Les paiements alternatifs (CGI, ann. III, art. 396, 397 A et 397, 2o ; art. 1716 bis)

– Rappels des principes et exceptions. – Le principe exprimé à l'article 1701 du CGI imposant le paiement des droits de mutation par décès avant l'exécution de la formalité de l'enregistrement de la déclaration de succession, connaît toutefois, aux termes de l'article 1717 du CGI, des exceptions. Il s'agit de crédits de paiement (paiement fractionné ou différé) et, de façon plus marginale, de la possibilité de paiement par dation selon l'article 1716 bis du même code. L'article 397 A de l'annexe III du CGI prévoit également un régime spécifique plus souple et plus long que le droit commun, réservé à la transmission d'entreprise. Ces crédits de paiement méritent sans doute davantage d'attention de la pratique notariale souvent confrontée au manque de disponibilités effectives de liquidités de la part des ayants droit.

– Quel est le régime particulier des entreprises ? – En application de l'article 397 A de l'annexe III au Code général des impôts, le paiement des droits de mutation peut être différé puis fractionné pour des mutations portant sur :

Le paiement des droits peut être différé pendant cinq ans à compter de la date d'exigibilité des droits, puis fractionné sur une période de dix ans.

– Quelles sont les modalités de paiement fractionné ? – Défini par l'article 396, annexe III du CGI, le paiement fractionné bénéficie en effet à toutes les mutations par décès sans exception, quelles que soient la qualité des héritiers et la nature des biens transmis¹⁴⁵⁸. Les textes prévoient la possibilité d'étalement du paiement des droits soit en trois versements sur dix-huit mois (dispositif général), soit en sept versements sur trois ans (dispositif spécifique). Ce dernier, plus favorable, vise l'hypothèse d'existence dans l'actif successoral, pour au moins 50 %, de créances non exigibles au décès, tels que fonds de commerce, immeubles, valeurs mobilières non cotées en bourse¹⁴⁵⁹… Le premier versement a lieu lors du dépôt de la déclaration de succession et le dernier doit intervenir au plus tard un an après l'expiration du délai imparti pour souscrire cette déclaration.

– Dans quel cas le paiement différé est-il possible ? – Selon l'article 397, 2^o, annexe III du CGI, le paiement différé peut être demandé pour les droits d'enregistrement exigibles en raison des mutations par décès :

– Le paiement différé des droits de succession, peut-il être obtenu en présence d'un droit d'usage et d'habitation ? – La doctrine fiscale relative au paiement différé des droits de succession ne traite expressément que du cas où les héritiers recueillent des biens en nue-propriété¹⁴⁶⁰. Elle reste en revanche silencieuse sur l'hypothèse, pourtant fréquente, de biens grevés d'un droit d'usage et d'habitation. Les positions anciennes de l'administration avaient toutefois apporté des précisions utiles : par principe, le paiement différé est refusé lorsque l'héritier reçoit un bien grevé non d'un usufruit, mais d'un simple droit d'usage et d'habitation¹⁴⁶¹. Une exception majeure a cependant été admise à la suite de l'entrée en vigueur de la loi n^o 2001-1135 du 3 décembre 2001¹⁴⁶², laquelle a conféré au conjoint survivant un droit viager d'habitation sur le logement principal ainsi qu'un droit d'usage sur le mobilier le garnissant. En raison du caractère légal de ces droits d'usage et d'habitation, il a été admis que les héritiers recueillant un bien ainsi grevé peuvent bénéficier du paiement différé des droits de succession¹⁴⁶³. La doctrine actuelle¹⁴⁶⁴ reprend cette exception sans en préciser les modalités pratiques, alors même que son application suscite de nombreuses difficultés (conversion des droits viagers, évaluation…). L'administration indique seulement que, si les droits viagers du conjoint sont convertis après l'octroi du différé, les droits deviennent exigibles dans un délai maximal de six mois suivant la conversion. Enfin, il est important de rappeler que cette extension ne concerne que les biens grevés du droit d'habitation et d'usage légal du conjoint survivant à l'exclusion de tous autres droits viagers, notamment ceux légués à un tiers.

– Quel est le coût du paiement différé ? – Les droits dont le paiement est différé donnent lieu au versement d'intérêts. Ce taux d'intérêt ne cesse d'augmenter pour tendre vers le taux légal des intérêts de retard (2,4 % l'an). En effet, le taux d'intérêt applicable en matière de crédit de paiement différé des droits d'enregistrement était de 1,7 % en 2023, puis 2,2 % en 2024 et est désormais fixé à 2,3 % à compter du 1^er janvier 2025.

