compte joint = Présomption de profit pour à la communauté : ce versement vaut « encaissement » par la communauté, au sens de l'alinéa 2 de l'article 1433 du Code civil. Le profit qu'elle a tiré des deniers dont il s'agit se trouve corrélativement présumé, sauf preuve contraire, à la charge de la partie qui a intérêt à contester la récompense¹²¹⁹. Il en résulte que le conjoint, qui contesterait le principe de la récompense, pourrait démontrer, par tous moyens, que les deniers encaissés par la communauté ont tourné au seul profit de l'époux propriétaire¹²²⁰. En effet, la communauté pourrait tout à fait ne pas avoir profité des deniers propres bien qu'elle les ait encaissés. Ainsi l'époux propriétaire pourrait, après encaissement par la communauté, utiliser les deniers dans son intérêt exclusif.
Encaissement sur un compte personnel = Nécessité de prouver le profit ayant bénéficié à la communauté : ce versement ne vaut pas « encaissement » par la communauté, au sens de l'alinéa 2 de l'article précité. En application du premier alinéa de ce même texte, il appartient par conséquent au demandeur en récompense d'établir la réalité du profit tiré par la communauté, du chef des deniers en cause ; cette preuve est la condition indispensable à la reconnaissance du droit à récompense¹²²¹.

Une fois l'existence de fonds propres établie, il conviendra de vérifier leur encaissement et leur utilisation.

– Quel montant faut-il porter ? – Si le conjoint appauvri vient à décéder, la récompense constitue alors un actif de succession à ne pas négliger. Son montant est, en principe, déterminé selon l'article 1469 du Code civil. Il correspond à la somme la plus faible entre la dépense effectuée (évaluée au jour de sa réalisation) et le profit subsistant (valeur ajoutée au bien par la dépense effectuée). Il faut ici toutefois préciser que ce mode de calcul n'est pas d'ordre public selon la jurisprudence de la Cour de cassation et peut être aménagé par les époux dans les conventions matrimoniales qu'ils choisissent de conclure¹²²².

Conseil

La liquidation des récompenses, une affaire de continuité

Lors du premier décès, l'existence d'une récompense au profit du défunt augmentera l'actif taxable.

Lors du second décès, il convient de faire le point sur le sort des récompenses portées dans la déclaration de succession du premier défunt.

Si le conjoint n'a pas été alloti de biens pour le remplir de ses droits lors du premier décès, il convient de porter, au second décès, dans sa déclaration de succession, la créance qu'il détient correspondant à la moitié de la récompense nette à son décès, soit la récompense lui revenant en qualité d'époux créancier déduction faite de la moitié de la récompense lui incombant due à la communauté.
Si la preuve est apportée que cette créance de récompense ou de reprise a été liquidée et effectivement réglée avant le décès du conjoint créancier, elle ne doit pas être intégrée à sa succession et échappe ainsi à l'imposition au second décès.

Le notaire a un devoir d'investigation en matière de récompenses et doit s'informer auprès des parties sur l'existence d'un éventuel financement de biens propres par la communauté, et, le cas échéant, solliciter la communication de tout document utile¹²²³, en ménageant la preuve de ses démarches¹²²⁴.

La vocation successorale

La vocation successorale du conjoint survivant ne se réduit pas à un ensemble de droits figés : les droits du conjoint peuvent, au contraire, être modulés, tant à l'initiative du conjoint lui-même que par l'anticipation du défunt. D'un côté, le cantonnement (§ I) lui permet de n'accepter qu'une partie des avantages qui lui sont reconnus, en renonçant à certains biens ou à certaines composantes de ses droits, afin de favoriser d'autres héritiers ou de rechercher un équilibre patrimonial plus satisfaisant. De l'autre, le prédécès de l'époux peut entraîner l'ouverture, au profit du survivant, d'un usufruit conventionnel successif (§ II), issu d'une transmission antérieure démembrée par le défunt : fréquemment, le disposant se réserve l'usufruit tout en l'organisant pour se poursuivre, après son propre décès, sur la tête de son conjoint.

