La donation-partage transgénérationnelle (DPTG)

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

La donation-partage transgénérationnelle permet au donateur d'allotir des descendants de degrés différents, par anticipation sur sa propre succession. L'étude des principes gouvernant sa taxation nécessite de distinguer les donations-partages transgénérationnelles réalisées sans incorporation (Sous-section I) qui ne posent pas de difficultés particulières, de celles qui incorporent une donation antérieure (Sous-section II), sources de nombreuses incertitudes et zones d'ombre compte tenu notamment du caractère restrictif de la rédaction de l'article 776 A du CGI.

La taxation des DPTG sans incorporation (CGI, art. 784 B)

La donation-partage transgénérationnelle sans incorporation bénéficie d'un dispositif clair de taxation établi par l'article 784 B du CGI (§ I) qui ne tient compte que du lien de parenté entre l'ascendant donateur et le descendant donataire. Son étendue donne lieu à un débat civil, mais ne souffre d'aucune incertitude fiscale (§ II). Les règles développées pour les donations-partages au sujet des attributions indivises (§ III) et de la liquidation des droits (§ IV) s'appliquent. Elles doivent être transposées principalement au niveau de la souche constituée de l'enfant qui s'efface, en tout ou partie, et de ses descendants.

Principe de taxation de la DPTG

– Sur quel mécanisme civil repose la donation-partage transgénérationnelle ? – Le fait de pouvoir transmettre au sein d'une seule et même donation-partage des biens sur plusieurs générations a fait l'objet, depuis 1975, de plusieurs propositions de Congrès des notaires de France⁵²⁷. Introduite en droit positif par la réforme de 2006⁵²⁸, la donation-partage transgénérationnelle permet à un ascendant d'organiser la distribution et le partage de ses biens entre ses descendants de degrés différents, quand bien même ceux-ci ne sont pas ses présomptifs héritiers. Le Code civil consacre un paragraphe à ces « donations-partages faites à des descendants de degrés différents »⁵²⁹ permettant de réaliser un saut de génération. Jusqu'alors, une telle opération relevait de la prohibition des pactes sur successions futures, sauf en cas de prédécès de l'un des enfants du donateur. Dans cette hypothèse, les enfants du prédécédé devenaient, par le mécanisme de la représentation, les présomptifs héritiers du donateur et ce dernier pouvait les faire concourir à une donation-partage « simple ». La donation-partage transgénérationnelle permet à un enfant du donateur de s'effacer de son vivant, en tout ou partie, au profit de ses propres enfants. Lors de cette même réforme du Code civil de 2006, la représentation d'un héritier renonçant en ligne directe ou collatérale⁵³⁰ a été admise. Le mécanisme de cette nouvelle donation-partage repose également sur un principe de représentation ⁵³¹. Cette représentation n'est pas celle des articles 751 et suivants du Code civil, en matière successorale, et n'en suit pas les règles. Elle ne revêt aucun caractère automatique, mais nécessite l'accord de l'enfant qui s'efface, et elle peut n'être que partielle dans son assiette ou dans ses bénéficiaires. L'enfant s'efface au profit de la « souche » qu'il constitue avec ses propres enfants et ces derniers reçoivent les biens « comme s'ils les tenaient de leur auteur direct »⁵³². Une fiction s'opère pour la troisième génération considérée – pour les besoins de la liquidation future de la succession de la deuxième génération (le parent qui s'efface) – comme tenant ses droits directement de cette dernière alors même que la donation est effectuée par la première génération (le donateur).

– Quel est le traitement fiscal de la donation-partage transgénérationnelle ? – La fiscalité ne tient compte ni de la fiction juridique permettant de considérer que le descendant tient ses droits de son propre parent, ni du mécanisme de représentation gouvernant la donation-partage transgénérationnelle.

En ne retenant pas le mécanisme de la fiction juridique, l'article 784 B du CGI permet que « les droits… [soient] liquidés en fonction du lien de parenté entre l'ascendant donateur et les descendants allotis », sans générer une double imposition qui aurait privé de tout intérêt cette opération. Antérieurement, il était possible à l'enfant, avec l'accord des parents donateurs dans l'hypothèse d'une clause d'inaliénabilité, de transmettre les biens reçus dans une nouvelle donation-partage au profit de ses propres enfants. Mais cette opération nécessitait de pouvoir allotir chacun des bénéficiaires de droits divis et engendrait une double fiscalité. Le saut de génération évite cette double imposition, et permet la réalisation d'un « gain fiscal », outre le bénéfice économique pour les petits-enfants. Le gain immédiat est évident lorsque l'enfant a bénéficié d'une donation antérieure rappelée fiscalement, mais aussi lorsqu'il ne s'efface que partiellement au profit de ses enfants et utilise lui-même son abattement personnel. Le gain à terme, au décès de l'enfant, est assuré également. Par ailleurs, le parent s'effaçant n'est pas considéré comme « donateur » au profit de son propre enfant dans le cadre du rappel fiscal. La donation dont celui-ci bénéficie de la part du grand-parent n'a pas à être rappelée au titre de l'article 784 du CGI dans la succession de son auteur, et a fortiori dans une donation postérieure consentie par ce dernier⁵³³.
En ne retenant pas le mécanisme de la représentation, l'article 784 B du CGI ne crée pas de situation plus favorable qu'une donation simple par les grands-parents à leur petit-enfant. Le gain est ici civil, par l'allotissement et l'absence de rapport et de réduction, et non fiscal. Chaque donataire vient de son propre chef au titre des DMTG. Les petits-enfants gratifiés en lieu et place de leur auteur bénéficient de leurs abattements personnels⁵³⁴ puis du tarif en ligne directe. Les donations antérieurement consenties à leur auteur ne doivent pas être rappelées de leur chef. Ils ne peuvent cumuler cet abattement avec celui de leur auteur que dans l'hypothèse du prédécès de celui-ci⁵³⁵. Dans cette hypothèse, la liquidation des droits doit préciser l'usage prioritaire de l'abattement personnel du petit-enfant. Ce dernier ne vaut qu'en matière de donations, alors que l'abattement du parent prédécédé pourra être utilisé lors de la succession du donateur. Cet ordre d'imputation doit être « clairement exprimé dans l'acte de donation »⁵³⁶.

Étendue de la DPTG

– Quelle est l'étendue des donations-partages transgénérationnelles ? – La donation-partage « simple » nécessite une distribution des biens du donateur à ses présomptifs héritiers. Ceux-ci peuvent être ses descendants ou, à défaut, ses collatéraux privilégiés ou ordinaires. La donation-partage transgénérationnelle reste, elle, uniquement un « partage d'ascendant » qui s'étend aux « descendants de degrés différents, qu'ils soient ou non ses héritiers présomptifs »⁵³⁷. L'article 1078-5 du Code civil permet qu'elle puisse être réalisée en présence d'un enfant unique – d'une seule souche – à la condition qu'il existe une pluralité de lots et donc soit une attribution à l'enfant unique et au moins à un de ses enfants, soit une attribution à au moins deux enfants de l'enfant unique. Elle peut être conjonctive⁵³⁸, c'est-à-dire consentie par les deux grands-parents, et peut allotir un enfant non commun dans les conditions de l'article 1076-1 du Code civil. La donation-partage transgénérationnelle peut aussi être cumulative⁵³⁹, c'est-à-dire comprendre à la fois des biens à partager dans la succession du prédécédé des parents et des biens donnés par le survivant. Dans cette dernière hypothèse, les biens d'origine successorale doivent être attribués aux héritiers de l'ascendant prédécédé, que ce soit les enfants ou les petits-enfants en cas de renonciation de ces derniers à la succession. Seuls les biens nouvellement donnés peuvent faire l'objet d'une transmission transgénérationnelle. Pour que la confusion des masses s'opère – celle de la succession du prédécédé et celle du survivant –, il est nécessaire que l'enfant « tête de souche » ait renoncé à la succession de son auteur. C'est à cette condition que ses propres enfants peuvent devenir attributaires de biens dépendant de la succession du prédécédé, le partage unique ne pouvant intervenir en présence de plusieurs indivisions qu'en présence d'une identité d'indivisaires.

– La donation-partage transgénérationnelle peut-elle gratifier des arrière-petits-enfants ? – Cette question ne se pose pas lorsque l'un des petits-enfants est prédécédé. Dans cette hypothèse, les arrière-petits-enfants venant par représentation de leur auteur pourront participer à la donation-partage transgénérationnelle. De même, le prédécès d'un enfant permet sa représentation par ses propres enfants qui peuvent alors renoncer en totalité ou en partie au profit de leurs propres enfants, arrière-petits-enfants de l'ascendant donateur. La question ne concerne donc que l'hypothèse où l'enfant, ses propres enfants et les enfants de ces derniers, sont tous vivants. L'analyse des articles du Code civil consacrés à la donation-partage transgénérationnelle ne permet pas de répondre avec certitude à cette question. Dans son premier alinéa, l'article 1078-4 envisage cet acte comme celui par lequel les enfants de l'ascendant peuvent consentir à ce que leurs propres « descendants » soient allotis, et non uniquement leurs propres « enfants ». L'enfant est le pivot car il doit consentir à laisser sa place, en tout ou partie. Mais la notion de « petits-enfants » plus restrictive ne figure pas à ce stade dans le texte. Et le second alinéa du même article vise les descendants « d'un degré subséquent », et non « du degré subséquent ». L'article 1078-5 exige cependant l'accord de « l'enfant » qui renonce, et non du « descendant » qui renonce. L'hypothèse d'une renonciation de la troisième génération au profit de la quatrième n'est pas envisagée. Enfin, l'article 1078-9 permet à une partie de la doctrine de considérer que le saut de génération ne peut être réalisé qu'une seule fois⁵⁴⁰ : les conséquences liquidatives et la fiction créée dans la renonciation partielle ou totale à ses droits ne sont appréhendées que pour « la succession de l'enfant ayant consenti à ce que ses propres descendants soient allotis en son lieu et place ». De nombreux auteurs considèrent cependant qu'une donation-partage transgénérationnelle peut allotir des arrière-petits-enfants⁵⁴¹, dès lors que la deuxième et la troisième génération y consentent, et que les conséquences liquidatives sont traitées dans l'acte⁵⁴². Un inter-CRIDON réuni les 15 et 16 juin 2023⁵⁴³ a conclu à l'unanimité à l'« inopportunité de l'opération au regard des doutes sur sa validité, son traitement liquidatif et celui fiscal ».