– Quand les intérêts du paiement différé sont-ils versés ? – L'héritier bénéficie d'une double option¹⁴⁶⁵ :

Il convient d'être vigilant sur les points suivants :

– Quel est le terme du paiement différé ? – Selon l'article 404 B, annexe III, du CGI, le paiement des droits peut être différé au maximum jusqu'à l'expiration d'un délai de six mois décompté à partir de :

Par principe, la cession à titre onéreux de tout ou partie de la nue-propriété de l'un des biens recueillis en nue-propriété dans la succession ainsi que la réunion de l'usufruit et de la nue-propriété provoquent la déchéance du terme et l'exigibilité immédiate de l'ensemble des droits dus¹⁴⁶⁷. Ainsi, l'administration fiscale a précisé ce qui suit :

– Le partage entraîne-t-il une déchéance du régime différé des droits de succession ? – Les modalités de réalisation du partage déterminent ses effets au regard du paiement différé des droits de mutation par décès. La doctrine administrative indique qu'« à l'opposé d'un partage pur et simple, un partage avec soulte est susceptible de faire perdre le bénéfice du paiement différé à l'héritier en nue-propriété qui reçoit la soulte »¹⁴⁷¹. Ainsi, le partage pur et simple entre nus-propriétaires portant sur des biens grevés d'usufruit ne saurait être assimilé à une cession et n'a donc pas pour effet d'entraîner la déchéance du paiement différé. Cette solution se trouve d'autant plus justifiée que l'administration a admis que le crédit de paiement accordé à un nu-propriétaire n'est pas remis en cause lorsque les biens grevés d'usufruit font l'objet d'un partage entre les héritiers dudit nu-propriétaire décédé¹⁴⁷². Il convient ici de rappeler que la notion de partage pur et simple est interprétée par l'administration fiscale comme un partage ne comportant ni soulte ni plus-value de lot¹⁴⁷³. Le partage assorti d'une soulte est de nature à faire perdre le bénéfice du paiement différé à l'héritier nu-propriétaire qui en est bénéficiaire. En effet, la perception d'une soulte équivaut à une aliénation, au moins partielle, de la nue-propriété, et constitue à ce titre l'un des événements mettant fin au régime du paiement différé. Cependant, l'administration fiscale adopte une position de tempérament : sur demande préalable, elle admet que la déchéance du paiement différé soit limitée aux seuls droits de mutation dus par le copartageant bénéficiaire de la soulte, et dans la limite du montant de celle-ci¹⁴⁷⁴. Toutefois, même si la doctrine administrative ne se prononce pas explicitement sur cette situation, il apparaît que lorsque le partage conduit un héritier nu-propriétaire à renoncer à ses droits au profit d'un cohéritier, sans versement de soulte, en échange de l'attribution d'un bien en pleine propriété, l'administration pourrait analyser cette opération comme une aliénation. Elle serait alors fondée à en déduire la déchéance du paiement différé et l'exigibilité immédiate des droits de mutation à titre gratuit. Un héritier qui se verrait attribuer des biens en pleine propriété ne serait plus placé dans la situation de contrainte patrimoniale que le dispositif vise à préserver, de sorte qu'il ne répondrait plus aux conditions ayant justifié l'octroi du paiement différé.

– La vente de titres par l'usufruitier remet-elle en cause le paiement différé des droits de succession ? – Dans le cadre d'une succession dévolue en usufruit au conjoint survivant et en nue-propriété aux enfants, ces derniers ont demandé le bénéfice du paiement différé des droits de succession. L'actif successoral comprend un portefeuille de valeurs mobilières. Dans la mesure où celui-ci constitue une universalité, le démembrement n'affecte pas les titres individuellement mais le portefeuille pris dans son ensemble. L'usufruitier est ainsi autorisé à gérer librement ce portefeuille, notamment en procédant à des cessions de titres, dès lors qu'il assure leur remplacement. L'administration a admis, dans son instruction du 7 février 2005, qu'une telle gestion n'entraîne pas la déchéance du paiement différé, à condition qu'il soit établi que le produit des cessions a été intégralement affecté à l'acquisition de nouvelles valeurs. Cette solution, issue de la jurisprudence¹⁴⁷⁵, est désormais reprise dans le BOFiP ¹⁴⁷⁶. Il en résulte que le conjoint survivant usufruitier peut vendre tout ou partie des titres sans remettre en cause le bénéfice du paiement différé accordé aux nus-propriétaires, à condition que le prix de cession soit entièrement réemployé dans l'acquisition d'autres valeurs mobilières. Il est, bien entendu, recommandé de conserver la preuve des remplacements (relevés mensuels du portefeuille).