L'inflexion des droits du conjoint survivant par le cantonnement (CGI, art. 788 bis)

– Le cantonnement : un choix maîtrisé dans la succession. – Le cantonnement du conjoint survivant est une faculté prévue par les articles 1002-1 et 1094-1 du Code civil, lui permettant de limiter l'étendue des biens reçus par une libéralité à cause de mort. Longtemps appelé de ses vœux par le notariat sous l'impulsion des travaux des Congrès des notaires de France¹²²⁵, la loi n^o 2006-726 du 23 juin 2006 consacre une revendication de longue date. Le cantonnement s'impose comme un instrument de finesse dans la gestion successorale en conférant au gratifié d'une libéralité à cause de mort, la faculté d'aménager l'étendue de son acceptation. En restreignant volontairement l'assiette de l'émolument auquel sa vocation lui ouvre droit, le gratifié exerce un véritable pouvoir de modulation patrimoniale, permettant ainsi une succession à géométrie variable, conforme à ses intentions ou à la stratégie de transmission familiale sous-jacente.

– Dans quels cas le conjoint peut-il cantonner ? – Le cantonnement, qui déroge au principe d'indivisibilité de l'option successorale, ne peut s'appliquer qu'aux libéralités conférant au bénéficiaire une option au décès du disposant, c'est-à-dire aux legs (universel, à titre universel ou particulier) et aux donations de biens à venir. Le conjoint survivant ne peut pas cantonner ses droits légaux. En effet, compte tenu du caractère indivisible de l'option successorale, le conjoint survivant ne peut cantonner ses droits légaux sans renoncer globalement à la succession légale. Une telle renonciation doit, en outre, être effectuée conformément aux formalités prévues par l'article 758-6 du Code civil. Le conjoint survivant peut toutefois cumuler deux vocations distinctes :

en qualité d'héritier légal, au titre de ses droits successoraux ;
en qualité de bénéficiaire d'une libéralité, par exemple au titre d'une institution contractuelle.

Il dispose alors, pour chacune de ces vocations, d'une option propre. Il peut renoncer purement et simplement à la succession, tout en acceptant la libéralité et en cantonnant celle-ci à certains biens seulement. En revanche, le cantonnement ne permet pas au conjoint survivant de renoncer à tout ou partie de ses droits légaux tout en conservant une fraction de la libéralité reçue. Conformément à l'article 1002-1 du Code civil, le légataire peut restreindre son émolument à une partie seulement des biens légués, sous réserve du respect de deux conditions cumulatives :

le disposant n'a pas expressément interdit le cantonnement ;
la succession a été acceptée par au moins un héritier.

Enfin, les avantages matrimoniaux, qui, même lorsqu'ils sont sujets à retranchement en application de l'article 1527, alinéa 2 du Code civil, ne constituent pas des libéralités, ne peuvent donc pas faire l'objet d'un cantonnement. Les donations entre vifs échappent également à ce mécanisme.

– Quelles sont les conséquences fiscales du cantonnement ? – L'article 788 bis du CGI précise que les biens recueillis par les héritiers, bénéficiaires indirects du cantonnement, sont réputés transmis par le défunt. Ils ne sont donc pas considérés comme une libéralité faite aux autres successibles par celui qui décide de cantonner son émolument¹²²⁶. Il en résulte que le légataire qui cantonne n'est imposé que sur les biens qu'il recueille effectivement au tarif qui lui est personnellement applicable¹²²⁷. Les droits des autres successibles sont liquidés sur leur part successorale comprenant les biens reçus à la suite de l'exercice du cantonnement selon le tarif et les abattements applicables en fonction de leur propre lien de parenté avec le défunt¹²²⁸.

