La liquidation des droits dans la donation-partage

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

– Quels sont les fondements qui gouvernent la liquidation des DMTG dans les donations-partages ? – Du caractère hybride de la donation-partage est né un régime spécifique à la liquidation des droits qui s'explique ainsi : « parce qu'elle est un acte de disposition, elle est passible des droits de donation ; parce qu'elle est un acte de répartition, ceux-ci sont liquidés sur la base d'un partage »⁴⁶⁸. Cette double affirmation résume la doctrine fiscale qui renvoie pour l'assiette et la liquidation des droits de la donation-partage aux principes exposés pour les donations ordinaires⁴⁶⁹ lesquels renvoient eux-mêmes à ceux applicables aux transmissions par décès⁴⁷⁰ (sauf en ce qui concerne le principe de non-distraction des charges propre aux donations). Ainsi les DMTG doivent être liquidés sur la part revenant à chaque donataire dans les biens donnés, et « la détermination de la part (…) est différente selon qu'il existe ou non un partage pur et simple »⁴⁷¹. Comme en matière successorale⁴⁷², la liquidation des droits dans la donation-partage diffère :

soit le partage est pur et simple, c'est-à-dire que les biens sont attribués à chaque copartageant dans la proportion de ses droits dans la masse, sans soulte ni plus-value : les droits sont alors calculés selon les attributions réelles des donataires⁴⁷³. Cette règle tient de l'effet déclaratif du partage⁴⁷⁴ qui s'applique tant en droit civil qu'en droit fiscal ;
soit le partage n'est pas pur et simple, c'est-à-dire que les biens attribués ne correspondent pas aux droits des donataires dans la masse des biens donnés : les droits sont alors calculés selon les droits théoriques des donataires dans ladite masse⁴⁷⁵. Cette situation se rencontre en présence d'une soulte ou d'une plus-value de lots (en raison par exemple de la prise en charge d'un passif ou de la stipulation d'une charge), ou en présence de deux masses (donation-partage conjonctive ou cumulative) lorsque le sous-allotissement dans une masse est compensé par un sur-allotissement dans l'autre.

Le commentaire de l'administration en matière de transmission d'entreprises permet de se convaincre que la liquidation doit bien obéir à ces principes⁴⁷⁶. En dehors de ces dispositions générales, la doctrine fiscale ne donne aucune règle. De cette absence de règle résulte une construction empirique, faite des réponses ministérielles non reprises au BOFiP. Les exemples qui suivent ne peuvent prétendre à l'exhaustivité, mais ambitionnent de guider le notaire liquidateur dans l'exercice de son ministère. La liquidation des donations-partages égalitaires et inégalitaires (§ I) permet de poser les bases des principes liquidatifs et de les appliquer aux donations-partages conjonctives et cumulatives (§ II). L'incorporation (§ III) vient perturber ces principes et suscite des difficultés à raison de l'absence de règles liquidatives établies. La liquidation doit enfin tenir compte de la révélation d'un don manuel (§ IV). Avant d'étudier ces différents cas pratiques, deux questions restent à traiter : comment liquider lorsqu'un tiers est appelé à la donation-partage, et quels sont les enjeux véritables de la liquidation ?

– Quel est le traitement fiscal d'une donation-partage allotissant un tiers ? – L'article 1075-2 du Code civil permet d'inclure dans la donation un tiers, sous la double condition que les biens donnés comportent une entreprise individuelle ou des droits sociaux d'une société⁴⁷⁷ et que ces biens soient attribués, en tout ou partie, à ce ou ces tiers. Le droit fiscal encourage cette transmission lorsqu'elle est réalisée au profit d'un salarié de l'entreprise. Un abattement de 500 000 € est alors applicable sous option et sous conditions⁴⁷⁸. Dans la mesure où ce tiers ne bénéficie pas d'autres droits que ceux offerts dans la masse et qu'il ne peut en aucun cas être bénéficiaire d'autres biens, les principes exposés ci-dessus de répartition des droits entre les donataires dans le cadre de la liquidation des donations-partages⁴⁷⁹ ne lui sont pas applicables. Ce tiers ne sera imposé que sur les biens mis dans son lot. Le caractère pur et simple du partage ne sera identifié qu'à raison des biens attribués par le donateur à ses présomptifs héritiers. Il en sera de même pour les donations-partages transgénérationnelles.

– Quels sont les enjeux de la liquidation des droits dans une donation-partage ? – Comme les différents cas pratiques vont le démontrer, la manière de liquider les droits dans une donation-partage a une influence sur la répartition de l'impôt entre les donataires, plus que sur le montant global des droits. Ce dernier ne variera qu'en fonction des donations antérieurement consenties à chaque donataire soumises au rappel fiscal, et découlera de la répartition de la base taxable entre eux.

Ainsi, lorsque les droits sont calculés selon l'émolument théorique de chaque donataire, les exonérations dont bénéficient certains biens profitent à tous les donataires. Alors que si la liquidation a lieu en fonction des attributions, c'est-à-dire en cas de partage pur et simple, seul l'attributaire du bien exonéré profite de cette exonération.
De même, lorsque les droits sont calculés selon l'émolument théorique de chaque donataire, chacun d'eux utilise la même quotité d'abattement et de tranches du barème progressif, sous réserve bien entendu des donations antérieurement consenties. Alors que si la liquidation a lieu en fonction des attributions, les abattements et tranches seront consommés de manière différente entre les donataires.

Cette différence de « consommation » du barème progressif n'est pas compensable. Aussi injuste qu'elle puisse paraître, elle ne sera balayée, le cas échéant, que par l'écoulement du temps. En revanche, le montant effectif des droits dus par chaque donataire peut être compensé par la prise en charge des droits par le donateur. D'un point de vue fiscal, il n'en résulte aucune donation complémentaire⁴⁸⁰. En revanche, les conséquences civiles d'une telle prise en charge doivent être traitées dans l'acte. S'il s'agit d'un avantage hors part successorale et qu'il n'est pas réductible au décès, celui-ci permet une compensation définitive. À l'inverse, s'il est réductible ou rapportable, il entraînera les mêmes conséquences liquidatives civiles et fiscales qu'une donation au jour de l'ouverture de la succession du donateur⁴⁸¹.