– Comment le droit fiscal appréhende-t-il la donation-partage réalisée sur quatre générations ? – Ici encore, le mécanisme de la représentation fiscale permet de traiter les hypothèses de prédécès d'une génération. Ce point ne soulève pas de difficulté. Dans l'hypothèse d'une donation-partage transgénérationnelle réalisée en présence de quatre générations vivantes et sans incorporation de donations antérieures, le texte de l'article 784 B du CGI prévoit une imposition de chaque génération en fonction de son lien de parenté avec le donateur. Le texte ne se limite pas aux petits-enfants, mais s'applique à tous les « descendants allotis », incluant, littéralement, les arrière-petits-enfants. Le doute intervient à la lecture de l'article 776 ter du même code qui parle uniquement des petits-enfants pour préciser que les allotissements réalisés à leur profit ne sont pas « rapportables » dans la succession des parents qui s'effacent. Cela signifie, au sens fiscal, qu'elles ne sont pas concernées par le rappel fiscal lorsqu'elles ont moins de quinze ans. Mais ce texte ne semble qu'apporter une précision, vraisemblablement inutile, au régime de la donation-partage transgénérationnelle. Dans la mesure où la fiction civile n'a pas été retenue dans le régime fiscal de cet acte⁵⁴⁴, et que les droits sont liquidés en fonction du seul lien de parenté avec l'ascendant donateur, il n'y a aucune raison qu'il soit tenu compte de la donation dans le rappel fiscal entre l'enfant et le descendant alloti, et par extension entre le petit-enfant et l'arrière-petit-enfant. Ainsi, rien ne semble s'opposer fiscalement à une telle transmission réalisée sur quatre générations. Le régime civil demeure néanmoins incertain tant sur sa validité même que sur ses conséquences liquidatives, comme cela a été exposé.

DPTG et indivision

– La donation-partage transgénérationnelle peut-elle réaliser des attributions indivises ? – La lecture combinée des articles 1078-6 et 1078-4 du Code civil, à la lumière de la jurisprudence de la Cour de cassation en matière de donation-partage simple⁵⁴⁵, permet de répondre clairement à cette question. Le premier article prévoit que dans une donation-partage transgénérationnelle le partage doit s'opérer par « souche », c'est-à-dire au niveau de l'attribution globale faite à la deuxième génération et à ses descendants allotis en ses lieu et place, en totalité ou en partie seulement. Aucune indivision ne peut subsister entre les souches, dès lors qu'il en existe au moins deux⁵⁴⁶. Le second article prévoit que les attributions faites aux descendants d'un degré subséquent peuvent être conjointes entre eux, c'est-à-dire indivises. Ainsi, la donation-partage transgénérationnelle réalisant une attribution indivise entre les souches encourt le risque d'une disqualification en une donation simple et, partant, un risque de nullité comme constituant un pacte sur succession future prohibé⁵⁴⁷. Deux situations particulières méritent des précisions.

– Les attributions peuvent-elles être indivises au sein d'une souche entre l'enfant et ses propres descendants ? – Une lecture littérale de l'article 1078-4 du Code civil permet de douter de la possibilité de laisser en indivision l'enfant intercalé avec ses propres descendants. Le texte prévoit que les « descendants d'un degré subséquent » peuvent être allotis en indivision. Or, l'enfant n'est pas un descendant d'un degré subséquent, mais la tête de « souche » au premier degré. Pour autant, lorsque l'enfant s'efface partiellement au profit de ses propres enfants et reste en indivision avec eux, la doctrine admet que la donation-partage n'encourt aucune disqualification dans la mesure où le partage est bien opéré entre les souches⁵⁴⁸.

– Comment appliquer cette règle en présence d'une souche unique ? – Une donation-partage transgénérationnelle peut intervenir alors même que l'ascendant donateur n'a qu'un enfant, pourvu qu'il y ait pluralité de lots, et donc au moins deux attributions⁵⁴⁹. Le texte de l'article 1078-5 du Code civil prévoit dans ce cas que le partage doit s'effectuer soit entre l'enfant qui s'efface en partie et ses descendants – ces derniers pouvant être allotis indivisément conformément au texte de l'article 1078-4 du même code –, soit entre les « descendants seulement ». Ainsi, si l'enfant s'efface complètement, la qualification de donation-partage peut être retenue à la condition que tous les descendants soient attributaires de lots divis. S'il ne s'efface que partiellement, l'enfant doit être alloti divisément, et ses propres enfants peuvent alors être allotis indivisément entre eux⁵⁵⁰.

– Cet allotissement de l'enfant unique peut-il être réalisé en usufruit seulement, ses propres enfants étant allotis de la nue-propriété en indivision entre eux ? – Le démembrement de propriété ne réalisant aucune indivision, une donation-partage attribuant à l'enfant unique l'usufruit d'un bien et à son ou ses descendants la nue-propriété, divisément ou indivisément, est possible⁵⁵¹.

– Quel est le traitement fiscal de la donation-partage transgénérationnelle indivise ? – Le traitement fiscal de la donation-partage transgénérationnelle indivise ne diffère pas de celui de la donation-partage indivise. L'administration n'étant pas juge de la validité des actes, aucune disqualification ne peut intervenir de son chef⁵⁵². Ainsi, le partage ultérieur des biens donnés ne génère aucune taxation des soultes et aucune plus-value⁵⁵³. Pour autant, le notaire qui procéderait à une telle opération ne doit pas ignorer les conséquences civiles qu'engendrerait une disqualification : l'acte entier risque la nullité comme constituant un pacte sur succession future prohibé. Ainsi, il devra procéder à deux donations simples, l'une au profit des enfants et l'autre au profit des petits-enfants, puis assortir le tout d'une renonciation anticipée à l'action en réduction si les biens attribués aux petits-enfants dépassent la quotité disponible, ou pour sécuriser cette transmission par anticipation. La seule différence avec une donation-partage transgénérationnelle résidera dans l'utilisation ou l'épuisement de la quotité disponible. La fiscalité immédiate d'un tel découpage de l'opération de transmission sera identique, compte tenu de l'absence de représentation fiscale prévue par l'article 784 B du CGI. Seule la fiscalité des partages postérieurs sera modifiée et ne pourra pas bénéficier du régime de faveur, sauf si ces partages sont réalisés au sein d'une réelle donation-partage transgénérationnelle avec incorporation et attributions divises entre les souches.

Liquidation de la DPTG

– Comment les DMTG sont-ils liquidés entre les donataires dans une donation-partage transgénérationnelle ? – Les principes de liquidation des donations-partages précédemment exposés⁵⁵⁴ s'appliquent aux donations-partages transgénérationnelles et emportent les mêmes conséquences sur la répartition de l'impôt⁵⁵⁵. Bien que le commentaire de l'administration fiscale soit ici aussi silencieux, la lecture du premier alinéa de l'article 1078-6 du Code civil permet de déterminer deux temps :

Premier temps. C'est au niveau de la souche qu'il faut déterminer si le partage est ou non pur et simple⁵⁵⁶. Puisqu'elle opère avant tout une répartition entre les souches, la présence d'une soulte générera une répartition des droits selon les droits théoriques de chaque souche. Des attributions conformes aux droits des parties (que ces derniers soient égalitaires ou inégalitaires) entraîneront une imposition selon les attributions effectives de chaque souche.
Second temps. Dans la mesure uniquement où il n'existe pas de soulte entre les souches, ce même raisonnement doit être effectué au sein de chaque souche.

Cette méthode à double détente est celle retenue par le groupe de travail réuni par l'Institut d'études juridiques (IEJ) du Conseil supérieur du notariat le 24 mai 2016. Elle s'applique également à la donation-partage conjonctive dans laquelle la soulte peut être cachée par des attributions asymétriques dans les biens donnés par chacun des parents⁵⁵⁷. Le tableau ci-après en résume l'application :

	À l'intérieur d'une souche
		Présence d'une soulte	Absence de soulte
Entre les souches	Présence d'une soulte	Liquidation selon les droits théoriques	Liquidation selon les droits théoriques
Absence de soulte	Liquidation selon les attributions réelles entre les souches	Liquidation selon les attributions réelles

Liquidation des donations-partages transgénérationnelles avec ou sans soulte

Le père (G1) de deux enfants (G2-1 et G2-2) réalise une donation-partage dans laquelle G2-1 souhaite que ses trois enfants (G3-1, G3-2 et G3-3) soient allotis en ses lieu et place. Les attributions sont les suivantes : – À la souche G2-1 : des actions cotées pour une valeur de 100 000 €, et un bois faisant l'objet d'un plan simple de gestion pour une valeur de 200 000 € et bénéficiant d'une exonération des ¾ en vertu des dispositions de l'article 793-2-2^o bis du CGI. – À la souche G2-2 : un appartement d'une valeur de 300 000 €.