– Comment le consentement à exécution s'articule-t-il avec le cantonnement ? – La faculté de cantonnement constitue un acte unilatéral du conjoint survivant et ne requiert pas l'accord préalable des héritiers. La décision irrévocable a un effet rétroactif au jour de l'ouverture de la succession. Le consentement à exécution est la renonciation par un héritier réservataire à la réduction d'une libéralité nécessitant d'être effectuée en connaissance de cause¹²²⁹. Lorsque la famille s'entend bien, le cantonnement peut offrir au conjoint survivant une certaine souplesse. En effet, si le défunt avait prévu une libéralité universelle en sa faveur, les héritiers peuvent accepter son exécution. Cela permet alors au conjoint de choisir de limiter ses droits sur une partie de la succession ou sur certains biens précis, tout en recevant exactement ce qu'il souhaite. Grâce à ce mécanisme combiné, il peut même obtenir une part supérieure à celle normalement permise par le disponible spécial entre époux. Sur le plan fiscal, il convient toutefois d'être vigilant : si le simple consentement à exécution ne constitue pas, en soi, un abus de droit, le risque fiscal de requalification de l'opération apparaît important lorsque ce consentement est conditionné à un cantonnement ultérieur du conjoint.

– Le cantonnement peut-il être exercé indépendamment de l'option successorale sans risque fiscal ? – Sur ce sujet, deux positions doctrinales s'opposent :

La doctrine majoritaire considère que le cantonnement est indissociable de l'option successorale exercée par le gratifié. Il doit donc intervenir concomitamment à cette option, dont il constitue une modalité d'exercice. Le bénéficiaire ne peut cantonner (c'est-à-dire accepter seulement une partie de ce qui lui est transmis) qu'en acceptant la libéralité dans ces limites. L'acceptation et le cantonnement sont indissociables. Il ne peut pas y avoir d'acceptation pure et simple suivie d'un cantonnement ultérieur, ni d'acceptation dépassant les limites du cantonnement déclaré¹²³⁰.
Certains auteurs adoptent toutefois une position différente et estiment que l'option et le cantonnement sont deux actes distincts : le premier serait le préalable du second. Toutefois, selon cette thèse, un cantonnement exercé avant l'option vaudrait acceptation tacite de la libéralité¹²³¹. Le cantonnement pourrait intervenir à tout moment après l'ouverture de la succession et serait imprescriptible, aucune condition de délai n'étant prévue par la loi. À ceci près que l'option du légataire ou du donataire ne soit pas prescrite par dix ans, auquel cas il serait réputé renonçant (C. civ., art. 780). Cependant, cette analyse n'est pas exempte de risques. Si le légataire accepte la libéralité sans se prononcer sur le cantonnement, une insécurité juridique peut en résulter, de même qu'un risque fiscal lié à la possible double taxation d'une transmission. À ce jour, aucune jurisprudence ne s'est prononcée sur cette question.

Conseil

Le constat simultané de l'option et du cantonnement

En pratique, la plupart des auteurs recommandent donc de constater simultanément l'option et le cantonnement dans un même acte, afin d'éviter toute difficulté d'interprétation ultérieure¹²³².

– Quelles seraient les conséquences fiscales d'un cantonnement tardif ? – Il convient d'observer qu'un cantonnement intervenant plusieurs mois après l'acceptation du legs par le légataire est susceptible de faire naître un risque de requalification en libéralité. En effet, la transmission des biens ainsi délaissés pourrait être analysée comme une libéralité consentie par le légataire au profit de l'héritier qui en bénéficie, d'autant plus que l'acceptation du legs, lorsqu'elle est intervenue sans cantonnement concomitant, est en principe irrévocable. Ainsi, si un conjoint survivant venait aujourd'hui à cantonner son émolument afin d'obtenir un partage conforme aux souhaits des parties, une telle démarche pourrait être requalifiée en libéralité au profit des héritiers. Cependant, une telle requalification ne pourrait être retenue qu'à la condition de rapporter la preuve d'une intention libérale de la part du conjoint survivant, conformément au droit commun des libéralités¹²³³. Cette position du CRIDON de Lyon rejoint la position de certains auteurs considérant que si, postérieurement à l'option, le légataire renonce à une partie de ses droits, cette renonciation s'analyse alors en une libéralité, entraînant les conséquences juridiques et fiscales s'y attachant. Le cantonnement constituant par nature une modalité de l'option, il ne saurait donc intervenir ni être modifié après celle-ci¹²³⁴.