Donations-partages égalitaires et inégalitaires

– Donation-partage égalitaire réalisant un partage pur et simple. – Lorsque les attributions sont réalisées conformément aux droits des donataires dans la masse des biens donnés, les droits sont liquidés pour chacun d'eux en conformité avec leurs attributions réelles, c'est-à-dire en considération de la nature des biens. Les exonérations dont peuvent bénéficier certains biens en raison d'un régime spécifique (Dutreil, bois et forêts, parts de groupements fonciers agricoles [GFA], baux ruraux à long terme…) ne profitent qu'à leur attributaire.

Donation-partage égalitaire réalisant un partage pur et simple

Âgé de moins de quatre-vingts ans, le père de deux enfants majeurs donne au premier (E1) un appartement d'une valeur de 300 000 € et une somme d'argent de 100 000 €, et au second (E2) une exploitation agricole louée par bail rural à long terme pour une valeur de 400 000 €. Cette exploitation bénéficie du régime de faveur défini par l'article 793-2, 3^o du CGI, le donataire prenant l'engagement de la conserver pendant au moins cinq (5) ans (CGI, art. 793 bis). La transmission bénéficie d'une exonération à hauteur de 75 % de la valeur de l'exploitation⁴⁸².

Liquidation des droits de E1		Liquidation des droits de E2
Biens reçus :		Biens reçus :
Somme d'argent :	100 000 €	Exploitation agricole :	400 000 €
Appartement :	300 000 €	Exonération 75 %
Exonération 790 G CGI :	– 31 865 €	(793-2-3^o CGI) :	– 300 000 €
Abattement 779 CGI :	– 100 000 €	Part taxable :	100 000 €
Part taxable :	268 135 €	Abattement 779 CGI :	– 100 000 €
20 % – 1 806 € (tranches basses)		Part taxable :	0 €
*Droits exigibles :*	*51 821 €*	*Droits exigibles :*	*0 €*

– Donation-partage égalitaire ne réalisant pas un partage pur et simple. – L'absence de partage pur et simple naît de la présence d'une soulte entre les donataires copartagés. La stipulation de celle-ci a pour effet d'attribuer à l'un ou plusieurs des donataires des biens en nature au-delà de leurs droits dans la masse des biens donnés. La présence d'une seule soulte, due par l'un des donataires, emporte pour tous un calcul de droits selon l'émolument théorique de chacun des donataires. Cet émolument théorique se calcule en additionnant l'intégralité des biens composant la masse, après avoir appliqué les exonérations à ceux qui bénéficient d'un régime de faveur ayant pour effet de réduire l'assiette des droits⁴⁸³, puis en divisant le tout par le nombre de donataires. Ainsi, l'exonération fiscale bénéficie à l'ensemble des donataires⁴⁸⁴, bien que les engagements correspondants ne soient portés que par les attributaires des biens exonérés. Corrélativement, la remise en cause des exonérations en cas de non-respect des engagements sera préjudiciable pour tous. Il convient de noter que la stipulation d'une soulte, même modique, est parfois nécessaire pour réaliser le partage égalitaire souhaité par le donateur. La question s'est posée de la remise en cause de cette soulte, et donc de la liquidation des droits, par l'administration en présence d'une soulte fictive⁴⁸⁵. Néanmoins, sauf dans l'hypothèse de consommation préalable des abattements ou tranches basses du barème par l'un des donataires, l'incidence d'un éventuel redressement est indifférente sur l'imposition globale de la donation-partage. En revanche, elle est loin d'être neutre sur l'« égalité fiscale » entre les donataires. Le calcul selon l'émolument théorique a pour avantage de consommer chez chaque donataire la même fraction d'abattement, et le cas échéant, les mêmes tranches du barème d'imposition.

Donation-partage égalitaire ne réalisant pas un partage pur et simple

Âgé de quatre-vingt-cinq ans, le père de deux enfants donne au premier (E1) un appartement d'une valeur de 300 000 € et au second (E2) des actions d'une société commerciale pour une valeur de 500 000 €. Ces actions font l'objet d'un engagement collectif de conservation et, toutes les conditions définies par l'article 787 B étant réunies⁴⁸⁶, la transmission bénéficie d'une exonération à hauteur de 75 % de leur valeur. Pour rendre le partage égalitaire, E2 verse à E1 une soulte de 100 000 €.

Liquidation des droits de E1		Liquidation des droits de E2
Biens effectivement reçus :		Biens effectivement reçus :
Appartement :	300 000 €	Actions de société :	500 000 €
Soulte à recevoir :	100 000 €	Soulte à verser :	–100 000 €
Calcul selon l'émolument théorique :		Calcul selon l'émolument théorique :
[(500 000 – 75 %) + 300 000] / 2 :	212 500 €	[(500 000 – 75 %) + 300 000] / 2 :	212 500 €
Abattement 779 CGI :	– 100 000 €	Abattement 779 CGI :	– 100 000 €
Part taxable :	112 500 €	Part taxable :	112 500 €
20 % – 1 806 € (tranches basses)		20 % – 1 806 € (tranches basses)
*Droits exigibles :*	*20 694 €*	*Droits exigibles :*	*20 694 €*

– Donation-partage égalitaire ne réalisant pas un partage pur et simple en présence d'exonérations personnelles. – Certaines exonérations fiscales ont pour objet de réduire l'assiette des DMTG. Il en est ainsi notamment de celles des articles 787 B (« Sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou les actions »), 787 C (« Sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, la totalité ou une quote-part indivise de l'ensemble des biens (…) affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle »), ou encore celles de l'article 793 du CGI (parts de GFA, bois et forêts, biens soumis à des baux ruraux à long terme…). D'autres exonérations sont liées à la personne du donataire (conditions d'âge pour les dons de somme d'argent de l'article 790 G) ou incluent des conditions personnelles (conditions d'affectation des sommes données dans l'achat d'un immeuble neuf ou des travaux de rénovation énergétique pour l'article 790 A bis). Les premières bénéficient à tous les donataires, tandis que les secondes ne bénéficient qu'au donataire concerné.