Au niveau des souches, les attributions sont conformes aux droits des parties dans la masse. Ainsi, l'exonération ne bénéficiera qu'à la souche de G2-1. G2-2 qui n'a pas bénéficié d'une donation dans les quinze dernières années, aura des droits à payer d'un montant de 38 194 € (300 000 € – 100 000 € = 200 000 €, taxable à 20 % – 1806 € [tranches basses du barème]). La liquidation des droits de G2-2 ne serait différente que si les attributions avaient lieu entre les souches moyennant une soulte.

Dans la souche de G2-1, plusieurs hypothèses d'attributions sont envisageables :

1) – Si l'attribution à G3-1, G3-2 et G3-3 est indivise, les petits-enfants reçoivent chacun des attributions conformes à leurs droits dans la masse. Ainsi, l'exonération bénéficie à chacun d'eux. La liquidation s'établit comme suit :

Liquidation des droits de G3-1, G3-2 et G3-3
Biens reçus :
⅓ des biens donnés :	100 000 €
⅓ de l'exonération de 75 % sur les bois :	– 50 000 €
Abattement 790 B CGI :	– 31 865 €
Part taxable :	18 135 €
20 % – 1 806 € (tranches basses)
Droits exigibles par petit-enfant :	1 821 €
Total des droits :	5 463 €

2) – Si les actions cotées sont attribuées à G3-1, et que G3-2 et G3-3 reçoivent le bois, chacun des petits-enfants reçoit des attributions conformes à leurs droits dans la masse. Ainsi, l'exonération bénéficie à G3-2 et G3-3. La liquidation s'établit comme suit :

Liquidation des droits de G3-1		Liquidation des droits de G3-2 et G3-3
Biens reçus :		Biens reçus :
Actions cotées :	100 000 €	½ du bois :	100 000 €
Abattement 790 B CGI :	– 31 865 €	Exonération 75 % :	– 75 000 €
Part taxable :	68 135 €	Part taxable :	25 000 €
20 % – 1 806 € (tranches basses)		Abattement 790 B CGI :	– 31 865 €
Droits exigibles :	11 821 €	Droits exigibles :	*0 €*
Total des droits :	11 821 €

3) – Si G3-1 reçoit le bois à charge de verser une soulte à G3-2 et G3-3, lesquels se partagent les actions cotées, alors les droits des petits-enfants seront liquidés sur la base de leur émolument théorique. La liquidation s'établit comme suit :

Liquidation des droits de G3-1		Liquidation des droits de G3-2 et G3-3
Biens reçus :		Biens reçus par chacun :
Bois :	200 000 €	Actions cotées :	50 000 €
À charge de soultes :	– 100 000 €	Soulte de G3-1 :	50 000 €
Liquidation des droits :		Liquidation des droits :
Part théorique dans la masse :	100 000 €	Part théorique dans la masse :	100 000 €
Exonération 75 % répartie :	– 50 000 €	Exonération 75 % répartie :	– 50 000 €
Part taxable :	50 000 €	Part taxable :	50 000 €
Abattement 790 B du CGI :	– 31 865 €	Abattement 790 B du CGI :	– 31 865 €
Part taxable :	18 135 €	Part taxable :	18 135 €
20 % – 1 806 € (tranches basses)		20 % – 1 806 € (tranches basses)
*Droits exigibles :*	*1 821 €*	*Droits exigibles :*	*1 821 €*
Total des droits pour les trois enfants :	5 463 €

La taxation des DPTG incorporatives (CGI, art. 776 A)

– L'incorporation dans une donation-partage transgénérationnelle. – Alors que le régime de l'incorporation d'une donation antérieure dans une donation-partage ne résulte d'aucune base légale⁵⁵⁸, l'article 776 A du CGI prévoit par principe l'application du droit de partage à l'incorporation d'une donation et sa réattribution à un descendant d'une même souche dans une donation-partage transgénérationnelle, et assortit cette règle d'un dispositif anti-abus (§ I). Ce mécanisme permet d'organiser la transmission à la troisième génération d'un bien donné à la deuxième, tout en conservant à ce dernier degré un usufruit successif par rétention (§ II). Mais le texte laisse de nombreuses zones d'ombre, notamment à l'occasion d'un changement de souche (§ III). Ces incorporations soulèvent par ailleurs des questions non résolues en matière d'imposition des plus-values postérieures (§ IV).

Analyse et application

– Quelle est la faveur fiscale de la donation-partage transgénérationnelle avec incorporation ? – Comme exposé précédemment, la fiscalité de la donation-partage transgénérationnelle est neutre dans le cadre de la transmission d'un bien nouveau aux descendants de l'enfant du donateur⁵⁵⁹. Les droits sont calculés selon le lien de parenté entre l'ascendant donateur et les descendants allotis. Le droit fiscal ne réalise à ce stade aucune « faveur », mais permet simplement une neutralité à la transmission sur plusieurs générations dans le cadre civil privilégié de la donation-partage⁵⁶⁰. La faveur fiscale réservée aux donations-partages transgénérationnelles réside dans la fiscalité de l'incorporation avec réalisation d'un saut de génération. Le deuxième alinéa de l'article 776 A du CGI prévoit en effet un principe d'imposition au seul droit de partage lors de l'attribution aux descendants de l'enfant d'un bien initialement donné à ce dernier. En l'absence de ce texte, le droit fiscal aurait été tenu de constater une nouvelle transmission et l'imposition aux DMTG du saut de génération entre les descendants du donateur. Cette faveur est tempérée par le troisième alinéa du même article lorsqu'une donation incorporée a été consentie dans le délai du rappel fiscal, c'est-à-dire moins de quinze ans avant la donation-partage transgénérationnelle. Dans cette hypothèse, l'incorporation ne relève plus du droit de partage mais des DMTG, dans le cadre d'un mécanisme qualifié d'« anti-abus »⁵⁶¹. Des droits nouveaux sont liquidés selon le lien de parenté entre l'ascendant donateur et le descendant alloti. Les droits initialement réglés sont imputés sur les droits nouveaux. S'agissant d'un droit à imputation, et non d'un droit à restitution, l'éventuel excédent n'est pas restituable.

– Quelles sont les extensions apportées à cette faveur fiscale par la doctrine administrative ? – La doctrine opposable de l'administration a apporté diverses précisions au régime de l'incorporation, favorables au contribuable⁵⁶² :

l'incorporation peut porter sur des biens subrogés, c'est-à-dire des biens acquis en emploi ou remploi du bien initialement donné, sous réserve de pouvoir apporter la preuve de cette subrogation ;
l'incorporation peut porter sur une donation-partage, alors même que le texte, par renvois successifs⁵⁶³, ne vise que l'incorporation des donations « rapportables » ou « hors part »⁵⁶⁴ ;
lorsque la donation incorporée portait sur d'autres biens non incorporés, les droits imputables sont calculés en effectuant une nouvelle liquidation de la donation. La donation incorporée est alors censée avoir été imposée dans les tranches les plus élevées. Ce mécanisme est identique à celui exposé pour les donations graduelles et résiduelles⁵⁶⁵ ;
lorsque la donation incorporée a moins de quinze ans et qu'elle donne donc lieu à un nouveau calcul de droits en fonction du lien de parenté entre l'ascendant donateur et le descendant alloti, cette donation n'a plus à être rappelée fiscalement par l'enfant incorporant sa donation initiale. Ce dernier retrouve les abattements et tranches du barème utilisés lors de la donation d'origine⁵⁶⁶.

– Quelles sont les principales zones d'ombre de cette faveur fiscale ? – Plusieurs zones d'ombre subsistent à la lecture de l'article 776 A du CGI et de son commentaire :

L'imputation des droits réglés lors de la donation incorporée ayant moins de quinze ans peut-elle être réalisée si ces derniers ont été réglés par le donateur ? Le commentaire de l'administration ne donne aucune précision sur ce point, alors que cette précision est apportée par le commentaire relatif aux donations graduelles et résiduelles⁵⁶⁷. Pour ces dernières libéralités, le commentaire opère une faveur par rapport à la lettre de l'article 784 C du CGI qui précise que les droits imputables sont ceux « acquittés par le premier légataire ou donataire ». Le texte de l'article 776 A du même code ne donne, quant à lui, aucune précision sur la partie ayant réalisé le paiement des droits et prévoit simplement que « les droits acquittés lors de la première donation » sont imputables. Aucune restriction n'étant prévue par le texte, l'imputation peut être réalisée, que les droits aient été réglés par le donataire ou par le donateur.
Comment doivent être traitées fiscalement les incorporations en dehors du seul cas de figure prévu par le texte, c'est-à-dire une attribution à un descendant du donataire initial ? Ce point fait l'objet ci-après d'une analyse approfondie.
Comment traiter la plus-value de cession du bien incorporé ayant changé d'attributaire ? Ce point fera également l'objet ci-après d'une analyse approfondie.