– Est-il possible de cantonner en démembrement de propriété sans incidence fiscale ? – La question est de savoir si le cantonnement peut changer la nature du legs au-delà d'une simple limitation quantitative de l'assiette du legs. Le légataire institué en pleine propriété se bornerait à n'en accepter que l'usufruit, créant ainsi un démembrement de propriété non voulu par le testateur. En l'absence de références légales ou jurisprudentielles, la doctrine reste partagée sur ce point.

Pour certains¹²³⁵, le gratifié ne dispose d'aucun pouvoir de refonte de la libéralité. Il lui est seulement permis d'en limiter la portée, non d'en modifier la nature. Il peut choisir de ne recevoir que certains biens parmi ceux attribués, ou réduire la part lui revenant. Ainsi, M. le Professeur Grimaldi fait observer qu'à ce titre, un légataire de quatre immeubles peut n'en conserver que deux, ou un conjoint gratifié de l'usufruit de toute la succession peut se contenter de l'usufruit de quelques biens ou d'une fraction seulement de la succession. En revanche, tout comme le légataire d'une quotité ne peut l'exercer sur des biens déterminés (le partage seul en fixant leur attribution), un légataire en pleine propriété ne peut cantonner son droit à l'usufruit ou à la nue-propriété, car cela reviendrait à créer un droit nouveau.
D'autres auteurs adoptent une position plus souple, invoquant le principe selon lequel « qui peut le plus peut le moins ». Selon eux, il est inhérent au cantonnement de pouvoir adapter ou restreindre la libéralité au-delà des prévisions du testateur puisque la libéralité s'apprécie à la fois par son contenu et par la nature des droits transmis. Il n'y a dès lors aucune raison de limiter le cantonnement à une seule de ces dimensions, les articles 1002-1 et 1094-1 du Code civil ne posant aucune restriction en ce sens¹²³⁶.

En 2015, lors d'un inter-CRIDON, une interprétation libérale du cantonnement prévalait. Les CRIDON ont ainsi estimé à l'unanimité que le cantonnement pouvait modifier non seulement l'assiette, mais aussi la nature du droit transmis, admettant par exemple qu'un légataire universel en pleine propriété puisse se cantonner à l'usufruit de la succession. Depuis lors, la position des CRIDON a évolué.

Le CRIDON de Paris maintient cette position libérale, estimant que le légataire de l'universalité de la succession en pleine propriété devrait pouvoir cantonner son émolument à l'universalité de l'usufruit¹²³⁷.
Le CRIDON de Lyon adopte aujourd'hui une position plus restrictive¹²³⁸, rappelant que le choix de la nature de la libéralité appartient au disposant. Le gratifié ne peut, par le cantonnement, décider de ne recueillir que l'usufruit des biens ou de certains d'entre eux, ou un quart en pleine propriété et trois quarts en usufruit et ainsi créer un démembrement ou une indivision non prévus initialement. Un légataire ne peut se limiter à l'usufruit ou combiner usufruit et pleine propriété sans altérer la volonté du disposant.

En présence de ces divergences doctrinales, un tel cantonnement pourrait d'ailleurs être analysé comme une acceptation totale du legs, suivie d'une cession gratuite de la nue-propriété aux héritiers.

Conseil

Cantonnement et démembrement

En conclusion, si un conjoint survivant souhaite cantonner en démembrement de propriété, il doit être averti des risques et de la controverse doctrinale. Mieux vaudra envisager d'autres voies permettant d'atteindre le résultat souhaité par le conjoint survivant, en combinant plusieurs approches. À titre d'exemples, pour un conjoint légataire universel souhaitant limiter ses droits à un usufruit, plusieurs options peuvent être retenues :

recevoir la libéralité en pleine propriété et acquitter l'indemnité de réduction avec les liquidités perçues ;
à l'inverse, procéder à un cantonnement pour retenir uniquement la pleine propriété de l'immeuble et laisser les liquidités dépendre de la succession, l'indemnité de réduction étant réduite dans ce cas ;
cantonner le legs aux seules liquidités et réclamer son droit viager au logement sur le bien immobilier constituant la résidence principale.