Donation-partage égalitaire ne réalisant pas un partage pur et simple, en présence d'une exonération personnelle

Âgé de moins de quatre-vingts ans, le père de deux enfants majeurs donne au premier (E1) un appartement d'une valeur de 150 000 € et une somme d'argent de 150 000 €. Cette somme est destinée à l'acquisition d'un immeuble neuf et bénéficie de l'exonération de l'article 790 A bis du CGI. Le surplus de la somme d'argent donné bénéficie, lui, de l'exonération de l'article 790 G du même code. Il donne au second (E2) une forêt pour une valeur de 500 000 €, toutes les conditions de l'article 793-2-2^o bis étant réunies⁴⁸⁷. Pour rendre le partage égalitaire, E2 verse à E1 une soulte de 100 000 €.

Liquidation des droits de E1		Liquidation des droits de E2
Biens effectivement reçus :		Biens effectivement reçus :
Appartement :	150 000 €	Forêt :	500 000 €
Somme d'argent :	150 000 €	Soulte à verser :	– 100 000 €
Soulte à recevoir :	100 000 €
Calcul selon l'émolument théorique :		Calcul selon l'émolument théorique :
[(500 000 – 75 %) + 300 000] / 2 :	212 500 €	[(500 000 – 75 %) + 300 000] / 2 :	212 500 €
Exonération 790 A bis CGI :	– 100 000 €	Abattement 779 CGI :	– 100 000 €
Exonération 790 G CGI :	– 31 865 €	Part taxable :	112 500 €
Abattement 779 CGI :	– 80 635 €	20 % – 1 806 € (tranches basses)
Part taxable :	0 €	*Droits exigibles :*	*20 694 €*
*Droits exigibles :*	*0 €*
*Abattement 779 CGI disponible :*	*19 365 €*

– Donation-partage égalitaire ne réalisant pas un partage pur et simple en présence d'exonérations personnelles, et d'une réduction de droits. – La seule réduction de droits subsistant dans le Code général des impôts⁴⁸⁸ est celle de l'article 790 pour les transmissions « Dutreil » réalisées en pleine propriété par un donateur âgé de moins de soixante-dix ans. Cette réduction s'applique à tous les donataires, mais nécessite de réaliser une double liquidation des droits. En effet, celle-ci ne peut s'appliquer qu'aux biens concernés par cette réduction. Ainsi, en cas de « donations mixtes » portant sur des parts ou actions en nue-propriété et des parts ou actions en pleine propriété, seuls les droits afférents à la donation en pleine propriété seront réduits. Par analogie, la méthode précisée par le commentaire de l'administration⁴⁸⁹ a vocation à s'appliquer lorsque la donation porte tant sur des biens exonérés bénéficiant d'une réduction de droits que sur des biens non exonérés.

Donation-partage égalitaire ne réalisant pas un partage pur et simple, en présence d'une exonération personnelle et d'une réduction de droits

Âgé de soixante ans, le père de deux enfants majeurs donne au premier (E1) la nue-propriété d'un appartement d'une valeur en pleine propriété de 600 000 €, soit une valeur en nue-propriété de 300 000 € (usufruit évalué à 50 % compte tenu du barème de l'article 669 du CGI). Il donne au second (E2) des actions d'une société commerciale pour une valeur de 500 000 €. Ces actions font l'objet d'un engagement collectif de conservation et, toutes les conditions définies par l'article 787 B étant réunies⁴⁹⁰, la transmission bénéficie d'une exonération à hauteur de 75 % de leur valeur, et d'une réduction de droits compte tenu de l'âge du donateur. Pour rendre le partage égalitaire, E2 verse à E1 une soulte de 100 000 €.

Liquidation des droits de E1		Liquidation des droits de E2
Biens effectivement reçus :		Biens effectivement reçus :
Appartement en nue-propriété :	300 000 €	Actions :	500 000 €
Soulte à recevoir :	100 000 €	Soulte à verser :	– 100 000 €
Calcul selon l'émolument théorique :		Calcul selon l'émolument théorique :
[(500 000 – 75 %) + 300 000] / 2 :	212 500 €	Identique à celui d'E1
Dont 150 000 € de biens sans réduction		*Total des droits exigibles :*	*14 444 €*
Et 62 500 € de biens bénéficiant de la réduction
Abattement 779 CGI :	– 100 000 €
Appliqué par priorité sur les 150 000 €
Part taxable :	112 500 €
Application des tranches basses sur les 50 000 € restant sur les biens sans réduction
20 % – 1 806 € (tranches basses)
*Sous-total de droits exigibles :*	*8 194 €*
Biens soumis à réduction (62 500 €) taxés à 20 % (tranche la plus élevée disponible)
Droits exigibles avant réduction :	12 500 €
Réduction de droits (50 %) :	– 6 250 €
*Sous-total droits après réduction :*	*6 250 €*
*Total des droits exigibles :*	*14 444 €*

– Donation-partage inégalitaire. – Dans une donation-partage inégalitaire, pour définir si le partage est pur et simple, et donc si les biens sont attribués en proportion des droits des donataires, doit-on tenir compte des « droits légaux » de chaque donataire (ceux de la succession que la libéralité anticipe) ou des « droits conventionnels » (ceux déterminés par le donateur dans l'acte) ? De la réponse à cette question découlent deux solutions pour liquider les droits. Par hypothèse, s'il faut tenir compte des « droits légaux », la donation-partage ne peut jamais réaliser un partage pur et simple. S'il faut tenir compte des « droits conventionnels », le partage sera pur et simple si chaque donataire reçoit des biens à proportion de ses droits inégalitaires tels que définis dans l'acte, et il ne le sera pas s'il existe une soulte. Cette dernière position recueille la préférence de la doctrine majoritaire⁴⁹¹, car elle se conforme à la volonté des parties et particulièrement celle du donateur qui réalise un acte répartiteur. Cette réponse s'inscrit, par ailleurs, dans la continuité d'une réponse ministérielle non reprise au BOFiP ⁴⁹².

