Les revenus tirés d'un bail professionnel

Rapport du 122e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2026

Seuls quelques aspects fiscaux des baux à usage professionnel (baux commerciaux, baux professionnels) seront abordés, autour de deux questions centrales, choisies en raison de leur fréquence dans la pratique notariale et des incertitudes qu'elles soulèvent encore en jurisprudence :

le traitement des sommes versées dans le cadre du bail (indemnités, pas-de-porte, dépôts de garantie, franchises de loyers). L'objectif est de déterminer leur qualification et leur régime d'imposition (Sous-section I) ;
les incidences fiscales des aménagements et constructions réalisés par le preneur (Sous-section II).

L'imposition d'un flux financier

La pratique notariale révèle plusieurs difficultés fiscales en la matière. D'abord le droit d'entrée, dont la fiscalité oscille entre prix de la jouissance et valeur patrimoniale, et qui révèle, à lui seul, toute la complexité de l'équilibre contractuel initial (§ I). Ensuite l'indemnité de résiliation, dont le traitement fiscal dépend étroitement du sens que les parties donnent à la rupture, entre libération motivée et opération à portée patrimoniale (§ II).

Lors de la conclusion du bail : droit d'entrée ou pas-de-porte

– Quelle est l'imposition d'un droit d'entrée versé par le preneur dans le cadre d'un bail cessible ? – En instituant le bail cessible hors cadre familial, la loi du 5 janvier 2006 avait prévu un mécanisme spécifique de majoration du loyer, sans toutefois envisager la possibilité pour le preneur de verser un « droit d'entrée » au bailleur. Dans ce dispositif initial, seul le bailleur demeurait tenu au paiement d'une indemnité d'éviction en cas de non-renouvellement. L'administration en avait déduit que l'article L. 411-74 du Code rural et de la pêche maritime restait applicable⁵⁹⁹. Cette interprétation fut vivement critiquée par la doctrine⁶⁰⁰. Le législateur est alors intervenu par la loi du 27 juillet 2010, modifiant l'article L. 418-5 dudit code, afin de préciser que les dispositions de l'article L. 411-74 ne s'appliquent pas au bail cessible. Cette évolution rapproche ainsi le bail cessible du bail commercial, en ouvrant la possibilité pour le preneur de verser un pas-de-porte. Sur le plan fiscal, aucune disposition particulière n'a accompagné cette réforme. Aucune jurisprudence ne s'est prononcée à ce jour sur la qualification du droit d'entrée dans ce contexte. Cette absence de solutions contentieuses peut s'expliquer par le relatif échec du bail cessible, imputable en grande partie au faible rendement du foncier rural locatif et au peu d'attractivité pratique du dispositif. Dès lors, la question de la qualification fiscale de ce droit d'entrée demeure entière. La voie la plus raisonnable consiste à raisonner par analogie avec le bail commercial, en s'interrogeant sur le caractère « normal » ou « anormal » du loyer⁶⁰¹. Or cette analyse se révèle plus complexe qu'en matière commerciale, dans la mesure où l'article L. 418-2 du Code rural et de la pêche maritime autorise une majoration du loyer jusqu'à 50 % par rapport à celui d'un bail à long terme.

– Le pas-de-porte (ou droit d'entrée) versé dans le cadre d'un bail commercial est-il imposé comme un loyer ? – Le pas-de-porte est une pratique ancienne qui, au gré de l'évolution du droit des baux commerciaux, a rempli différentes fonctions économiques, lesquelles se traduisent encore aujourd'hui dans l'analyse qu'en font les tribunaux⁶⁰². Il n'existe pas de définition légale du droit d'entrée : il s'agit en général d'une somme en capital versée, en une ou plusieurs fois, par le preneur et qui reste définitivement acquise au bailleur. En droit fiscal, le pas-de-porte est défini comme « une somme d'argent que le propriétaire (...) d'un local à usage commercial, industriel ou artisanal exige du preneur, en sus du prix annuel du loyer »⁶⁰³. Pour qualifier ce droit d'entrée, il conviendra de déterminer à quel titre cette somme a été versée⁶⁰⁴. Est-ce un complément de loyer payé d'avance constituant la contrepartie de la jouissance des locaux⁶⁰⁵ ou l'acquisition d'un élément incorporel immobilisé⁶⁰⁶ ? Cette qualification dépend non seulement des clauses du bail et du montant du droit d'entrée mais aussi du caractère normal ou anormal du loyer (apprécié par rapport à la valeur locative de l'immeuble), ainsi que des avantages effectivement offerts par le propriétaire en sus du droit de jouissance découlant du contrat de bail. Le juge devra donc se prêter à une analyse des circonstances de fait. De cette qualification dépendra le traitement fiscal. Ainsi, le pas-de-porte soit relèvera du régime d'imposition de droit commun, c'est-à-dire des charges ou des bénéfices d'exploitation taxables à l'IR ou à l'IS (loyers), soit sera admis à bénéficier du régime des plus-values (ou moins-values) lorsqu'il a pour objet de compenser la perte d'un élément de l'actif immobilisé⁶⁰⁷.