M. le Garde des Sceaux¹²³⁹, se référant à la circulaire du 29 mai 2007 sur la réforme des successions et libéralités, rappelle que le cantonnement suppose d'abord l'acceptation de la succession, suivie du choix d'en limiter la portée à une partie seulement (bien déterminé, quote-part ou droit réel tel que l'usufruit ou la nue-propriété). Il souligne qu'un gratifié pouvant renoncer à la pleine propriété d'un bien doit, a fortiori, pouvoir cantonner son droit à l'usufruit ou à la nue-propriété et invite la pratique notariale à résoudre la difficulté « en prévoyant expressément dans le legs ou l'institution contractuelle entre époux, dès lors que cela est conforme à la volonté du disposant, une clause aux termes de laquelle le légataire ou le conjoint survivant est autorisé à modifier la nature du droit transmis par voie de cantonnement ». Sur ce dernier point, le lecteur est renvoyé aux travaux du 121^e Congrès des notaires de France¹²⁴⁰. Cependant, il convient de rappeler que cet avis revêt un simple caractère interprétatif et ne présente aucune valeur normative. Il ne s'agit donc nullement d'un blanc-seing accordé à la pratique, laquelle demeure tenue de prévoir expressément cette possibilité pour en assurer la validité.

– Le cantonnement du conjoint survivant marié sous le régime de la communauté peut-il, à lui seul, prévenir toute indivision et tout démembrement avec l'enfant du défunt sur certains biens, sans effet fiscal ? – Pour répondre à cette question, il convient de commencer par l'exemple d'un conjoint survivant marié sous le régime de la communauté légale, bénéficiaire d'une donation entre époux, et optant pour un quart en pleine propriété et les trois quarts en usufruit conformément à l'article 1094-1 du Code civil. En présence d'un enfant d'un premier lit du défunt, il s'interroge sur la possibilité d'utiliser le cantonnement pour renoncer à ses droits sur un bien commun et ainsi écarter toute indivision et tout démembrement de propriété concernant ledit bien. S'il décide de cantonner ses droits issus de la donation entre époux sur ledit bien, il renonce seulement à la part successorale mais conserve nécessairement sa moitié de communauté. En conséquence, le cantonnement, à lui seul, ne permet pas de supprimer toute indivision ou tout démembrement sur le bien commun. Pour mettre fin à la situation indivise, il conviendra de procéder à un partage, donnant lieu au paiement du droit de partage. En l'absence de partage de la communauté, il est impossible de savoir si tel ou tel bien commun fera partie ou non de la succession¹²⁴¹. La vente du bien, suivie d'une répartition du prix entre les parties selon leurs droits respectifs, pourrait également être envisagée.

L'usufruit conventionnel : ouverture, valorisation de l'usufruit successif, renonciation

– Comment est qualifiée la constitution d'un usufruit successif constitué aux termes d'une donation en démembrement ? – Lors d'une transmission démembrée, il est fréquent que le donateur, se réservant l'usufruit des biens donnés, souhaite qu'après sa mort cet usufruit soit transmis à un autre que le donataire de la nue-propriété. On parle alors souvent de « réversion d'usufruit » pour désigner l'opération par laquelle le donateur transmet, dans un même temps, la nue-propriété d'un bien tout en se réservant l'usufruit et en constituant au profit d'un tiers un usufruit successif qui aura vocation à s'ouvrir au décès du premier usufruitier, s'il lui survit. Cet acte entraîne la création de deux usufruits distincts : un usufruit actuel sur la tête du donateur (ou de tout tiers qu'il en aurait gratifié) et un usufruit successif en second sur la tête d'un tiers. Le donataire, bénéficiaire de la nue-propriété, ne verra ainsi la pleine propriété se recomposer sur sa tête qu'au décès du dernier des survivants des usufruitiers. Après un temps d'errance, la jurisprudence, validant ce mécanisme, l'a défini comme étant une donation à terme de biens présents, soulignant que le droit du bénéficiaire de la réversion est « définitivement acquis dès le jour de l'acte et que seul l'exercice de ce droit s'en trouve différé au décès du donateur »¹²⁴². Cette qualification emporte deux intérêts : l'éviction de la qualification de pacte sur succession future prohibé et l'ouverture d'une telle transmission à tous tiers (et non plus aux seuls conjoints).