– Illustrations de la faveur fiscale de la donation-partage avec incorporation d'une donation antérieure et attribution au descendant du donataire initial. –

Incorporation d'une donation-partage de plus de quinze ans avec attributions aux descendants des donataires initiaux

Un grand-père (G1) a réalisé en 2004 une donation-partage au profit de ses deux enfants (G2-1 et G2-2). G2-1 a été attributaire de la pleine propriété d'un appartement à Paris d'une valeur de 500 000 € et G2-2 a été attributaire d'une somme d'argent de même montant, investie dans un portefeuille de valeur mobilière. Ce portefeuille, uniquement composé d'une valeur indexée sur le CAC 40, n'a jamais été alimenté par des fonds personnels de G2-2 qui dispose des relevés de comptes depuis 2004 pour le prouver.

À ce jour, l'appartement parisien de G2-1 a une valeur de 1 000 000 € et le portefeuille de G2-2 une valeur de 1 150 000 €. G1 a proposé à ses deux enfants de transmettre à leurs propres enfants les biens qu'il leur avait initialement donnés. G2-1 a deux enfants (G3-1 et G3-2), et G2-1 a un enfant (G3-3).

Par application de l'article 776 A du CGI, la fiscalité de la donation-partage transgénérationnelle sera pour la souche G2-1 de 25 000 € (1 000 000 × 2,5 %) et pour la souche de G2-2 de 28 750 € (1 150 000 € × 2,5 %).

Si G2-1, qui n'a jamais consenti de donation à ses G3-1 et G3-2, avait dû procéder à une donation indivise à leur profit de l'appartement reçu de G1, chacun d'eux aurait eu à régler des droits de 78 194 € ((500 000 € – 100 000 €) × 20 % – 1 806 €), soit un coût global de 156 388 € (78 194 € × 2). Ce montant est à comparer avec les 25 000 € de droit de partage généré par la donation-partage transgénérationnelle.

Si G2-2, qui n'a jamais consenti de donation à G3-3, avait dû procéder à une donation à son profit, celui-ci aurait eu à régler des droits de 272 678 € ((1 150 000 € – 100 000 €) × 40 % – 147 322 €). Ce montant est à comparer avec les 28 750 € de droit de partage généré par la donation-partage transgénérationnelle.

Incorporation d'une donation de moins de quinze ans avec attributions aux descendants des donataires initiaux

En reprenant les données de l'exemple précédant, en ce compris les valeurs à ce jour des biens donnés, mais en considérant que la donation-partage a été réalisée par G1 en 2014, les droits dus à l'occasion de la donation-partage incorporée étaient les suivants, étant précisé qu'ils étaient liquidés sur la base d'un partage pur et simple :

Liquidation des droits de G2-1		Liquidation des droits de G2-2
Bien effectivement reçu :		Bien effectivement reçu :
Appartement :	500 000 €	Somme d'argent :	500 000 €
Abattement 779 CGI :	– 100 000 €	Exonération 790 G CGI :	– 31 865 €
Part taxable :	400 000 €	Abattement 779 CGI :	– 100 000 €
20 % – 1 806 € (tranches basses)		Part taxable :	368 135 €
*Droits exigibles :*	*78 194 €*	20 % – 1 806 € (tranches basses)
		*Droits exigibles :*	*71 821 €*

Les droits dus à l'occasion de la donation-partage transgénérationnelle sont liquidés de la manière suivante, étant également précisé que le partage est pur et simple entre les souches :

Liquidation des droits de G3-1 et G3-2		Liquidation des droits de G3-3
Bien effectivement reçu en indivision :		Bien effectivement reçu :
Appartement :	1 000 000 €	Portefeuille :	1 150 000 €
Soit pour chaque petit-enfant :	500 000 €	Abattement 790 B CGI :	– 31 865 €
Abattement 790 B CGI :	– 31 865 €	Part taxable :	1 118 135 €
Part taxable :	468 135 €	40 % – 147 322 € (tranches basses)
20 % – 1 806 € (tranches basses)		Droits exigibles avant imputation :	299 932 €
Droits exigibles par petit-enfant :	91 821 €	Imputation des droits de G2-2 :	– 71 821 €
Soit un total de droits de :	183 642 €	*Droits exigibles :*	*228 111 €*
Imputation des droits de G2-1 :	– 78 194 €
*Total des droits exigibles :*	*105 448 €*

Pour la souche de G2-1, le coût global de la transmission s'élève bien à 183 642 € et correspond à l'addition des droits réglés dans chacune des deux transmissions (celle au profit de G2-1, puis celle au profit de G3-1 et G3-2). Mais si G2-1 avait lui-même donné l'appartement à ses enfants après l'avoir reçu de son auteur, le coût global aurait été de 234 582 € (droits dans la donation initiale : 78 194 € augmentés des droits dans la transmission réalisée par lui au profit de ses propres enfants : 156 388 €, conformément au calcul du cas pratique précédent).

Pour la souche de G2-2, le coût global de la transmission s'élève bien à 299 932 € et correspond à l'addition des droits réglés dans chacune des transmissions (celle au profit de G2-2 et celle au profit de G3-3). Mais si G2-2 avait lui-même donné l'appartement à son enfant après l'avoir reçu de son auteur, le coût global aurait été de 344 499 € (droits dans la donation initiale : 71 821 € augmentés des droits dans la transmission réalisée par lui au profit de son propre enfant : 272 678 €, conformément au calcul du cas pratique précédent).

Ces différences s'expliquent par l'augmentation de la base taxable lorsque deux transmissions s'opèrent successivement. Ainsi, même pour une donation de moins de quinze ans, le régime fiscal de l'incorporation prévu par l'article 776 A du CGI est favorable.

Après réalisation de cette transmission, les abattements et tranches du barème utilisés par G2-1 et G2-2 sont intégralement reconstitués pour une nouvelle transmission par G1 ou pour le règlement de sa succession.

– Le régime de faveur de l'incorporation est-il compatible avec les transmissions Dutreil ? – Cette question se pose de manière différente de celle de l'incorporation dans le cadre d'une donation-partage ordinaire. Pour cette dernière, l'incorporation constitue une remise en cause de l'engagement individuel de conservation⁵⁶⁸. Dans le cadre d'une donation-partage transgénérationnelle, la nouvelle attribution dans le cadre du régime de faveur est prévue au profit des descendants du donataire initial. Or, le i) de l'article 787 B du CGI prévoit qu'« en cas de non-respect de la condition prévue au c [l'engagement individuel de conservation] par suite d'une donation, l'exonération partielle accordée au titre de la mutation à titre gratuit n'est pas remise en cause, à condition que le ou les donataires soient le ou les descendants du donateur et que le ou les donataires poursuivent l'engagement prévu au c jusqu'à son terme ». Cette précision textuelle vise le cas où le donataire réalise lui-même une donation à ses propres enfants, permettant aux titres transmis de rester dans le « cercle familial restreint »⁵⁶⁹. Peut-on étendre ce maintien du régime en cas de transmissions aux descendants du donataire initial dans le cadre d'une donation-partage transgénérationnelle ? Cette question n'est pas tranchée. Le CRIDON Sud-Ouest considère que le texte de l'article 787 B ne vise que l'hypothèse d'une nouvelle donation par le donataire initial, rendant impossible le maintien du régime dans le cadre d'une incorporation⁵⁷⁰. A contrario, le professeur Daniel Gutmann⁵⁷¹ tire de la lecture du même texte deux arguments en faveur du maintien :

un argument textuel : le i) de l'article 787 B « ne précise pas de qui doit émaner la donation ». Ainsi, puisque l'article vise l'hypothèse « d'une donation », celle-ci peut être une donation-partage transgénérationnelle ;
un argument téléologique : le texte poursuit la finalité de conserver le régime de faveur dans l'hypothèse d'une nouvelle transmission dans le « cercle familial restreint ». L'incorporation dans une donation-partage transgénérationnelle avec attribution aux descendants du donataire initial remplit bien cet objectif.

Ces deux arguments sont de nature à considérer qu'il est tout à fait possible de réaliser une donation-partage transgénérationnelle attribuant, en cours d'engagement individuel de conservation, les titres reçus par un enfant à ses propres descendants. La prudence recommande un rescrit permettant à l'administration de prendre position.

Incorporation avec rétention d'usufruit

– Comment l'enfant qui s'efface peut-il constituer ou conserver un usufruit, actuel ou successif, à son profit au moment de l'incorporation dans une donation-partage transgénérationnelle ? – Avant de répondre à cette question, il paraît essentiel de rappeler que pour pouvoir constituer ou se réserver un usufruit, actuel ou successif, il faut soit être pleinement propriétaire d'un bien, soit avoir vocation à cette pleine propriété⁵⁷². Les transmissions transgénérationnelles attribuant aux petits-enfants la nue-propriété d'un bien, sous l'usufruit actuel des grands-parents et l'usufruit successif du parent qui s'efface au profit de ses propres enfants, sont de plus en plus fréquentes en pratique. Deux lots sont bien constitués permettant, le cas échéant, d'attribuer à l'enfant unique qui s'efface un usufruit successif (donation à terme de bien présent⁵⁷³) et aux enfants la nue-propriété indivise du bien⁵⁷⁴. Lorsque le bien a déjà été transmis par la première génération (G1) aux termes d'une donation ordinaire ou d'une donation-partage, son incorporation par la deuxième génération (G2) en vue de sa transmission à la troisième génération (G3) est l'occasion de procéder à la constitution d'un usufruit, actuel ou successif. Les chemins civils possibles sont les suivants⁵⁷⁵ :