Donations-partages conjonctives et cumulatives

– Donation-partage conjonctive égalitaire. – Lorsque la donation-partage est conjonctive, c'est-à-dire consentie par les deux parents, le partage repose civilement sur une confusion des masses. Ainsi, les attributions sont effectuées sans tenir compte de l'origine des biens⁴⁹³. Fiscalement, le partage n'est pur et simple que si chacun des donataires reçoit des attributions conformes aux droits qu'il détient dans chacune des deux masses (biens donnés par le père et biens donnés par la mère). À défaut, même en l'absence de soultes, les droits doivent être calculés selon l'émolument théorique de chacun des donataires dans chacune des deux masses, car au moins un des donataires bénéficie dans chaque masse d'une plus-value d'attribution équivalente à une soulte compensée⁴⁹⁴. En pratique, le partage pur et simple ne se rencontre qu'en présence d'une donation-partage « sans soulte, ne comprenant que des biens communs, d'égales valeurs et en nombre égal au nombre d'enfants »⁴⁹⁵ ou en présence d'une somme d'argent commune venant compenser des attributions de biens communs. Le plus souvent donc, il ne sera pas tenu compte de l'origine des biens pour le calcul des abattements et des tranches, permettant à l'enfant attributaire d'un bien propre de l'un de ses parents de bénéficier aussi de l'abattement de l'autre.

Donation-partage conjonctive égalitaire ne réalisant pas un partage pur et simple

Les parents (P1 et P2) – communs en biens – de deux enfants donnent au premier (E1) un appartement, bien propre de P1, d'une valeur de 300 000 €, et au second (E2) une maison, bien commun, d'une valeur de 300 000 €. Ainsi, la masse des biens donnés par P1 est de 450 000 € (bien propre + moitié du bien commun), et celle donnée par P2 est de 150 000 € (moitié du bien commun). Le partage n'est pas pur et simple dans la mesure où les attributions réelles des enfants ne sont pas conformes aux droits qu'ils détiennent dans chacune des deux masses. Ce ne serait le cas que si la donation-partage était indivise, et donc en attente d'un partage ultérieur. Dans cette dernière hypothèse, le calcul des droits serait identique car la donation ne comporte aucun bien exonéré.

Liquidation des droits de E1		Liquidation des droits de E2
Biens effectivement reçus :		Biens effectivement reçus :
Appartement de P1 :	300 000 €	Maison commune (P1 + P2) :	300 000 €
Biens donnés par P1 :		Biens donnés par P1 :
Calcul selon l'émolument théorique : (300 000 + 150 000) / 2 :	225 000 €	Calcul selon l'émolument théorique : (300 000 + 150 000) / 2 :	225 000 €
(bien propre P1 + ½ bien commun P1)		(bien propre P1 + ½ bien commun P1)
Abattement 779 CGI :	– 100 000 €	Abattement 779 CGI :	– 100 000 €
Part taxable :	125 000 €	Part taxable :	125 000 €
20 % – 1 806 € (tranches basses)		20 % – 1 806 € (tranches basses)
*Droits exigibles :*	*23 194 €*	*Droits exigibles :*	*23 194 €*
Biens donnés par P2 :		Biens donnés par P2 :
Calcul selon l'émolument théorique : 150 000 / 2 :	75 000 €	Calcul selon l'émolument théorique : 150 000 / 2 :	75 000 €
(½ bien commun P2)		(½ bien commun P2)
Abattement 779 CGI :	– 75 000 €	Abattement 779 CGI :	– 75 000 €
Part taxable :	0 €	Part taxable :	0 €
*Abattement 779 CGI disponible :*	*25 000 €*	*Abattement 779 CGI disponible :*	*25 000 €*

– Donation-partage conjonctive inégalitaire. – Lorsque la donation-partage est conjonctive et inégalitaire, les droits sont liquidés selon les principes exposés ci-dessus. Le partage n'est pur et simple que si chaque enfant reçoit dans chacune des masses – paternelle et maternelle – des biens en nature conformes à ses droits, c'est-à-dire tenant compte de l'inégalité créée. Le plus souvent, les droits seront calculés selon l'émolument théorique de chaque donataire dans chaque masse.

Donation-partage conjonctive inégalitaire ne réalisant pas un partage pur et simple

Âgés de plus de quatre-vingts ans, les parents (P1 et P2) – séparés de biens – de cinq enfants donnent au troisième (E3) un monument historique classé, bien personnel de P1. E3 est le seul à pouvoir assumer les charges d'entretien de ce bien d'origine familiale lointaine. Une convention a été conclue avec le préfet de région, après avis du ministre chargé du budget, de sorte que ce bien est exonéré en application de l'article 795 A du CGI. Sa valeur est de 800 000 €. Deux autres enfants (E1 et E2) reçoivent chacun un appartement d'une valeur de 300 000 €, bien indivis de P1 et P2 ; et les deux derniers enfants (E3 et E4) reçoivent chacun une somme d'argent de 300 000 €. Ces sommes proviennent à hauteur de 100 000 € du patrimoine de P1 et à hauteur de 500 000 € du patrimoine de P2. Aucune soulte n'est stipulée à l'acte. Celui-ci prévoit une répartition inégalitaire. Les droits de E1 sont de 8/20^e (sa part de réserve et la quotité disponible) et ceux des autres enfants sont de 3/20^e chacun. Le partage n'est pas pur et simple car les attributions des donataires ne correspondent pas à leurs droits dans chacune des masses paternelle et maternelle. La masse globale est d'un montant de 2 000 000 €. Les biens donnés par P1 sont d'une valeur globale de 1 200 000 € (monument historique + ½ des deux appartements + somme d'argent de 100 000 €). La contribution de P1 à la masse des biens donnés est de 60 % (1 200 000 / 2 000 000). Les biens donnés par P2 sont d'une valeur globale de 800 000 € (½ des deux appartements + somme d'argent de 500 000 €). La contribution de P1 à la masse des biens donnés est de 40 % (800 000 / 2 000 000).

