Généralités

– Quelles sont les personnes concernées ? – Toute personne publique ou privée, morale ou physique, vendeur ou acquéreur, donateur ou donataire, défunt ou héritier, peut être concernée par ce régime. La transmission doit s'opérer entre deux assujettis à la TVA ¹¹⁶⁹ et effectivement redevables¹¹⁷⁰ ; étant ici précisé que le redevable est celui qui a exercé une option à la TVA conformément à l'article 262 du CGI¹¹⁷¹. L'assujetti doit exercer une activité soumise à TVA quelle qu'elle soit. L'acquéreur assujetti n'est pas tenu de souscrire à une option pour bénéficier de ce régime. Ce dispositif s'applique de plein droit, sous réserve que soient remplies les conditions de droit et de fait.

– Quelles sont les mutations concernées ? – La Cour de justice de l'Union européenne¹¹⁷² les définit. Il s'agit de toutes les mutations, qu'elles soient à titre onéreux ou gratuit ou encore sous forme d'apport à une société. La convention doit porter sur une universalité totale ou partielle de l'activité, c'est-à-dire soit sur un fonds de commerce ou une branche d'activité d'une entreprise (avec les immeubles liés à l'exploitation de cette branche), soit sur un immeuble donné en location soumise à TVA. La Cour de justice¹¹⁷³ a précisé qu'en cas de transfert d'une partie seulement de l'activité, la mutation doit porter sur l'ensemble des éléments permettant l'exercice de l'activité de manière autonome. Ainsi, l'administration fiscale indique¹¹⁷⁴ que la cession de l'ensemble des immeubles, même inscrit à l'actif circulant (stock) au bilan, appartenant à un professionnel de l'immobilier pratiquant l'activité d'achat pour revendre, au profit d'un assujetti qui continue cette activité, bénéficie du régime de dispense. A contrario, la livraison d'un immeuble, en stock, par ce même professionnel assujetti, ne peut pas bénéficier de ce régime même dans l'hypothèse où, dans l'attente de la revente, celui-ci a fait l'objet d'une location avec loyer soumis à la TVA¹¹⁷⁵. L'administration justifie cette position par l'inscription en stock au bilan traduisant une volonté de ne pas affecter le bien durablement à une activité taxable à la TVA. Pour être éligible à la dispense, le bien doit être immobilisé au bilan alors que l'immeuble acquis en vue de la revente figure dans l'actif circulant. De la même manière, la mutation portant sur un fonds de commerce, réalisée au profit d'un assujetti redevable à la TVA, porte sur une universalité dispensée de TVA. Cette dispense est également accordée à la cession d'un fonds de commerce donné en location-gérance dès lors que celle-ci permet la poursuite de l'activité. La location-gérance est considérée comme un simple mode d'exploitation du fonds de commerce¹¹⁷⁶. Elle s'analyse comme une location de fonds soumise à TVA. En pratique, il convient de s'assurer que le fonds de commerce est immobilisé dans la comptabilité.

– Peut-on combiner le régime de la transmission d'universalité avec les engagements de revendre ou de construire ¹¹⁷⁷ dans le cadre d'un contrat de crédit-bail ? – La jurisprudence¹¹⁷⁸ a eu l'occasion de préciser que les dispositions de l'article 257 bis du CGI sont de plein droit applicables à la cession, sur levée d'option, si les conditions sont réunies, savoir, une transmission d'une universalité totale ou partielle de biens entre deux redevables de la TVA pour lesquels le bien constitue une immobilisation. La doctrine administrative¹¹⁷⁹ a repris cette jurisprudence tout en précisant que la cession sur levée d'option peut être immédiatement suivie de la cession, du même immeuble, à un autre crédit-bailleur dans le cadre d'un refinancement. Les deux mutations successives sont soumises, de plein droit, aux dispositions de l'article 257 bis du CGI. Le fait que la revente intervienne le même jour est sans incidence. En pratique, le crédit-preneur devenant acquéreur-revendeur s'est interrogé sur la possibilité de prétendre aux DMTO à taux réduit en prenant un engagement de revendre. C'est dans ce contexte qu'une réponse ministérielle Grau¹¹⁸⁰ a confirmé que le régime de dispense de TVA est parfaitement conciliable avec le régime de faveur des achats/reventes. Ainsi, la cession par le crédit-bailleur au crédit-preneur est obligatoirement passée sous le régime de l'article 257 bis du CGI et l'acquéreur peut revendiquer l'application des dispositions des articles 1115 du CGI ou 1594-0 G du même code¹¹⁸¹. L'acquéreur, ancien crédit-preneur, doit impérativement poursuivre l'activité et inscrire l'immeuble en immobilisation au bilan. À ce sujet, le notaire et l'expert-comptable doivent s'accorder pour éviter la remise en cause du régime. La seconde vente, par le crédit-preneur à un autre crédit-bailleur dans le cadre d'un refinancement ou à un tiers acquéreur qui poursuit l'activité, est elle-même soumise de plein droit à la dispense de TVA. A contrario, si lors de la revente par l'ancien crédit-preneur, satisfaisant ainsi à son engagement, le sous-acquéreur est un marchand de biens qui inscrit ledit bien à l'actif circulant (stock), l'opération ne peut bénéficier de la dispense. Dans cette hypothèse, le sous-acquéreur peut revendiquer la reprise de l'engagement de revendre dans le délai initié par l'ancien crédit-preneur. En conclusion, l'engagement de revendre/de construire est sans conséquence sur la dispense de TVA, seules comptent l'affectation en immobilisation et la poursuite de l'activité¹¹⁸².