Conseil

Dissymétrie dans le traitement du bailleur et du locataire versant un pas-de-porte

La qualification fiscale des sommes versées par le preneur au titre du pas-de-porte est indépendante de celle retenue par le bailleur. En effet, la doctrine et la jurisprudence mettent en avant des critères d'appréciation distincts selon la partie considérée. Une même somme peut être imposée comme un supplément de loyer pour le bailleur tandis qu'elle sera comptabilisée en tant qu'immobilisation pour le preneur.

– Comment apprécier le pas-de-porte vis-à-vis du bailleur ? – Tout dépend de son régime d'imposition.

La qualification du pas-de-porte. La position de l'administration est clairement indiquée. Le droit d'entrée ne peut, dans la généralité des cas, être considéré comme constituant la contrepartie pour l'entreprise bailleresse d'une cession d'éléments de son actif immobilisé ou d'une diminution de valeur vénale d'un tel élément⁶⁰⁸. C'est également la position de la jurisprudence. Ce n'est que dans des cas très particuliers que le bailleur pourra assimiler le pas-de-porte au prix de cession de l'actif pris à bail ou à une indemnité ayant vocation à compenser la perte de valeur du bien pris à bail. Le Conseil d'État a posé le principe selon lequel la seule mise en location de locaux à un commerçant ne saurait, en elle-même, entraîner une dépréciation du patrimoine du bailleur. En conséquence, les sommes versées à titre de droits d'entrée doivent être regardées non comme une indemnisation patrimoniale, mais comme des suppléments de loyers, imposables dans la catégorie des BIC⁶⁰⁹. En matière de revenu foncier, le Conseil d'État admet que le droit d'entrée perçu par le bailleur n'est pas nécessairement imposable comme supplément de loyer lorsqu'il correspond à la contrepartie d'une dépréciation patrimoniale ou de la cession d'un élément d'actif⁶¹⁰. En revanche, le seul droit au renouvellement acquis par le locataire ne traduit pas, à lui seul, une perte pour le bailleur⁶¹¹. Ainsi, pour éviter l'imposition, il appartient au bailleur de justifier de circonstances particulières révélant une véritable dépréciation de son patrimoine. L'administration fiscale s'aligne sur cette approche, considérant que les pas-de-porte ne sont exonérés que lorsqu'ils compensent effectivement une dépréciation réelle de l'immeuble⁶¹².
L’imposition du pas-de-porte. Le pas-de-porte constitutif d'un supplément de loyer est un produit imposable pour le bailleur à l'IS au taux de droit commun lorsque le bailleur est une société soumise à l'IS, ou à l'IR au barème progressif lorsque le bailleur est une personne physique imposable à l'IR ou une société civile n'ayant pas opté pour son assujettissement à l'IS. En revenus fonciers, les droits d'entrée qualifiés de suppléments de loyers sont en principe imposables lors de leur encaissement, avec toutefois la possibilité de bénéficier, sous conditions, du système du quotient applicable aux revenus exceptionnels⁶¹³. En matière de BIC, ils doivent être répartis sur la durée du bail dès lors qu'ils rémunèrent des prestations continues attachées au contrat, indépendamment des modalités de paiement⁶¹⁴. Pour les bailleurs soumis à l'IR, la qualification en cession d'élément de l'actif commercial permet de soumettre le pas-de-porte au régime des plus-values professionnelles⁶¹⁵. Pour les bailleurs relevant de l'IS, la qualification des droits d'entrée en cession d'un élément de l'actif commercial est indifférente, ces plus-values étant de toute façon soumises au taux normal de l'IS. L'assimilation à des suppléments de loyers est en revanche plus avantageuse, car elle permet d'étaler l'imposition sur la durée du bail lorsque les conditions sont réunies⁶¹⁶.