Pour simplifier le calcul de la liquidation des droits, un tableau préalable s'impose :

	Droits dans la masse globale 2 000 000 €	Participation de P1 à la masse globale : 60 % 1 200 000 € / 2 000 000 €	Participation de P2 à la masse globale : 40 % 800 000 € / 2 000 000 €
E1, E2, E4 et E5	3/20^es soit 300 000 €	Biens reçus de P1 : 60 % de 3/20^es	Biens reçus de P2 : 40 % de 3/20^es
E3	8/20^es soit 800 000 €	Biens reçus de P1 : 60 % de 8/20^es	Biens reçus de P1 : 40 % de 8/20^es

Liquidation des droits de E3		Liquidation des droits de E1, E2, E4 et E5
Biens effectivement reçus :		Biens effectivement reçus par E1 et E2 :	300 000 €
Monument historique de P1 :	800 000 €	Biens effectivement reçus par E4 et E5 :	300 000 €
		Provenant de P1 à hauteur de 100 000 €
Biens donnés par P1 :		Biens donnés par P1 :
Calcul selon l'émolument théorique :		Calcul selon l'émolument théorique :
Selon tableau ci-dessus :	480 000 €	Selon tableau ci-dessus :	180 000 €
Dont 8/20^es de 800 000 € exonéré soit 320 000 €		Dont 3/20^es de 800 000 € exonéré soit 120 000 €
Reste taxable :	160 000 €	Reste taxable :	60 000 €
Abattement 779 CGI :	– 100 000 €	Abattement 779 CGI :	– 60 000 €
Part taxable :	60 000 €	Part taxable :	0 €
20 % – 1 806 € (tranches basses)		Droits exigibles :	*0 €*
Droits exigibles :	*10 194 €*	Abattement 779 CGI disponible :	40 000 €
Biens donnés par P2 :		Biens donnés par P2 :
Calcul selon l'émolument théorique :		Calcul selon l'émolument théorique :
Selon tableau ci-dessus :	320 000 €	Selon tableau ci-dessus :	120 000 €
Abattement 779 CGI :	– 100 000 €	Abattement 779 CGI :	– 100 000 €
Part taxable :	220 000 €	Part taxable :	20 000 €
20 % – 1 806 € (tranches basses)		20 % – 1 806 € (tranches basses)
*Droits exigibles :*	*42 194 €*	*Droits exigibles :*	*2 194 €*

– Donation-partage cumulative. – La logique gouvernant les donations-partages cumulatives est la même que celle gouvernant les donations-partages conjonctives. La donation-partage cumulative comporte un partage des biens dépendant de la succession du conjoint prédécédé et une donation-partage de biens donnés par le conjoint survivant. Au titre du partage des premiers biens, un droit de partage est dû. Dans cette hypothèse, il ne fait aucun doute car il remplit bien les caractéristiques posées par l'article 746 du CGI⁴⁹⁶. Au titre de la donation-partage des seconds biens, les DMTG sont exigibles sous les mêmes règles que celles exposées dans le cadre des donations conjonctives. Ainsi, à défaut d'attributions effectives pour chaque donataire de biens d'une même valeur dans chacune des deux masses, la liquidation des droits s'effectue selon l'émolument théorique, même en l'absence de soulte⁴⁹⁷. Dit autrement, dès lors que les biens de la succession du prémourant ne sont pas partagés à hauteur des droits des héritiers dans cette masse, le partage ne peut être pur et simple quand bien même chacun des donataires serait facialement alloti de ses droits dans la masse des biens donnés (que la donation-partage soit ou non égalitaire). Il en résulterait nécessairement une compensation entre les masses tenant lieu de soulte « occulte ». Un exemple de liquidation figure au titre de la révélation d'un don manuel dans une donation-partage⁴⁹⁸.

Donations-partages avec incorporation

– Donation-partage avec incorporation et sans changement d'attributaire. – Lorsque la donation-partage comprend des incorporations de biens antérieurement donnés, le caractère pur et simple du partage doit-il s'apprécier sur la seule masse des biens nouvellement donnés ? Ou sur celle des biens nouvellement donnés et des biens incorporés ? La doctrine administrative n'apporte aucune précision à ce sujet et les auteurs sont partagés sur ce point, même si la majorité de la doctrine semble apprécier le caractère pur et simple du partage compte tenu des biens réincorporés et nouvellement donnés. Ce choix paraît conforme à la nature juridique de l'incorporation⁴⁹⁹ qui constitue une novation par changement de cause lorsque le donataire initial est l'attributaire du bien qu'il a déjà reçu. « Le changement de titre de l'ex-donataire et néo-copartagé milite en faveur d'une assimilation entre biens donnés et bien incorporés, lesquels sont tous au demeurant à (re)partager dans l'esprit des parties »⁵⁰⁰. Cette analyse est également conforme à la lettre de l'article 1078-1 du Code civil⁵⁰¹.

Donation-partage avec incorporation et sans changement d'attributaire

Le père de deux enfants a donné au premier (E1), il y a dix ans, un appartement d'une valeur de 400 000 €. Les droits, d'un montant de 58 194 €, ont été réglés par E1. Dans le cadre d'une donation-partage, le père propose l'incorporation de cet appartement, qui a une valeur à ce jour de 500 000 €, et la donation d'une maison à son second enfant (E2) d'une valeur de 500 000 €.