– Quelles sont les spécificités de la cession isolée d'un immeuble donné en tout ou partie à la location ? – S'agissant plus précisément de l'activité de location immobilière, le bien, qu'il s'agisse d'un immeuble bâti ou d'un terrain à bâtir¹¹⁸³, doit être loué et les loyers soumis à la TVA. La doctrine administrative précise qu'un immeuble affecté uniquement de manière partielle à l'activité locative ne remplit pas les conditions du régime de dispense¹¹⁸⁴. En effet, l'immeuble cédé ne constitue pas, dans son ensemble, une partie d'entreprise susceptible d'être qualifiée d'universalité partielle¹¹⁸⁵. Ainsi, ne relève pas du régime de l'article 257 bis du CGI, la cession d'un immeuble dont le cédant s'est réservé une partie pour son activité propre même si cette dernière est négligeable. Il en est de même dans l'hypothèse où, sans pour autant l'affecter à un besoin propre, une partie de l'immeuble n'est pas louée. S'il s'agit d'une infime partie de l'immeuble dont la cession est envisagée, il conviendra de régulariser un avenant au bail, dès avant la cession, afin de l'inclure dans le bail. L'universalité sera alors caractérisée puisque le bail portera sur l'ensemble de l'immeuble cédé. Sur ce point, le notaire se doit d'être particulièrement vigilant dans sa rédaction. Pour les besoins de l'application de la dispense à une partie de l'immeuble, il convient, a minima, que la partie du bien en dispense soit clairement identifiée et identifiable. Si la partie de l'immeuble constitue un lot de copropriété ou un bâtiment édifié sur une parcelle cadastrale distincte du reste du tènement, la dispense est acquise à condition que la désignation des biens objets de l'acte de vente soit séquencée article par article. Ainsi, dans le cadre de la vente d'un immeuble composé de plusieurs lots loués en TVA faisant l'objet d'une mise en copropriété préalablement à la cession d'un des lots qui continuera à être loué en TVA, la dispense s'applique à ce lot à la condition que le bail relatif à ce lot soit distinct des autres baux. A contrario, un immeuble comprenant plusieurs locaux intégralement loués même à des conditions différentes (partie en TVA, partie hors TVA) bénéficie de la dispense¹¹⁸⁶. La jurisprudence administrative¹¹⁸⁷ indique que l'option d'assujettissement des loyers à la TVA peut être réalisée soit pour l'ensemble des locaux éligibles à ce régime situés dans le même immeuble, soit ne porter que sur certains d'entre eux¹¹⁸⁸. Enfin, la date d'achèvement du bien est sans incidence sur l'application de ce régime qui s'applique à l'immeuble neuf¹¹⁸⁹ comme à l'immeuble ancien.