Si la donation initiale portait sur la pleine propriété du bien, l'incorporation par G2 peut être soit :
- totale : deux nouveaux lots sont créés :
  - un lot contenant l'usufruit réattribué à G2 et constitué à son profit,
  - un lot attribué à G3 contenant la nue-propriété du bien donné ;
- partielle : seule la nue-propriété fait l'objet d'une incorporation et d'une attribution à G3. G2 se réserve au moment de l'incorporation un usufruit actuel sur le bien. Cet usufruit est constitué par rétention (per retentionem).
Si la donation initiale portait sur la nue-propriété du bien, l'usufruit ayant été réservé par G1, l'incorporation par G2 peut être soit :
- totale : la nue-propriété donnée à G2 est réincorporée en vue de son attribution intégrale à G3. Tout usufruit successif créé au profit de G2 ne peut alors qu'être une charge imposée à G3, ce dernier étant le seul à avoir vocation à être plein propriétaire in fine. L'usufruit est alors constitué per translationem (c'est-à-dire par donation à terme) ;
- partielle par rétention : la nue-propriété fait l'objet d'une incorporation en vue de son attribution à G3, mais G2 retient à cette occasion un usufruit successif. Ce dernier incorpore non pas une nue-propriété sous le seul usufruit actuel de G1, mais une nue-propriété « amputée » d'un usufruit successif retenu sur sa propre tête, constitué per retentionem. G2 peut le faire car, un instant de raison avant l'incorporation, il a vocation à devenir plein propriétaire du bien. Cette opération ne réalise aucune transmission à terme, donc aucune donation taxable. Néanmoins, elle ne pourra être utilisée qu'en présence soit d'autres lots donnés ou incorporés, soit de plusieurs souches, soit encore de plusieurs enfants de G2. À défaut, l'absence de lot attribué à G2 fera perdre son caractère transgénérationnel à la transmission⁵⁷⁶ ;
- partielle par translation : la nue-propriété fait l'objet d'une incorporation en vue de son attribution à G3, mais G1 qui redevient plein propriétaire un instant de raison au moment de l'incorporation, par l'effet de la révocation conventionnelle opérée, transmet un usufruit successif à G2. Il conserve classiquement son usufruit actuel et stipule une réversion de son usufruit au profit de G2, c'est-à-dire une donation à terme de bien présent.

La rédaction de l'acte revêt, ici encore, une importance capitale⁵⁷⁷ afin de traduire au mieux la volonté des parties et d'anticiper les conséquences fiscales au jour de l'ouverture de l'usufruit successif de G2⁵⁷⁸.

– Quelle sera la fiscalité de l'incorporation ? – Quel que soit le chemin emprunté, la nue-propriété transmise à G3 sera toujours soumise soit au droit de partage (CGI, art. 776 A, al. 2), soit aux DMTG si la donation initiale a moins de quinze (15) ans (CGI, art. 776 A, al. 3). En cas d'incorporation de la pleine propriété donnée initialement à G2, la valeur de l'usufruit sera soumise en outre au droit de partage.

– Quelle sera la fiscalité à l'ouverture de l'usufruit de G2 ? – En reprenant les quatre hypothèses d'incorporation analysées ci-dessus :

Donation initiale	Incorporation	Taxation de l'usufruit de G2 au jour de son ouverture
En pleine propriété	Totale	Néant – l'usufruit transmis à G2 a été imposé au jour de la donation initiale, et lui a été soit réattribué, soit il l'a retenu alors qu'il en était déjà propriétaire.
Partielle
En nue-propriété	Totale	Imposition en fonction du lien de parenté entre G3 et G2 : l'usufruit a été constitué à titre de charge dans la DPTG. Aucun droit à restitution n'est ouvert au titre de l'article 1965 B du CGI : la constitution de l'usufruit par G3 au profit de G2 se réalise non pas en raison de l'acte initial dont il faudrait réviser la taxation, mais en vertu d'une nouvelle transmission.
Partielle *per retentionem*	Absence de taxation à l'ouverture de l'usufruit de G2 : l'usufruit successif a été retenu par G2 et n'a pas été constitué dans la DPTG (1). Ouverture du droit à restitution de l'article 1965 B du CGI pour le nu-propriétaire.
Partielle *per translationem*	Imposition en fonction du lien de parenté entre G1 et G2 : l'usufruit successif a été constitué par G1 dans la DPTG par translation, c'est-à-dire par réversion (2). L'article 796-0 quater a parfaitement vocation à régir cette situation (3). Cette taxation est corrigée par l'ouverture du droit à restitution de l'article 1965 B du CGI pour le nu-propriétaire (4).
(1) S. Guillaud-Bataille, Donation-partage transgénérationnelle contenant incorporation d'une donation antérieure : RFP déc. 2015, n^o 12, étude 25. – R. Gentilhomme, Donation-partage transgénérationnelle et usufruit successif : Defrénois 15 mai 2015, n^o 09, p. 496. – M. Carpon, La donation-partage transgénérationnelle : JCP N 22 nov. 2024, n^o 47, 1221.

– Quel doute la réponse ministérielle Ceccaldi-Raynaud ⁵⁷⁹ a-t-elle semé ? – La question posée portait en partie sur la fiscalité applicable à l'ouverture de l'usufruit successif pour la deuxième génération lors de l'incorporation de la nue-propriété à une DPTG en vue de son attribution aux petits-enfants. Dans sa réponse, le ministre de l'Économie ne vise que l'hypothèse d'une réversion d'usufruit, le terme étant repris huit fois et à l'occasion de chacune des affirmations relatives à la fiscalité⁵⁸⁰. Partant de ce postulat de la réversion, aucune autre réponse ne pouvait être apportée que celle consistant à rappeler les dispositions de l'article 796-0 quater du CGI imposant les réversions d'usufruit aux droits de succession. À aucun moment la réponse ne parle de la possibilité civile pour un nu-propriétaire de retenir un usufruit successif sur le bien incorporé. Il n'en est fait mention ni pour l'interdire, ce qui aurait été un non-sens juridique, ni même pour la soumettre au droit de succession, ce qui aurait été un non-sens fiscal. Un échange informel, non publié, mais repris dans un article, confirme la possibilité, mais surtout l'opposabilité fiscale, de l'incorporation partielle et partant l'absence de taxation de l'usufruit successif de G2 au décès de G1 dans cette hypothèse⁵⁸¹.

– L'article 1965 B du CGI permet-il la restitution du droit de partage trop versé ? – Au jour de l'ouverture de l'usufruit successif, à la suite d'une donation-partage transgénérationnelle ayant incorporé la seule nue-propriété d'un bien et ayant été soumise au seul droit de partage, une restitution de celui-ci est-elle possible au titre de la diminution de valeur de la nue-propriété ? Pour répondre à cette question, il est nécessaire d'analyser l'article 1965 B et sa portée. Celui-ci ne vise pas expressément les DMTG, mais uniquement le « droit acquitté » par le nu-propriétaire. Cette notion est générale, et il ne semble donc pas qu'il y ait lieu de limiter ce droit à restitution. De plus, cet article est inséré dans un chapitre du CGI traitant des « dégrèvements et restitutions d'impôts » applicable aux droits d'enregistrement, et donc sans restriction aux seuls droits de mutation⁵⁸². Il faut donc en déduire que la restitution d'une partie du droit de partage est possible.

– Comment l'enfant qui s'efface peut-il constituer ou conserver un usufruit, actuel ou successif, au profit d'un tiers au moment de l'incorporation dans une donation-partage transgénérationnelle ? – La constitution d'un usufruit successif complémentaire, au profit du conjoint du donataire initial par exemple, doit être effectuée avec prudence car sa fiscalité dépendra de la technique utilisée pour l'incorporation. En reprenant le même exemple et le tableau ci-dessus, et en s'intéressant à la taxation de l'usufruit du conjoint de G2 :

Donation initiale	Incorporation	Taxation de l'usufruit du conjoint de G2 au jour de son ouverture
En pleine propriété	Totale	Lorsque le donataire initial G2 incorpore la pleine propriété, toute stipulation d'usufruit successif au profit du conjoint de G2 sera considérée comme constituant une transmission de G1 vers le conjoint de G2, taxable au taux applicable entre non-parents, soit 60 %.
Partielle	L'incorporation par G2 de la seule nue-propriété, après rétention d'un usufruit successif, lui permet de stipuler cet usufruit réversible sur la tête de son conjoint, qui sera exonéré lors de l'ouverture de G2.
En nue-propriété	Totale	Dans cette hypothèse où l'usufruit successif de G2 est constitué à titre de charge par G3, la réversion de cet usufruit sur la tête du conjoint de G2 sera également considérée comme ayant été constituée par G3. Si le conjoint de G2 est le parent de G3, le tarif sera celui en ligne directe ; à défaut, le tarif entre non-parents à 60 % sera applicable.
Partielle *per retentionem*	L'incorporation par G2 de la seule nue-propriété, après rétention d'un usufruit successif, lui permet de stipuler cet usufruit réversible sur la tête de son conjoint, qui sera exonéré lors de l'ouverture de G2.
Partielle *per translationem*	Si l'usufruit de G2 a été créé par réversion de l'usufruit de G1, alors toute stipulation d'usufruit successif au profit du conjoint de G2 sera considérée comme constituant une transmission de G1 vers le conjoint de G2, taxable au taux applicable entre non-parents, soit 60 %.