La liquidation des droits doit s'opérer sur la base d'un partage pur et simple, chacun des enfants recevant dans la masse globale (composée du bien incorporé et du bien donné) une attribution effective conforme à ses droits. Ainsi, E1 supportera le droit de partage sur son incorporation, soit 500 000 × 2,5 % = 12 500 €. Et E2 supportera des DMTG, après application de son abattement, soit 78 194 €. Pour conforter cette méthode, quel résultat aurait été obtenu en ne considérant que la masse des biens nouvellement donnés ? Les droits des enfants sont bien de moitié chacun dans cette donation-partage, qui est égalitaire. E1 et E2 devraient donc régler des droits, chacun sur la moitié des biens donnés, soit 250 000 €. E1, qui ne reçoit rien, ne pourrait pas déduire le montant de son incorporation, qui ne figure pas dans la masse globale. Il aurait donc à nouveau des droits à régler. Et E2 qui reçoit 500 000 €, ne paierait des droits que sur 250 000 €. Cette solution n'est pas cohérente.

Comment les droits doivent-ils être calculés en présence d'une soulte ? Si le bien attribué à E2 a une valeur de 600 000 € et qu'il verse une soulte de 50 000 € à E1, le partage n'est plus pur et simple. La liquidation des droits s'établit alors comme suit :

Liquidation des droits de E1		Liquidation des droits de E2
Biens effectivement reçus :		Biens effectivement reçus :
Le bien incorporé :	500 000 €	Maison :	600 000 €
Soulte à recevoir :	50 000 €	Soulte à verser :	– 50 000 €
Calcul selon l'émolument théorique :	550 000 €	Calcul selon l'émolument théorique :	550 000 €
Sous déduction du bien incorporé :	– 500 000 €	Abattement 779 CGI :	– 100 000 €
Reste taxable :	50 000 €	Part taxable :	450 000 €
Abattement 779 CGI :	0 €	20 % – 1 806 € (tranches basses)
Utilisé il y a dix ans	0 €	*Droits exigibles :*	*88 194 €*
Part taxable :	50 000 €
20 % (tranches basses déjà utilisées)
*Droits exigibles :*	*10 000 €*
Droit de partage (2,5 %) :	*12 500 €*

– Donation-partage sans nouvelle donation avec incorporation et changement d'attributaire. – L'incorporation d'une donation antérieure par l'un des donataires copartagés et sa réattribution à un autre donataire dans une donation-partage ne peuvent être soumises aux DMTG⁵⁰². Ceux-ci ont déjà été perçus à l'occasion de la première donation, et ne peuvent donc être dus à nouveau. L'administration considère qu'un droit de partage est dû⁵⁰³ sur la valeur des biens incorporés⁵⁰⁴ au jour de la donation-partage. Par ailleurs, une donation-partage peut être réalisée sans nouvelle donation⁵⁰⁵. Cette donation-partage peut avoir pour objet de mettre fin à des indivisions préexistantes, par suite de donations-partages indivises ou de donations simples indivises, mais aussi d'allotir un nouvel enfant. Ainsi, l'incorporation peut avoir pour effet de réduire l'émolument initialement reçu par un donataire⁵⁰⁶, sans que cette diminution puisse être considérée comme contraire au principe d'irrévocabilité des donations. Celle-ci relève bien d'une révocation par mutuus dissensus permise⁵⁰⁷ qu'un auteur a pu qualifier ici de « rapport anticipé »⁵⁰⁸ volontaire. Cette incorporation est possible quelles que soient la forme ou les modalités d'imputation de la donation incorporée (rapportable, hors part, donation-partage), et quel que soit le cas de figure, l'acte ne sera soumis qu'au droit de partage.

Donation-partage avec incorporation sans nouvelle donation

Le père de deux enfants mineurs (E1 et E2) leur avait consenti, il y a dix ans, une donation-partage d'actions de sa société pour une valeur à l'époque de 3 000 000 €. Toutes les conditions définies par l'article 787 B du CGI étant réunies⁵⁰⁹ à l'époque, la transmission avait bénéficié d'une exonération à hauteur de 75 %. Les engagements collectifs puis individuels ont été respectés.

Puis la vie a offert un petit frère à E1 et E2 : E3. Les deux aînés étant majeurs (à défaut l'autorisation du juge serait nécessaire), leur père leur propose de rétablir l'égalité avec E3 par incorporation de la donation-partage initiale, ce qu'ils acceptent de bonne grâce. Les actions données valent aujourd'hui 6 000 000 €. Aucun DMTG ne sera dû, et la fiscalité de l'acte sera intégralement soumise au droit de partage : 6 000 000 € × 2,5 % = 150 000 €.

– L'incorporation est-elle compatible avec le régime Dutreil ? – Dans le cas pratique ci-dessus, la réalisation de la nouvelle donation-partage en cours d'engagement individuel de conservation des donataires aurait entraîné la remise en cause du régime de faveur⁵¹⁰. Le donataire qui incorpore la donation antérieure la révoque, au moins partiellement, et ne respecte donc pas son engagement de conservation à hauteur des titres réattribués. « L'incorporation présente tous les effets d'une cession »⁵¹¹ lorsqu'elle s'accompagne d'un changement d'attributaire. Le texte de l'article 787 B du CGI est d'application stricte et nécessite la conservation des titres par le bénéficiaire de la transmission. Ainsi, l'opération d'incorporation dans ce contexte n'est sécurisée qu'après l'expiration des engagements individuels⁵¹². La solution n'est pas identique dans l'hypothèse d'une incorporation dans une donation-partage transgénérationnelle⁵¹³.