– Que signifie la poursuite de l'activité ? – S'agissant de la transmission d'universalité en matière immobilière, l'activité est caractérisée par l'exploitation de l'immeuble en direct par la société d'exploitation ou par la location dudit immeuble avec loyer soumis à TVA¹¹⁹⁰. Le bien doit être immobilisé dans la comptabilité du propriétaire et non stocké. Le bénéficiaire de la livraison doit également immobiliser le bien. En effet, le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant¹¹⁹¹. La doctrine fiscale¹¹⁹² exclut du dispositif une personne qui liquide immédiatement l'activité concernée et celle qui affecte, d'une manière très brève, le bien cédé à une activité taxable. La notion de délai raisonnable¹¹⁹³ doit trouver à s'appliquer. La cessation dans ce délai de l'activité taxable par le cessionnaire ne sera pas de nature à remettre en cause la dispense de taxation au moment de la cession mais entraînera, pour ce dernier, l'obligation de régulariser la TVA en dispense. La doctrine administrative¹¹⁹⁴ vient apporter quelques précisions sur les modalités d'application du régime de dispense au secteur immobilier. Ainsi, la livraison d'un immeuble par une personne exerçant une activité de location immobilière (immeubles immobilisés non destinés à la revente), avec reprise des baux en cours, doit être regardée comme intervenant dans le cadre de la transmission d'universalité. L'analyse de l'objet transmis se fait immeuble par immeuble. Ainsi, la circonstance que le cédant continue l'activité soumise à TVA (location immobilière avec TVA) sur d'autres immeubles qu'il conserve, est totalement inopérante. À titre d'exemple, le vendeur, qui conserve une fraction d'un immeuble vendu pour partie après division, poursuit son activité locative si le bail du lot conservé est bien distinct des autres baux attachés aux lots vendus. L'universalité est constituée par le bail. Il n'est toutefois pas exigé que le bénéficiaire poursuive strictement la même activité que celle du cédant. À titre d'illustration, l'administration précise que l'activité de para-hôtellerie est une activité soumise à TVA de la même manière que l'activité de location avec option à la TVA. De sorte que l'exploitant d'une activité para-hôtelière peut céder, en dispense de régularisation de TVA, l'immeuble affecté et immobilisé à cette fin, à un crédit-bailleur qui continuera l'activité soumise à TVA sous une autre forme (location taxée de plein droit ou sur option). Également, l'activité se poursuit lorsque, pour les besoins du refinancement de l'immeuble immobilisé au moyen d'un nouveau crédit-bail, le crédit-preneur lève l'option ouverte aux termes du premier contrat puis cède l'immeuble à un autre crédit-bailleur, l'ensemble des opérations bénéficie du dispositif¹¹⁹⁵. A contrario, la cession d'un bien, affectée à une activité de para-hôtellerie soumis à TVA, par le crédit-bailleur au crédit-preneur ne rentre pas dans le dispositif de dispense. En effet, l'administration fiscale considère qu'il s'agit de la simple acquisition d'une immobilisation affectée à une activité préexistante de l'exploitant. La condition de l'identité d'activité poursuivie par le cessionnaire n'est pas remplie¹¹⁹⁶ du fait de la confusion, sur la même personne, des qualités de bailleur et preneur¹¹⁹⁷.

– Peut-on opter à la TVA pour éviter l'application du dispositif de l'article 257 bis ? – L'option pour la taxation prévue au 5^o bis de l'article 260 du CGI ne peut trouver à s'appliquer lorsque les conditions de transmission d'une universalité sont remplies.

– Quelles sont les incidences d'une transmission à titre gratuit, par donation ou par décès, de la pleine propriété d'un bien immobilisé ? – Aucune si l'héritier ou donataire poursuit la personne du défunt ou donateur et répond ainsi aux conditions de l'article 257 bis du CGI.

– Faut-il faire application des dispositions de l'article 257 bis du CGI dans le cadre d'un partage ? – Si le divorce reste sans incidence sur la TVA déduite lors de l'acquisition d'un immeuble neuf ou à l'occasion de travaux de rénovation, il convient toutefois de s'interroger sur les effets que peut avoir le partage sur la régularisation de cette taxe. Lorsque l'acte de partage attribue à l'un des époux un bien qui était initialement commun ou indivis, une telle opération ne devrait pas donner lieu à régularisation. En effet, elle s'analyse comme le transfert d'une universalité englobant à la fois le bien immobilier et le bail en cours¹¹⁹⁸. Dans ce cas, l'époux attributaire poursuit l'activité de location meublée, ce qui permet a priori d'éviter la régularisation de la TVA initialement déduite par les deux époux. Toutefois, la doctrine administrative ne mentionne pas expressément le cas du partage d'un bien immobilier¹¹⁹⁹. Certains auteurs recommandent dès lors de solliciter un rescrit préalable¹²⁰⁰. À noter néanmoins que l'administration admet l'application du dispositif en cas de transmission d'une exploitation agricole consécutive à la dissolution de la communauté par divorce¹²⁰¹, laissant penser, avec une quasi-certitude, que l'acte de partage n'entraînera pas de régularisation de la TVA par vingtième.