Incorporation et attribution extra-souche

– Comment appréhender la limitation à une seule hypothèse de l'article 776 A ? – Dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2011⁵⁸³, les deuxième et troisième alinéas n'ont été conçus que dans l'hypothèse où un bien, précédemment donné, est « réattribué à un descendant du premier donataire ». Mais la pratique recouvre bon nombre d'autres situations pour lesquelles la loi est muette et qui n'ont pas été traitées par la doctrine administrative. Sans prétendre être exhaustif en voici quelques-unes :

l'incorporation peut être intrasouche, mais ascendante plutôt que descendante : ce sera le cas lorsque le petit-enfant ayant reçu un bien souhaitera qu'il remonte vers son auteur en échange d'une nouvelle attribution, dans le cadre d'un changement d'attributaire vertical ;
l'incorporation peut être intrasouche collatérale : ce sera le cas lorsqu'un petit-enfant souhaitera incorporer une donation reçue par lui afin qu'elle soit réattribuée à l'un des collatéraux privilégiés, dans le cadre d'un changement d'attributaire horizontal ;
l'incorporation d'un bien peut provenir d'une autre souche que celle qui entend s'effacer au profit de ses descendants. Elle sera dite « extra-souche ».

La loi civile permet l'intégralité de ces opérations, et le texte même de l'article 776 A du CGI ne les exclut pas. Il affirme que les opérations prévues par l'article 1078-7 du Code civil (renvoyant aux dispositions des articles 1078-1 à 1078-3 du même code) ne sont pas soumises aux droits de mutation à titre gratuit, et relèvent, dans le cadre de la donation-partage transgénérationnelle, du seul droit de partage. Celle-ci peut être le support d'incorporations diverses. L'emploi du terme « y compris » dans le texte précisant que ces opérations peuvent avoir lieu « y compris lorsque ce bien est réattribué à un descendant du premier donataire lors de la donation-partage » ne les exclut en aucune manière. Simplement chacune de ces opérations doit faire l'objet d'une attention particulière lorsqu'un saut de génération s'effectue. Dès lors que l'incorporation, effectuée sur une donation de plus ou moins de quinze ans, n'est pas descendante et intrasouche, le silence fiscal invite à la prudence. Selon François Fruleux, « la rédaction lacunaire retenue semble être délibérée »⁵⁸⁴. Elle serait le fruit des tractations menées entre l'administration fiscale et le législateur, soumettant « les redistributions intervenant en dehors [du contexte intrasouche descendant] qui sont pourtant parfaitement licites et obéissent au même régime juridique, à une incertitude injustifiée ». Dès lors, l'incorporation par un donataire d'un bien, attribué ensuite aux descendants d'une autre souche que celle du donataire initial, serait soumise aux droits de mutation à titre gratuit, et en fonction du lien de parenté entre le donataire initial et le descendant de son frère ou de sa sœur, soit une imposition en ligne collatérale (55 %). Nombre d'auteurs pensent au contraire que les dispositions de l'article 784 B du CGI permettent dans cette hypothèse de ne tenir compte que du lien entre le donateur et le descendant alloti⁵⁸⁵. À travers deux cas pratiques, il est possible de voir à quel point la rédaction actuelle de l'article 776 A du même code n'est pas satisfaisante et laisse planer de nombreuses questions. Le premier s'intéresse à l'hypothèse de l'attribution d'un nouveau bien à un descendant du donataire incorporant. Il met en lumière une double difficulté de liquidation des droits, mais aussi une solution fondée sur l'enrichissement de la souche. Ce critère, celui de l'enrichissement, permet d'apporter une réponse dans une seconde hypothèse, celle de l'attribution aux descendants d'une souche d'un bien incorporé par une autre souche.

– Comment liquider une donation-partage transgénérationnelle lorsque le bien attribué aux descendants du donataire initial n'est pas le bien initialement donné et réincorporé, mais un nouveau bien ? – Le texte de l'article 776 A du CGI part du seul postulat de la réattribution du bien initialement donné et incorporé aux enfants du donataire initial. Pour autant, il précise que la donation-partage peut être le support des conventions prévues à l'article 1078-7 du Code civil, renvoyant aux articles 1078-1 à 1078-3 du même code. Ces textes permettent de réaliser un changement d'attributaire à l'occasion d'une incorporation et d'allotir, le cas échéant, le donataire initial d'un nouveau bien. Cette hypothèse pose un certain nombre de questions, non résolues. Pour les exposer, il convient de raisonner sur la base d'un cas pratique :

Donation-partage transgénérationnelle comportant l'incorporation d'une donation antérieure, avec changement d'attributaire et nouvelle donation

Il convient de reprendre l'exemple développé au titre de la donation-partage avec nouvelle donation, incorporation et changement d'attributaire⁵⁸⁶ en ajoutant un caractère transgénérationnel à la transmission :

Le père (G1) de deux enfants a donné au premier (G2-1), il y a dix ans, un appartement d'une valeur de 300 000 €. Les droits, d'un montant de 38 194 €, ont été réglés par G2-1. Aujourd'hui, il souhaite lui donner sa société qui a une valeur de 400 000 €. Les conditions définies par l'article 787 B du CGI étant réunies⁵⁸⁷, la transmission bénéficie d'une exonération à hauteur de 75 %.

Pour aboutir à cette transmission, n'ayant pas d'autres biens à donner pour compenser son second enfant (G2-2), il propose à G2-1 d'incorporer sa donation initiale et de l'attribuer à G2-2. L'appartement a une valeur à ce jour de 400 000 €.

G2-2 bénéficie de son abattement de 100 000 € non consommé. G2-1 souhaite, en accord avec son père, que la société soit attribuée directement à son fils (G3). L'égalité entre les souches est respectée.

En l'état de la doctrine fiscale, l'incorporation générera un droit de partage d'un montant de 10 000 € (400 000 × 2,5 %).

En ce qui concerne les DMTG, la masse taxable des biens nouvellement donnés est de 100 000 € (400 000 × 25 %).

Pour aboutir aux nouvelles attributions souhaitées, il est possible de décomposer l'opération en deux actes (une donation-partage incorporante puis une donation-partage transgénérationnelle) ou de n'en faire qu'un et de réaliser directement une donation-partage transgénérationnelle unique. Quelle que soit la solution retenue, de nombreuses questions se posent et ne trouveront pas de réponse ni dans le texte de l'article 776 A du CGI ni dans son commentaire par l'administration.

1) – Décomposition de l'opération en deux actes :

Dans une donation-partage ordinaire, G2-1 incorpore l'appartement qui est attribué à G2-2 et G1 procède à la donation de la société à G2-1. La liquidation des droits constitue la première difficulté dans cette opération, car il existe trois méthodes différentes, comme cela a été exposé dans l'exemple repris. Le choix entre chacune d'elles aura une influence sur la donation-partage transgénérationnelle subséquente au titre de l'imputation des droits.

Calcul selon l'émolument théorique de chaque donataire appliqué à la seule masse des biens donnés (1)	Calcul selon l'émolument théorique de chaque donataire appliqué sur le cumul de la masse des biens donnés et des biens incorporés (2)	Calcul sur la base d'un partage pur et simple (3)
Imposition de chacun des enfants à hauteur de moitié dans les biens nouvellement donnés.	Imposition de chacun des enfants à hauteur de moitié mais en tenant compte de leurs droits dans la masse globale et de leur enrichissement effectif.	Imposition de chacun des enfants compte tenu de ses attributions réelles.
G2-1 qui reçoit la société pour une valeur de 400 000 € doit régler des droits sur 50 000 € (soit sur la moitié de la base taxable, après exonération, soit 100 000 €). Ces droits sont de 10 000 € (20 % compte tenu de la consommation de l'abattement et des tranches basses du barème lors de la donation initiale).	La masse imposable des biens donnés et incorporés est de 500 000 € (400 000 € + 100 000 € compte tenu de l'exonération).	G2-1 reçoit la société et règle des droits sur 100 000 €. Ces droits sont de 20 000 € (20 % compte tenu de la consommation de l'abattement et des tranches basses du barème lors de la donation initiale).
Droits payés par G2-1 :	Droits payés par G2-1 :	Droits payés par G2-1 :

Puis dans une donation-partage transgénérationnelle, le saut de génération entre G2-1 et G3 peut être opéré. La transmission de la société est incorporée par G2-1 et réattribuée à G3. Le régime Dutreil semble pouvoir être maintenu dans ce contexte⁵⁸⁸. Les droits sont calculés selon le lien de parenté entre G1 et G3 et les droits acquittés lors de la donation-partage seraient imputés sur les droits dus par G3. Mais le texte du 3^e alinéa de l'article 776 A du CGI ne permet d'imputer que « les droits dus à raison du même bien », ce que confirme le commentaire de l'administration sans autre précision⁵⁸⁹. Ainsi, les droits acquittés lors de la première donation, celle d'il y a dix ans, ne seraient pas imputables. Dans cette configuration, cette absence d'imputation n'a pas de sens : le paiement, il y a dix ans, de droits sur l'appartement donné constitue la raison pour laquelle les droits de G2-1 sont minorés lors de la donation-partage, quelle que soit la méthode retenue. Et cette absence d'imputation empêche G2-1 de retrouver son abattement et les tranches du barème utilisées dans la donation d'origine⁵⁹⁰.

Les droits dus par G3 sont de 11 821 € (100 000 € – 31 865 € = 68 135 € × 20 % – 1 806 €).

Si l'imputation était permise, les droits effectivement dus par G3, après imputation, seraient de 1 821 € (méthode 1), 11 821 € (méthode 2) ou 0 € (méthode 3).

2) – Réalisation de l'opération en un seul acte de donation-partage transgénérationnelle :

La réalisation de l'opération dans une seule donation-partage transgénérationnelle est tout à fait possible civilement, et le texte même de l'article 776 A du CGI le permet par renvoi. Cette solution évite toute discussion sur l'application du régime Dutreil, s'agissant d'une nouvelle donation de la société.