Conseil

La création de l'usufruit successif

La création d'un usufruit successif ne peut intervenir qu'au jour de la donation. En effet, une fois la nue-propriété transmise, le donateur usufruitier perd la possibilité d'imposer au nu-propriétaire un usufruit en second. Seul le nu-propriétaire a le pouvoir de constituer un usufruit successif, pourvu qu'il n'entrave pas l'usufruit actuel¹²⁴³.

– À quelle date est imposé l'usufruit successif ? – Sur le plan fiscal, l'article 796-0 quater du CGI prévoit que « les réversions d'usufruit relèvent du régime des droits de mutation par décès ». En conséquence, la taxation de la donation d'usufruit successif n'aura ainsi lieu qu'au décès du donateur, sur la valeur de l'usufruit en second au jour de son ouverture et en application des règles afférentes aux droits de mutation par décès.

– Quel est l'intérêt de la demande de restitution suite à la réversion d'usufruit ? – L'article 1965 B du CGI précise que « l'usufruit éventuel venant à s'ouvrir, le nu-propriétaire a droit à la restitution d'une somme égale à ce qu'il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d'après l'âge de l'usufruitier éventuel ». Aussi, dès lors que l'usufruitier successif est plus jeune que l'usufruitier initial, il conviendra de s'attacher à déterminer les droits qui auraient été dus au jour de la donation si l'usufruit réservé avait été, dès l'origine, établi sur la tête de l'usufruitier successif. La demande de restitution doit intervenir au plus tard le 31 décembre qui suit la deuxième année de l'ouverture de la réversion d'usufruit¹²⁴⁴ .

– Quelles sont les précautions rédactionnelles en présence d'un usufruit portant sur un bien commun ? – Lorsque l'usufruit porte sur un bien personnel ou propre, la constitution d'un usufruit successif paraît relativement simple à traiter. A contrario, une attention plus particulière semble devoir être apportée à l'usufruit portant sur un bien commun. En effet, l'usufruit réservé par les époux sur un bien commun conserve la qualification de bien commun¹²⁴⁵ et ne peut donc être « ni scindé, ni partagé sauf à enfreindre la prohibition des liquidations anticipées de communauté »¹²⁴⁶. En application de l'article 617 du Code civil, il a donc vocation à s'éteindre pour moitié au premier décès, la seconde moitié dépendant de l'indivision post-communautaire. En matière de droits sociaux, l'usufruit subsistant grèvera ainsi « non pas une moitié des titres, mais chacun des titres pour moitié »¹²⁴⁷. En conséquence, l'usufruit subsistant aura donc vocation à tomber pour moitié dans l'actif successoral. Afin de protéger le conjoint survivant et d'éviter cette situation d'indivision, une solution a pu être proposée par la pratique¹²⁴⁸, approuvée par une partie de la doctrine¹²⁴⁹. La solution consiste ainsi à stipuler l'extinction de l'usufruit commun au premier décès et à prévoir deux donations d'usufruit successif croisées. L'intérêt de cette solution est que les usufruits successifs ainsi créés sont qualifiés de biens propres au sens de l'article 1405 du Code civil.

Conseil

La précision rédactionnelle de la clause de constitution de l'usufruit successif

La clause doit ainsi être scindée en deux parties :

une réserve d'usufruit avec extinction au premier décès : « Les donateurs se réservent expressément l'usufruit des biens donnés, cet usufruit étant lui-même un bien commun et conviennent que cet usufruit réservé s'éteindra au décès du prémourant des donateurs » ;
une clause de constitution d'usufruits successifs : « Chaque donateur constitue, en outre, au profit de l'autre un usufruit successif sur la totalité des biens donnés. Cet usufruit s'exercera dès le décès du prémourant. Le DONATAIRE, bénéficiaire de la nue-propriété ne deviendra plein propriétaire qu'au décès du survivant, c'est-à-dire à l'extinction des usufruits réservés et successifs ».