– Donation-partage avec nouvelle donation, incorporation et changement d'attributaire. – L'incorporation d'un bien dans une donation-partage comportant de nouveaux biens donnés et s'accompagnant d'un changement d'attributaire⁵¹⁴ pose des difficultés de liquidation. Pour les exposer, il convient préalablement de prendre un exemple simple :

Donation-partage avec nouvelle donation, incorporation et changement d'attributaire

Le père de deux enfants a donné au premier (E1), il y a dix ans, un appartement d'une valeur de 300 000 €. Les droits, d'un montant de 38 194 € ont été réglés par E1. Aujourd'hui, il souhaite donner à E1 sa société qui a une valeur de 400 000 €. Les conditions définies par l'article 787 B du CGI étant réunies⁵¹⁵, la transmission bénéficie d'une exonération à hauteur de 75 %. Pour aboutir à cette transmission, n'ayant pas d'autres biens à donner pour compenser son second enfant (E2), il propose à E1 d'incorporer sa donation initiale et de l'attribuer à E2. L'appartement a une valeur à ce jour de 400 000 €. E2 bénéficie de son abattement de 100 000 € non consommé.

En l'état de la doctrine fiscale, l'incorporation générera un droit de partage d'un montant de 10 000 € (400 000 × 2,5 %).

En ce qui concerne les DMTG, la masse taxable des biens donnés est de 100 000 € (400 000 × 25 %). Mais comment répartir les DMTG entre E1 et E2 sur les biens nouvellement donnés ?

Trois méthodes semblent possibles :

calcul selon l'émolument théorique de chaque donataire appliqué sur la seule masse des biens donnés (1) ;
calcul selon l'émolument théorique de chaque donataire appliqué sur le cumul de la masse des biens donnés et de la masse des biens incorporés (2) ;
calcul sur la base d'un partage pur et simple (3).

Quelle que soit la méthode retenue, le constat préalable est identique : chacun des donataires reçoit des biens conformes à ses droits dans la masse globale, mais ne reçoit pas des droits identiques dans la masse des biens donnés.

– (1) Calcul selon l'émolument théorique de chaque donataire appliqué sur la seule masse des biens donnés. – Si la liquidation des droits entre les donataires s'effectue sur la base de ses droits théoriques, en ne tenant compte que des biens nouvellement donnés, la répartition des biens donnés devrait s'opérer à hauteur de moitié chacun. Les droits des donataires sont effectivement conformes à leurs droits dans la masse globale, mais les attributions en nature ne correspondent pas à leurs droits en ne considérant que les biens donnés. La liquidation s'opérerait sur la base d'une soulte « occulte », née de l'incorporation. Le résultat serait alors que E1 et E2 sont chacun imposés sur 50 000 € dans le cas pratique ci-dessus. Pourtant E1 a déjà été imposé sur 300 000 €. Quant à E2, il reçoit 400 000 € de « biens nouveaux » pour lui, mais n'est imposé que sur 50 000 €. Ce mode de calcul ne paraît pas logique au regard de l'apportionnement – l'enrichissement – de chacun des donataires, c'est-à-dire ce qu'il reçoit effectivement.

– (2) Calcul selon l'émolument théorique de chaque donataire appliqué sur le cumul de la masse des biens donnés et de la masse des biens incorporés. – Selon cette méthode, la liquidation des droits entre les donataires s'effectue sur la base d'un émolument théorique en tenant compte des biens nouvellement donnés et des biens incorporés. À plus forte raison, la répartition des biens donnés s'opère à hauteur de moitié chacun pour les donataires. Les droits de ceux-ci sont effectivement conformes à leurs droits dans la masse globale, mais les attributions en nature ne correspondent pas à leurs droits si l'on ne considère que les biens donnés. Ici encore, la liquidation s'opérerait en considérant l'existence d'une soulte « occulte », née de l'incorporation. Cette deuxième méthode, développée par M. Claude Guillot⁵¹⁶ par une interprétation de la réponse ministérielle Cressard⁵¹⁷, et reprise par une partie de la doctrine⁵¹⁸, repose sur un critère d'« enrichissement ». Elle s'appuie sur le renvoi opéré pour la liquidation des donations-partages aux principes applicables aux mutations par décès⁵¹⁹. L'incorporation est alors traitée comme un rapport à succession pour liquider les DMTG⁵²⁰ tant au niveau de la masse globale qu'au niveau de l'assiette des droits pour chaque donataire. Cette liquidation est corrigée par l'imputation de la donation incorporée, prioritairement sur les biens revenant au donataire qui incorpore, et subsidiairement sur la part des autres donataires. Le résultat en découlant est bien plus logique. E1 et E2 ont chacun des droits théoriques de 250 000 € dans la masse composée des biens incorporés et donnés (après exonération). Puis la liquidation s'effectue ainsi :

E1 qui reçoit en théorie 250 000 €, peut déduire l'incorporation de sa donation initiale. Cette imputation s'effectue d'abord sur sa part à hauteur de 250 000 €, ne déclenchant chez lui aucune imposition. Il ne bénéficie d'aucun « enrichissement » et il apparaît donc logique qu'il n'ait aucun droit à régler. Le surplus de son imputation profite à E2 ;
E2 qui reçoit en théorie 250 000 €, peut déduire le surplus de l'incorporation de E1, soit 150 000 € (400 000 € – 250 000 €). Ainsi il est imposé sur 100 000 €, ce qui correspond à son « enrichissement » fiscal. Comme E2 bénéficie de son abattement, il ne paye pas de droit.

Ce résultat apparaît également conforme à celui qui aurait été obtenu si l'opération avait été réalisée en deux temps. E2 aurait d'abord reçu dans une donation simple les actions de la société, pour une valeur taxable de 100 000 € après exonération. Aucun droit n'aurait été réglé compte tenu de l'abattement disponible. Puis, dans le cadre d'une donation-partage sans nouvelle donation⁵²¹, E1 et E2 auraient procédé à l'incorporation de chacune de leur donation, permettant d'aboutir au résultat final souhaité par la réattribution de chacune d'elles. L'assiette du droit de partage aurait seulement été élargie à l'ensemble des biens incorporés. Dans cette hypothèse, l'exonération ne bénéficie également qu'à E2. La neutralité fiscale est ici respectée.