– Comment apprécier le pas-de-porte vis-à-vis du preneur ? – La ligne de partage entre charges déductibles ou coût de revient d'un élément incorporel de l'actif immobilisé réside essentiellement dans le montant du loyer. Il convient de se fonder essentiellement sur le caractère normal ou anormal du loyer, apprécié par rapport à la valeur locative réelle de l'immeuble (il convient également de tenir compte des clauses du bail et du montant des sommes stipulées). Conformément à la jurisprudence et à la doctrine administrative⁶¹⁷, le droit d'entrée versé au bailleur peut être qualifié de supplément de loyer déductible, dès lors que son montant, ajouté au loyer stipulé, ne dépasse pas la valeur locative réelle de l'immeuble⁶¹⁸. Par ailleurs, la déductibilité du droit d'entrée peut également se justifier lorsque celui-ci correspond à la rémunération de prestations accessoires fournies par le bailleur⁶¹⁹. La déduction s'opère de façon étalée sur une période au moins égale à la durée du bail initial⁶²⁰, voire sur la durée estimée du bail si elle est plus longue⁶²¹. Toutefois, lorsque le loyer stipulé dans le bail est conforme à la valeur locative – appréciée en fonction de la nature du fonds de commerce, de la superficie, de la localisation du local et des prix pratiqués sur le marché pour des immeubles commerciaux similaires – et que le droit d'entrée est versé en supplément, le pas-de-porte est alors considéré comme la contrepartie de l'acquisition d'un élément d'actif incorporel du fonds de commerce⁶²². Le Conseil d'État a jugé qu'une indemnité versée au bailleur pour acquérir des droits supplémentaires attachés au bail constitue le prix de revient d'un élément incorporel de l'actif immobilisé et n'est donc pas déductible des charges⁶²³. Dès lors que le pas-de-porte est constitutif de l'acquisition d'un élément incorporel, il n'est pas déductible et doit être inscrit à l'actif du bilan du preneur⁶²⁴. Le Conseil d'État exclut en principe l'amortissement du droit d'entrée, le bail étant renouvelable, les avantages procurés ne s'éteignent pas à une date déterminée⁶²⁵. Le droit d'entrée ne peut être pris en compte qu'au moment du calcul de la plus-value lors de la cession du droit au bail. Toutefois, l'amortissement est admis lorsqu'il rémunère un avantage temporaire, distinct du renouvellement du bail, dont la durée est prévisible⁶²⁶.

À la fin du bail : l'indemnité de résiliation

– Une indemnité de résiliation d'un bail commercial est-elle toujours déductible (ou l'importance de sa finalité) ? – L'indemnité de résiliation anticipée ne peut être assimilée, à proprement parler, à l'indemnité d'éviction. En effet, cette dernière trouve son fondement dans le congé avec refus de renouvellement donné par le bailleur, alors que l'indemnité de résiliation trouve son fondement dans la convention des parties. Cependant, cette indemnité de résiliation repose sur les mêmes considérations que l'indemnité d'éviction. De ce fait, elle suit le même régime fiscal au regard de l'impôt sur les bénéfices que l'indemnité d'éviction versée lors d'un congé avec refus de renouvellement. En revanche, le traitement est différent en matière de TVA. L'indemnité d'éviction n'est pas soumise à la TVA, à la différence de l'indemnité de résiliation⁶²⁷. La jurisprudence fiscale, selon une analyse pragmatique, retient de longue date que l'indemnité d'éviction versée par un bailleur, soumis à l'IS (CGI, art. 38 et 39) ou à l'IR (CGI, art. 13, 1), peut, selon sa finalité, être considérée soit comme une charge immédiatement déductible⁶²⁸, soit comme un élément de capital. Elle constitue :

une charge déductible du bénéfice imposable⁶²⁹ lorsque l'indemnité a pour objet de permettre à l'entreprise de relouer l'immeuble dans des conditions plus avantageuses⁶³⁰ (moyennant un loyer supérieur ou le versement d'un pas-de-porte), ou encore de permettre l'installation d'une nouvelle activité génératrice de revenus différente de celle du locataire sortant⁶³¹. Elle est également déductible lorsque la libération des lieux est nécessaire à la réalisation de travaux, l'indemnité étant alors indissociable du coût de ces travaux⁶³² ;
un élément du prix de revient de l'immeuble⁶³³ et ne peut être portée en déduction du bénéfice imposable lorsque la finalité de l'opération est patrimoniale. Tel est le cas lorsque le propriétaire reprend les locaux afin d'y exercer une activité génératrice de revenus identique à celle du locataire sortant ou lorsqu'il entend les vendre libres de toute occupation⁶³⁴. Dans ces cas, l'indemnité a alors pour contrepartie une augmentation de la valeur de l'immeuble et constitue une dépense en capital⁶³⁵.