En l'absence de doctrine administrative sur les modalités de liquidation, chacune des trois méthodes ci-dessus exposées est en théorie possible.

Calcul selon l'émolument théorique de chaque donataire appliqué à la seule masse des biens donnés (1)	Calcul selon l'émolument théorique de chaque donataire appliqué sur le cumul de la masse des biens donnés et des biens incorporés (2)	Calcul sur la base d'un partage pur et simple (3)
Imposition de chacun des donataires à hauteur de moitié dans les biens nouvellement donnés.	Imposition de chacun des donataires à hauteur de moitié mais en tenant compte de leurs droits dans la masse globale et de leur enrichissement effectif.	Imposition de chacun des donataires compte tenu de ses attributions réelles.
G3 qui reçoit la société pour une valeur de 400 000 € doit régler des droits sur 50 000 € (soit sur la moitié de la base taxable, après exonération, soit 100 000 €). Ces droits sont de 1 821 € (50 000 € – 31 865 € = 18 135 € × 20 % – 1 806 €).	La masse imposable des biens donnés et incorporés est de 500 000 € (400 000 € + 100 000 € compte tenu de l'exonération).	G3 reçoit la société et règle des droits sur 100 000 €. Ces droits sont de 11 821 € (100 000 € – 31 865 € = 68 135 € × 20 % – 1 806 €).
Droits payés par G3 :	Droits payés par G3 :	Droits payés par G3 :

Ici encore, le texte du 3^e alinéa de l'article 776 A du CGI ne permettant d'imputer que « les droits dus à raison du même bien », G3 aura des droits à régler par application de la méthode (1) et de la méthode (3). Cette absence d'imputation apparaît particulièrement préjudiciable, dans la mesure où la souche de G2-1, dans laquelle ce dernier a décidé de s'effacer au profit de G3, a déjà réglé des droits de donation il y a dix ans. G2-1 ne retrouvera pas l'abattement et les tranches basses du barème utilisé il y a dix ans, alors même qu'il s'efface totalement dans la transmission de G1.

En conclusion, cet exemple conforte la pertinence de la méthode (2), que celle-ci s'applique dans une donation-partage ordinaire⁵⁹¹ ou dans une donation-partage transgénérationnelle. Cette méthode fondée sur un critère d'enrichissement est la seule permettant de mettre en cohérence la fiscalité de l'opération avec sa réalité économique.

– Comment liquider les droits dans une donation-partage transgénérationnelle lorsque le bien attribué aux descendants du donataire initial n'est pas le bien initialement donné et réincorporé par la souche du donataire, mais par la souche d'un codonataire ? –

Donation-partage transgénérationnelle comportant l'incorporation d'une donation antérieure et son attribution en dehors de la souche du donataire initial

Le père (G1) de deux enfants a donné au premier (G2-1) un appartement d'une valeur de 200 000 €, et au second (G2-2) une maison d'une valeur de 200 000 €. Chacun des enfants a réglé le montant de ses droits, qui se sont élevés pour chacun d'eux à 18 194 €. Dans le cadre d'une donation-partage sans nouvelle donation, G2-1 et G2-2 veulent intervertir leurs attributions. G2-2 souhaite que son enfant (G3) soit alloti en ses lieu et place.

La masse de la donation-partage se compose donc de l'appartement incorporé par G2-1 et attribué à G3 et de la maison incorporée par G2-2 et attribuée à G2-1.

Au jour de la donation-partage transgénérationnelle, la maison a toujours une valeur de 200 000 €.

Retenons ensuite deux hypothèses différentes : dans la première, l'appartement a toujours une valeur de 200 000 € tandis que dans la seconde, l'appartement a une valeur à ce jour de 300 000 €. Et faisons pour chacune de ces hypothèses deux variantes selon que les donations ont plus ou moins de quinze ans.

1) – Absence d'enrichissement des souches :

a) – Donations de plus de quinze ans :

Dans cette hypothèse, seul un droit de partage est dû. Il est assis sur la valeur totale des biens incorporés, soit 400 000 €. Son montant de 10 000 € est réparti entre les deux souches, à hauteur de moitié chacune. La formulation du texte de l'article 776 A du CGI ne pose ici aucune difficulté. Il s'agit d'une convention prévue par l'article 1078-3 du Code civil, opérée « dans une donation-partage faite à des descendants de degrés différents conformément à une convention conclue en application de l'article 1078-7 du même code ». Ce texte s'applique « y compris lorsque ce bien est réattribué à un descendant du premier donataire lors de la donation-partage ». Cette formulation n'est pas restrictive, et devrait donc pouvoir s'appliquer dans d'autres hypothèses, en l'occurrence lorsqu'un autre bien est réattribué à un descendant du premier donataire.

b) – Donations de moins de quinze ans :

Si la donation-partage n'était pas transgénérationnelle, seul un droit de partage serait dû. Dans la mesure où la transmission est désormais effectuée au profit de G3, et que la donation a moins de quinze ans, des droits sont dus par G3. Ces droits sont de 31 821 € (200 000 € – 31 865 € = 168 135 € × 20 % – 1 806 €). La même question que dans le cas pratique précédent se pose : la rédaction de la dernière phrase de l'article 776 A du CGI⁵⁹² empêche l'imputation des droits payés par G2-2, et par là même la reconstitution pour ce dernier des abattements et tranches basses utilisés lors de la donation initiale.

Y aurait-il des raisons de craindre une imposition entre G2-1 et G3 imposée au tarif en ligne collatérale ? Rien ne permet de le redouter, aucun appauvrissement n'étant constaté dans les attributions de G2-1.

2) – Appauvrissement d'une souche incorporante et enrichissement de l'autre :

Dans cette seconde hypothèse, l'appartement incorporé par G2-1 a une valeur de 300 000 €. Il est réattribué à G3, membre de la souche de G2-2 en échange de l'incorporation par ce dernier de la maison qui a conservé une valeur de 200 000 €.

a) – Donations de plus de quinze ans :

Dans cette hypothèse également, seul un droit de partage est dû. Il est assis sur la valeur totale des biens incorporés, soit 500 000 €. Son montant de 12 500 € est réparti entre les deux souches, en fonction de leurs droits dans la masse. Il s'agit là encore d'une convention prévue par l'article 1078-3 du Code civil, visée par le deuxième alinéa de l'article 776 A du CGI.

b) – Donations de moins de quinze ans :

Si, dans un premier temps, une donation-partage ordinaire était signée aux termes de laquelle les nouvelles attributions entre la deuxième génération (G2-1 et G2-2) étaient constatées, seul un droit de partage serait dû. Puis, dans une donation-partage transgénérationnelle, le nouveau bien attribué à G2-2 serait transmis à G3. Les droits seraient calculés selon le lien de parenté entre G1 et G3, soit des droits d'un montant de 51 821 € (300 000 € – 31 865 € = 268 135 € × 20 % – 1 806 €). Le même doute subsisterait sur la question de l'imputation des droits initialement réglés par G2-2, et sur la reconstitution pour ce dernier des abattements et tranches basses utilisés lors de la donation initiale.

Mais en réalisant l'opération au moyen d'un acte unique, une donation-partage transgénérationnelle, une question se pose : l'appauvrissement réalisé par G2-1, qui abandonne un appartement de 300 000 € contre une maison de 200 000 €, au profit de G3, par la seule volonté de G2-2, peut-il faire naître des droits de mutation entre G2-1 et G3 ? Les droits calculés pour G3 doivent-ils être liquidés sur la base du barème en ligne collatérale ?

A minima, la question ne devrait pouvoir se poser que pour le surplus d'allotissement de G3 par rapport à son auteur, tête de souche, soit sur la somme de 100 000 € (300 000 € attribués contre 200 000 € en provenance de G2-2). Mais en réalité, le fait même de recourir à un seul acte ne devrait pas générer de droits supplémentaires.

Le caractère restrictif de la rédaction de l'article 776 A du CGI constitue à ce jour un frein à certaines opérations de transmission familiale, et une rédaction plus large serait souhaitable. Dans cette attente, la prudence reste de mise et le rescrit préalable semble être la seule solution à mettre en place par le praticien en amont de la transmission.

Plus-value de cession d'un bien incorporé à une DPTG

– Comment déterminer la plus-value en cas de vente d'un bien incorporé à une donation-partage ordinaire ? – Pour le calcul d'une plus-value immobilière lors de la vente d'un bien ayant fait l'objet d'une incorporation dans une donation-partage, il y a lieu de distinguer selon les situations suivantes :

si, aux termes de l'incorporation, le bien est réattribué au donataire initial, la date d'acquisition reste la date de la donation initiale⁵⁹³, et le prix de revient est la valeur qui a permis la détermination des DMTG lors de cette même donation⁵⁹⁴ ;
si, aux termes de l'incorporation, le bien qui avait été attribué en indivision au donataire initial lui est attribué intégralement, la date d'acquisition reste également la date de la donation initiale⁵⁹⁵, et le prix de revient est la valeur au jour de la donation initiale⁵⁹⁶ ;
si, aux termes de l'incorporation, le bien est attribué à un donataire autre que le donataire initial, la date d'acquisition sera celle de la donation-partage⁵⁹⁷. En ce qui concerne le prix de revient, et malgré la lettre du texte de l'article 150 VB du CGI qui inviterait à retenir comme prix d'acquisition « la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit », la logique poursuivie pour la date d'acquisition commande de retenir la valeur au jour de la donation-partage incorporante. Cette solution est confirmée par la doctrine administrative relative au rapport en nature à une succession⁵⁹⁸.