– Quelle précaution pour une donation en démembrement de droits sociaux ? – En matière de donation de droits sociaux réalisés par plusieurs donateurs avec réserve d'usufruit, il convient de procéder à une ventilation des titres attachés à chacun des donateurs afin d'éviter que la donation-partage réalisée de manière égalitaire puisse aboutir à une situation inégalitaire, non souhaitée, au jour du décès.

Démembrement de propriété et droits sociaux

Martine et Robert sont mariés sous le régime légal de la communauté et sont titulaires de parts sociales numérotées de 1 à 75 pour Robert et de 76 à 150 pour Martine. Ils ont trois enfants : Hadrien, Anna et Alice. Ils souhaitent procéder à une donation-partage égalitaire entre leurs trois enfants avec réserve d'usufruit et réversion au profit du survivant.

Au jour de la donation-partage, l'égalité est parfaite. Pour « simplifier », ils donnent :

à Hadrien : les parts numérotées de 1 à 50 ;
à Anna : les parts numérotées de 51 à 100 ;
à Alice : les parts numérotées de 101 à 150.

Martine et Robert divorcent et la réversion d'usufruit est révoquée sur le fondement de l'article 265, alinéa 1 du Code civil. Robert disparaît. Son usufruit est éteint. L'ensemble des associés souhaitent vendre les biens de la société et se partager le prix. Ils s'aperçoivent alors que l'égalité n'est plus. En effet, suite à la disparition de Robert, les parts sociales sont réparties comme suit :

Hadrien détient 50 parts en pleine propriété numérotées de 1 à 50 ;
Anna détient 25 parts en pleine propriété numérotées de 51 à 75 et 25 parts en nue-propriété sous l'usufruit de Martine numérotées de 76 à 100 ;
Aline détient 50 parts en nue-propriété sous l'usufruit de Martine numérotées de 101 à 150 ;
Martine détient 75 parts en usufruit numérotées de 76 à 150.

Il faut donc prendre soin de ventiler la titularité des parts données par chaque donateur entre les donataires.

– Comment est valorisé l'usufruit en matière de droits de mutation à titre gratuit ? – Contrairement à d'autres matières¹²⁵⁰, en droit d'enregistrement et d'établissement de la taxe de publicité foncière, la valorisation de l'usufruit n'est pas sujette à option. En effet, le contribuable n'a pas d'autres solutions que de retenir la valorisation dite fiscale prévue par l'article 669 du CGI, en application de la lettre même de cet article¹²⁵¹.

– Peut-on renoncer sans droit à un usufruit ? – Renoncer n'est pas donner. Pourtant, la renonciation à usufruit est bien souvent perçue comme davantage translative qu'abdicative, et ce, a fortiori, lorsque les liens entre usufruitier et nue-propriétaire sont étroits. Aussi, la pratique courante tend souvent à appliquer « d'office » une taxation au titre des droits de mutation à titre gratuit à de telles opérations. Lorsque tel n'a pas été le cas, l'administration tente souvent de requalifier l'opération en donation déguisée ou indirecte afin de lui appliquer de tels droits. Pour ce faire, il lui incombera, en application de l'article 894 du Code civil, de démontrer¹²⁵² : l'existence de l'intention libérale, animus donandi ; le déséquilibre économique ; et l'acceptation, même implicite, par le bénéficiaire. À ce titre, la jurisprudence a pu admettre que cette acceptation pouvait être tacite et résulter du seul comportement du nu-propriétaire consistant à faire figurer dans ses déclarations d'impôt la pleine propriété et à encaisser les revenus produits¹²⁵³. Toutefois, il demeure des hypothèses qui, bien que marginales, pourront permettre de constater l'existence d'une réelle renonciation abdicative :

absence de lien d'affection entre usufruitier et nu-propriétaire ;
bien grevé générant des charges lourdes pour l'usufruitier.