L'indemnité versée par le bailleur au preneur en cas de non-renouvellement du bail commercial (indemnité d'éviction) constitue pour le preneur un produit imposable dont le régime d'imposition varie selon la nature du préjudice que cette indemnité est destinée à réparer⁶³⁶. Ainsi, la fraction de l'indemnité destinée à compenser la perte d'un élément d'actif (notamment le droit au bail) suit le régime des plus-values. En revanche, lorsqu'elle compense une charge (frais de remploi, frais de déménagement et de réinstallation, droits de mutation, frais de publicité) ou un manque à gagner, la fraction de l'indemnité d'éviction correspondante est comprise dans le résultat imposable au taux normal⁶³⁷. Cette distinction fondée sur l'objet de l'indemnité ne présente un intérêt que pour les entreprises relevant de l'IR. En effet, compte tenu du champ d'application du régime des plus-values à long terme pour les entreprises soumises à l'IS, l'indemnité d'éviction est toujours comprise dans les résultats soumis au taux normal, quelle que soit la nature du préjudice compensé par l'indemnité. Il est à noter que le régime fiscal de l'indemnité versée par le locataire au propriétaire bailleur, en cas de rupture du contrat de bail par le locataire (et non l'indemnité qui peut être versée au bailleur par le locataire en début de bail : droit d'entrée ou pas-de-porte), pour compenser le préjudice subi par le bailleur, n'a, à ce jour, donné lieu à aucune qualification.

Conseil

Indemnité versée au preneur sortant d'un bail rural

L'article L. 411-69 du Code rural et de la pêche maritime prévoit le versement d'une indemnité par le bailleur, au preneur sortant, qui a par son travail ou par ses investissements apporté des améliorations au fonds loué. Le bailleur peut demander au preneur entrant le remboursement des sommes ainsi versées (C. rur., art. L. 411-76). Ce remboursement n'entre pas dans le champ d'application de l'IR s'il concerne une indemnité qui n'a pas été admise en déduction lors de son versement, car couvrant des dépenses d'amélioration non déductibles par nature. En revanche, s'il concerne une indemnité admise en déduction, le remboursement prévu par l'article L. 411-76 du Code rural et de la pêche maritime est soumis à l'IR⁶³⁸.

L'imposition des travaux et constructions

– Quand les travaux ou constructions réalisés par le preneur à bail commercial deviennent-ils la propriété du bailleur ? – Si les conséquences fiscales du transfert des améliorations et constructions du preneur au bailleur sont relativement bien cernées⁶³⁹, il apparaît important de déterminer la date à laquelle ce transfert s'opère. Est-ce qu'il s'opère à la fin du bail au cours duquel les travaux ont été réalisés (même si le bail est suivi de la conclusion d'un nouveau bail, ou d'une tacite prolongation) ou à la fin de la jouissance c'est-à-dire quand le locataire quitte les lieux ? Qu'en est-il d'un bail reconduit dans les mêmes conditions ou qui se poursuit tacitement ? Ces questions ne sont pas théoriques dès lors que le preneur peut réaliser des travaux (travaux d'agencement, extension...), voire des constructions sur le terrain loué⁶⁴⁰ et que leur retour sans contrepartie peut déclencher, chez le bailleur, une imposition (hypothèse de l'accession gratuite et non contre indemnité), le profit étant constitué d'un supplément de loyer imposable⁶⁴¹. C'est normalement à la date d'expiration du bail que le bailleur acquiert la disposition des constructions édifiées par le preneur. Toutefois, la détermination de cette date soulève des difficultés lorsque l'application du bail est prolongée dans le temps. Bailleur et locataire peuvent invoquer les dispositions de l'article 555 du Code civil⁶⁴² lorsque le bail autorise le locataire à effectuer des constructions sans rien prévoir sur le sort de celles-ci en fin de bail. En effet, malgré le contrat liant les parties et bien que le locataire ne soit pas un tiers pour le bailleur, la jurisprudence a admis que ces dispositions sont applicables dans les rapports entre bailleur et locataire⁶⁴³. Cependant, le Code civil n'apporte aucune précision quant à la date à laquelle le bailleur devient propriétaire des améliorations et constructions édifiées par le locataire. À défaut de convention des parties, la Cour de cassation considère que l'accession s'effectue à l'expiration du bail⁶⁴⁴. Reste à déterminer ce qu'il convient d'entendre par « expiration du bail ». Pour la Cour de cassation, il s'agit de la fin du bail initial. En effet, lorsque le bail est renouvelé, un nouveau bail prend naissance si bien que les améliorations et constructions effectuées par le locataire au cours du bail précédent deviennent la propriété du bailleur⁶⁴⁵. Tant la doctrine que la jurisprudence administrative ont hésité, retenant tantôt l'année de résiliation ou d'expiration du bail⁶⁴⁶ tantôt la fin du bail, considérant le renouvellement comme un nouveau bail⁶⁴⁷. Face au risque fiscal lié à une mauvaise maîtrise de la date de retour des travaux et constructions dans le patrimoine du bailleur, il faut noter que les dispositions légales en matière d'accession ne revêtent qu'un caractère supplétif, et peuvent être suppléées par des stipulations contractuelles⁶⁴⁸. Si aucune clause n'a été prévue dans le bail d'origine, le renouvellement peut prévoir que « les parties ont expressément convenu, comme condition substantielle au renouvellement du bail commercial (...) que le bailleur renonçait envers le preneur à l'accession aux aménagements et travaux réalisés par le preneur dans le cadre du bail d'origine »⁶⁴⁹. Il peut également être envisagé que les constructions et travaux réalisés par le preneur ne deviendront la propriété du bailleur qu'en fin de jouissance.