En matière de plus-value mobilière, ni l'administration ni la jurisprudence n'ont pris position sur les conséquences de l'incorporation dans une donation-partage. Néanmoins, il semble que les principes d'imposition devraient être identiques à ceux exposés pour les plus-values immobilières, les textes étant rédigés selon la même logique⁵⁹⁹ ; et ce malgré la lettre de l'article 150-0 D du CGI qui définit le prix d'acquisition à titre gratuit comme « la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation ».

Que ce soit en matière immobilière ou en matière mobilière, une clarification est attendue par la pratique notariale, et devrait aller dans le sens d'une revalorisation du prix de revient lors d'une incorporation au regard des arguments développés dans le cadre spécifique de la donation-partage transgénérationnelle réincorporative. Le seul exemple d'une donation-partage réalisée à la suite de la survenance d'un nouvel enfant par incorporation d'une donation précédente consentie à un premier enfant, afin que le puîné soit également alloti, suffit à démontrer le caractère inique d'une absence de revalorisation du prix d'acquisition. Alors même qu'un droit de partage a été acquitté, que l'incorporation de la donation faite au premier enfant anéantit partiellement celle-ci, le nouvel enfant se verrait opposer un prix d'acquisition fixé antérieurement à sa propre naissance… Ce régime n'aurait aucune cohérence. La doctrine administrative devrait corriger cette règle pour les plus-values mobilières, comme elle le fait en matière de plus-values immobilières dans le cadre du rapport en nature.

– Quelle est la spécificité fiscale attachée à l'incorporation dans une donation-partage transgénérationnelle ? – Alors même que l'incorporation d'un bien dans une donation-partage transgénérationnelle invite à se poser les mêmes questions sur la date et la valeur d'acquisition en cas de revente (la DPTG pouvant être le support d'opérations similaires à celles réalisées dans une donation-partage ordinaire⁶⁰⁰), une spécificité existe lorsque le bien incorporé est réattribué aux descendants du donataire initial. Ce saut de génération peut être soumis, selon que la donation incorporée a plus ou moins de quinze (15) ans, soit au droit de partage (CGI, art. 776 A, al. 2), soit aux DMTG (CGI, art. 776 A, al. 3). Dans cette dernière situation, l'imposition aux DMTG permet de faire corroborer les textes des articles 150 VB (plus-value immobilière) et 150-O D (plus-values sur valeurs mobilières) avec la réalité de l'opération. Le prix de revient est la valeur ayant servi de base à la détermination des droits de mutation à titre gratuit, et correspond donc à la valeur de la DPTG. Le fait que les biens aient changé d'attributaire permet également de penser, par extrapolation de la doctrine fiscale en matière de plus-value immobilière, que seule la valeur au jour de la DPTG doit être retenue quelle que soit la nature de la plus-value (mobilière ou immobilière). Mais dans la première situation, celle de l'application d'un droit de partage sui generis, qualifié par un auteur de « droit de partage par détermination de la loi »⁶⁰¹, la réponse à la question n'est pas tranchée par l'administration. Les principaux arguments en faveur d'une revalorisation du prix de revient sont ici présentés, en même temps que les différentes conceptions civiles et fiscales qui s'affrontent :

Fiscalement, le partage est en principe considéré comme un acte à titre onéreux et entraîne l'imposition au titre des plus-values⁶⁰², sauf application du régime de faveur prévu en matière immobilière aux articles 748 et 750 II du CGI et en matière mobilière à l'article 150-0 A IV permettant d'éviter la taxation des soultes et plus-values de lots. « Mais cette analyse s'applique en cas de partage de biens indivis lorsque celui-ci peut être analysé comme une cession des droits appartenant à l'un des copartageants à l'attributaire »⁶⁰³, ce qui n'est pas le cas dans l'opération d'incorporation avec attribution aux descendants de la souche. Le descendant, nouvel attributaire, n'était pas indivisaire avant son attribution, et la donation-partage, d'une manière générale, ne réalise pas de partage entre les donataires mais attribue des lots⁶⁰⁴. Le « partage » opéré par le mécanisme de l'incorporation n'est pas un acte à titre onéreux. Soit la nature de l'acte qui le contient en fait un acte à titre gratuit, la donation en étant la disposition principale⁶⁰⁵, soit il faut admettre qu'il s'agit d'une opération sui generis, ne relevant d'aucune de ces deux catégories. Il convient de rappeler que l'application même du droit de partage à l'incorporation n'a pas toujours été la règle et ne dispose d'aucune base légale⁶⁰⁶ dans le cadre d'une donation-partage ordinaire.
En admettant qu'il s'agisse d'un « partage », sa nature fait débat : si celui-ci revêt un simple effet déclaratif, la logique fiscale serait de considérer uniquement la valeur au jour de la donation initiale à titre de prix de revient. Mais l'application de cette théorie repose ici encore sur la préexistence d'une indivision permettant lors de son dénouement de considérer, par fiction, que l'attributaire final en a toujours été le seul propriétaire. L'opération d'incorporation d'un bien à une DPTG en vue de sa « réattribution » aux descendants du premier donataire emporte bien une mutation (du donateur initial, le grand-parent, vers le nouveau donataire, le petit-enfant) imposée comme telle aux termes du 3^e alinéa de l'article 776 A du CGI. La « faveur fiscale » de l'imposition au droit de partage, assortie d'un dispositif « anti-abus », ne peut pas avoir pour effet de nier la véritable qualification du transfert de propriété opéré par la réattribution. Dit autrement, le droit de partage du 2^e alinéa de l'article 776 A constitue un « droit de mutation » et toutes les conséquences devraient en être tirées au regard des articles 150 VB (plus-value immobilière) et 150-O D (plus-values sur valeurs mobilières), permettant de revaloriser le prix de revient⁶⁰⁷.
L'imposition de l'incorporation aux droits d'enregistrement pour la valeur au jour de la DPTG devrait permettre de « chasser » l'imposition des plus-values⁶⁰⁸, c'est-à-dire de rehausser la valeur d'entrée dans le patrimoine du nouveau donataire. La plus-value latente, non imposable en raison même de la nature de la DPTG qui ne constitue pas un acte à titre onéreux, devrait être purgée. En ne revalorisant pas le prix de revient, la cohérence de l'imposition est mise à mal : « la DPTR (donation-partage transgénérationnelle incorporative) est enregistrée sur une valeur dont il serait ensuite fait abstraction pour le calcul de la plus-value »⁶⁰⁹.

En complément de l'actualisation du prix d'acquisition qui devrait être opérée, et dans une même logique tendant à considérer que le droit de partage de l'article 776 A du CGI constitue lors de l'incorporation un « droit de mutation », ce dernier devrait venir en majoration du prix d'acquisition. « Les droits de mutation payés » font partie des frais limitativement admis en majoration d'un prix dans le cadre des plus-values immobilières⁶¹⁰, ainsi que ceux « légalement dus » en matière de plus-values mobilières⁶¹¹.

Cette position n'est pourtant pas celle reprise à ce jour par l'administration fiscale dans les rescrits connus et sollicités dans le cadre des dispositions de l'article 150-0 B ter du CGI. Pour elle :

« Le droit de partage, défini aux articles 746 et suivants du CGI, est un droit d'enregistrement, mais n'est pas pour autant un droit de mutation au sens des dispositions du 1 de l'article 150-0 D du CGI », et en conséquence non plus au sens de l'article 150 VB du CGI ;
« L'opération d'incorporation ne peut constituer une [nouvelle] mutation à titre gratuit, puisque cela supposerait d'asseoir des droits de donation ». Cette position est particulièrement singulière car le contribuable ne dispose pas du choix de la fiscalité applicable aux termes de l'article 776 A du CGI ;
enfin, « ce partage » ne constituant « ni une mutation à titre gratuit, ni évidemment une mutation à titre onéreux, il y a lieu de considérer qu'en l'espèce le partage est une opération à effet déclaratif et que le droit de partage ne saurait être assimilé à un droit de mutation ».

– La plus-value en report est-elle imposée à l'occasion de l'incorporation dans une donation-partage transgénérationnelle ? – Les biens incorporés peuvent consister en des parts ou actions d'une société holding soumise à l'IS et contrôlée par le groupe familial, représentatives d'apports ayant bénéficié de plein droit du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du CGI⁶¹² et que ceux-ci aient été réalisés par le donateur initial ou par le donataire à titre de subrogation. L'attribution de ces parts ou actions aux descendants du donataire initial est-elle de nature à mettre fin à ce report d'imposition ? Aucune réponse claire et certaine ne figure dans les commentaires de l'administration⁶¹³. Les rescrits non publiés permettent cependant de confirmer que l'incorporation ne met pas fin au report d'imposition. Cette position est conforme à l'analyse ci-dessus effectuée permettant de considérer que l'incorporation ne réalise pas une opération à titre onéreux, malgré sa soumission au droit de partage lorsque la donation a moins de quinze (15) ans. Ce report d'imposition serait alors transféré aux descendants du donataire, dans l'hypothèse d'une incorporation réalisée dans les cinq (5) ans de l'apport, selon une étude réalisée par plusieurs auteurs⁶¹⁴. L'incorporation serait assimilée à la « transmission par voie de donation » prévue au II de l'article 150-0 B ter du CGI. La complexité de la matière et l'absence de prise de position officielle de l'administration devront inciter le notaire à solliciter un rescrit afin de sécuriser les conséquences fiscales attachées à l'incorporation.