– (3) Calcul sur la base d'un partage pur et simple. – Selon cette méthode, la liquidation des droits entre les donataires s'effectue sur la base des attributions réelles en tenant compte des biens nouvellement donnés et des biens incorporés. L'incorporation ayant eu pour effet de révoquer la donation par mutuus dissensus ⁵²², chaque attribution est considérée comme nouvelle, et chacun des donataires reçoit un lot conforme à ses droits. Cette méthode est conforme à la théorie de l'effet déclaratif du partage. Chacun des donataires est réputé tenir ses droits directement du donateur. Ainsi, le partage serait pur et simple lorsqu'il s'effectue sans soulte. Le donataire qui incorpore sa donation réattribuée à son codonataire devrait régler des droits selon sa nouvelle attribution. Et le donataire recevant un bien ayant déjà été imposé, ne subirait qu'un droit de partage. Dans l'exemple ci-dessus, E1 serait imposé sur 100 000 € (actions de société exonérées des ¾), générant des droits de 20 000 € (20 % compte tenu de la consommation de son abattement et des tranches basses du barème lors de la donation initiale) et E2 serait imposé sur 400 000 € (bien incorporé). Puis, en application du principe non bis in idem, le lot de E2 étant composé d'un bien ayant déjà été assujetti aux DMTG, sa valeur au jour de l'incorporation serait déduite, entraînant une absence de taxation. Seul un droit de partage serait dû par E2.

– Quelle méthode retenir ? Existe-t-il une alternative à ces méthodes ? – La première méthode nie le caractère attributif de la donation-partage et aboutit à un résultat inique. La deuxième et la troisième méthode aboutissent toutes les deux à la même base de taxation. L'enjeu entre les deux est la détermination du redevable théorique des droits⁵²³. Dans la deuxième, le redevable est celui qui bénéficie d'un « enrichissement » nouveau. Dans la troisième, le redevable est celui qui a déjà été imposé, et celui qui bénéficie d'un « enrichissement » nouveau n'est soumis à aucune taxation aux DMTG. Pour cette raison, la deuxième méthode doit être retenue, à notre sens, même si elle se détache des règles civiles. Le réalisme du droit fiscal doit l'emporter. Il convient de relever enfin qu'il existerait une alternative à la troisième méthode, qui la mettrait en conformité tant avec le droit civil qu'avec le droit fiscal. En considérant que le changement d'attributaire entraîne la révocation de la donation, les droits initialement perçus seraient restitués et la taxation de l'acte initial révisée. La nouvelle donation-partage, dont l'effet est déclaratif⁵²⁴, serait taxée en considération des biens attribués à chaque donataire, sur la base des valeurs au jour de la donation-partage. Cette règle, qui ne trouverait application que dans cette hypothèse de changement d'attributaire, est moins favorable car elle aboutirait à l'imposition des incorporations à la date de celles-ci. Même si elle serait civilement et fiscalement cohérente, son application constituerait un frein à ces actes pacificateurs contenant incorporation d'une donation antérieure.

Donations-partages avec incorporation révélant un don manuel

– Donation-partage révélant un don manuel. – Lorsque la donation-partage est le support de la révélation d'un don manuel non enregistré, celle-ci déclenche l'imposition aux DMTG pour la valeur nominale du don⁵²⁵ quel que soit l'emploi fait par son bénéficiaire⁵²⁶.

Donation-partage révélant un don manuel réévalué (donation-partage cumulative)

Âgée de soixante-dix ans, la mère de deux enfants majeurs leur propose la signature d'une donation-partage cumulative leur permettant de mettre fin à l'indivision créée par le décès de leur père sur une maison d'une valeur de 500 000 €. À cette occasion, elle souhaite que son premier enfant (E1) incorpore le don manuel qu'elle lui a fait, il y a dix ans, pour l'achat d'un appartement d'une valeur de 90 000 €. Ce don était d'un montant de 100 000 €, permettant de couvrir le prix et les frais de l'achat. L'appartement a une valeur de 200 000 € à ce jour. Elle propose à son second enfant (E2) d'être attributaire de la maison de son père, et pour compléter la part de E1, elle lui donne un portefeuille de valeurs mobilières pour 300 000 €.

Les attributions n'étant pas conformes aux droits de chacun des enfants dans chacune des masses, la liquidation tiendra compte de l'émolument théorique dans la masse des biens donnés comprenant le don manuel réévalué et le portefeuille : les droits de chacun des donataires sont bien égalitaires dans cette masse. Puis la masse taxable aux DMTG correspond à la valeur nominale du don reçu par E1 (100 000 €) et à la valeur du portefeuille donné à E1 (300 000 €), soit un total de 400 000 €. Cette masse « fiscale » est répartie à hauteur de moitié entre les donataires, permettant la taxation du don manuel révélé. La masse taxable au droit de partage est composée uniquement de la maison provenant de la succession du père (300 000 €). Le montant du droit de partage est donc de 7 500 €.

Liquidation des droits de E1		Liquidation des droits de E2
Biens effectivement reçus :		Biens effectivement reçus :
Un appartement incorporé :	200 000 €	La maison de son père :	500 000 €
Un portefeuille titres :	300 000 €
Calcul selon l'émolument théorique : (100 000 + 300 000) / 2 :	200 000 €	Calcul selon l'émolument théorique : (100 000 + 300 000) / 2 :	200 000 €
Abattement 779 CGI :	– 100 000 €	Abattement 779 CGI :	– 100 000 €
Part taxable :	100 000 €	Part taxable :	100 000 €
20 % – 1 806 € (tranches basses)		20 % – 1 806 € (tranches basses)
*Droits exigibles :*	*18 694 €*	*Droits exigibles :*	*18 694 €*
*Droit de partage (2,5 %) :*	*7 500 €*