Fixation contractuelle de la date à laquelle les travaux de construction deviennent la propriété du bailleur

Si les constructions nouvelles reviennent au Bailleur moyennant indemnisation :

Toute construction nouvelle réalisée par le Preneur, même avec l'autorisation du Bailleur, ne deviendra la propriété du Bailleur qu'en fin [de bail] ou [de jouissance]. L'accession du Bailleur, quand elle se réalisera, donnera lieu au paiement d'une indemnité au Preneur égale, au choix du Bailleur, à l'une des deux sommes prévues à l'article 555 du Code civil.

Si les constructions nouvelles reviennent au Bailleur sans indemnisation :

Toute construction nouvelle réalisée par le Preneur, même avec l'autorisation du Bailleur, ne deviendra la propriété du Bailleur qu'en fin [de bail] ou [de jouissance]. L'accession du Bailleur, quand elle se réalisera, ne donnera lieu par ce dernier à aucune indemnité au profit du Preneur. La présente disposition ne pourra cependant en aucun cas s'interpréter comme une autorisation tacite de la part du Bailleur de procéder à de tels travaux, ce dernier se réservant la possibilité de demander à tout moment la remise des lieux en l'état primitif en cas de travaux non autorisés.

– Qui du nu-propriétaire ou de l'usufruitier est imposé sur le retour des travaux et constructions réalisés par le preneur ? – En cas de démembrement de la propriété, l'usufruitier, imposé à raison des loyers procurés par le bien cédé à bail, l'est également sur la valeur des aménagements ou constructions effectués par le preneur dont la remise gratuite constitue pour le bailleur un complément de loyer imposable en vertu de l'article 29 du CGI au titre de l'année au cours de laquelle il en a eu la disposition⁶⁵⁰. L'augmentation d'actif profite à l'usufruitier et non au nu-propriétaire. En effet, la Haute juridiction estime que la remise gratuite d'aménagement constitue un avantage en nature, assimilable à un loyer, et non une plus-value de l'immeuble loué.

– Sur quelle valeur le bailleur est-il imposé au titre de l'accession des travaux ou constructions ? – S'il existe une disposition législative pour les baux à construction, disposant que le revenu imposable du bailleur correspond, en cas d'accession gratuite en fin de bail, au prix de revient des constructions, réduit en fonction de la durée du bail⁶⁵¹, il n'en est pas de même en matière de remise gratuite des aménagements du preneur à bail commercial au bailleur⁶⁵². La jurisprudence, en présence d'un bailleur relevant des revenus fonciers, avait retenu selon les circonstances soumises au juge une évaluation fondée sur le coût de revient des travaux⁶⁵³ ou la valeur comptable résiduelle dans les comptes du locataire⁶⁵⁴ ou sur une augmentation de la valeur vénale de l'immeuble⁶⁵⁵ ou sur l'accroissement de valeur procuré à l'immeuble⁶⁵⁶. La doctrine administrative quant à elle fait état de la valeur réelle (que faut-il entendre par valeur réelle ?) des constructions et aménagements transférés au bailleur⁶⁵⁷. Désormais, depuis un arrêt du Conseil d'État⁶⁵⁸, la référence à la valeur vénale s'impose. La solution rejoint celle retenue par la jurisprudence pour les bailleurs professionnels pour la détermination de la variation de l'actif net⁶⁵⁹. L'imposition du bailleur portera sur la différence entre la valeur vénale du bien avec les aménagements incorporés et celle qu'il présenterait si lesdits travaux n'avaient pas été exécutés.