– À quel moment solliciter le bénéfice d'un crédit de paiement ? – Pour bénéficier de l'un des crédits de paiement, le redevable doit simultanément¹⁴⁷⁷ :

Le délai d'instruction des demandes de crédit a été écourté par le décret n^o 2023-1324 du 28 décembre 2023. Désormais un nouveau délai de deux mois (au lieu de quatre mois précédemment) est ouvert au comptable public pour statuer sur la demande de crédit. Le redevable conserve quant à lui le délai de quatre mois pour constituer effectivement les garanties. Par ailleurs, le délai pour constituer, le cas échéant, des garanties complémentaires a été allongé et passe ainsi de un à deux mois pour le bénéficiaire du crédit.

– Quelles garanties peuvent-elles être offertes ? – Elles peuvent consister en des sûretés réelles ou personnelles d'une valeur au moins égale au montant du principal des droits, augmenté des intérêts calculés jusqu'à la dernière échéance¹⁴⁷⁸. La garantie offerte, dont la liste n'est pas limitative, prend souvent la forme d'une hypothèque légale du Trésor sur un immeuble de la succession. Il peut s'agir également d'une hypothèque conventionnelle sur un bien ne figurant pas dans la succession, du nantissement d'un contrat d'assurance-vie, d'un compte-titres, d'une caution bancaire. Pendant toute la durée du différé ou de l'échelonnement, l'héritier doit respecter certaines obligations sous peine de perdre le bénéfice du dispositif. Il doit notamment mettre à jour chaque année les éléments permettant à l'administration d'apprécier la valeur de la garantie (par ex. fournir une estimation actualisée du bien hypothéqué). L'hypothèque légale du Trésor est simple et sécurisante pour l'État, mais contraignante sur le patrimoine immobilier de l'héritier. La caution bancaire est très sûre pour l'État et flexible pour le contribuable quant à l'usage de ses biens, mais engendre un coût et dépend de sa solvabilité vis-à-vis d'un établissement financier. Le nantissement/gage permet d'utiliser d'autres actifs comme levier, mais son efficacité pour le Trésor dépend de la facilité de réalisation de ces actifs.

– Le crédit de paiement est-il possible en cas de dépôt tardif de la déclaration de succession ? – La demande de crédit peut être sollicitée alors que le dépôt de la déclaration de succession est effectué hors délai. Mais en cas de dépôt tardif, le crédit de paiement ne porte que sur le montant principal des droits, les intérêts de retard et majorations étant exclus¹⁴⁷⁹. Par ailleurs, l'échéancier débute à la date effective de dépôt mais il ne peut pas excéder la date à laquelle il aurait dû être terminé si la déclaration de succession avait été déposée dans le délai¹⁴⁸⁰.

– Le crédit de paiement doit-il concerner tous les héritiers ? – Il est admis que certains héritiers puissent opter pour le paiement comptant et d'autres pour le crédit de paiement dès lors que tous les héritiers solidaires donnent leur accord expressément¹⁴⁸¹.

– Le crédit de paiement peut-il être différent pour chacun des héritiers ? – Certains héritiers peuvent opter pour le paiement différé et d'autres pour le paiement fractionné dès lors que les garanties offertes sont suffisantes et que les successibles déclarent maintenir la solidarité entre eux¹⁴⁸².

– Que se passe-t-il en cas de redressement ? – Le complément de droits de succession suite à une rectification réalisée par l'administration fiscale ne peut pas bénéficier du crédit de paiement. En revanche, la rectification ne remet pas en cause le crédit de paiement accordé lors du dépôt de la déclaration de succession initiale, objet du redressement¹⁴⁸³.

– Que faut-il craindre en cas de retard de paiement ? – Tout retard de plus d'un mois de l'échéance et/ou des intérêts entraîne une déchéance du crédit et l'exigibilité immédiate de la totalité des droits de succession et des pénalités (les intérêts de retard et la majoration de 5 % sur le solde des droits non réglé au titre de l'article 1731 du CGI). Les intérêts déjà versés sont imputés sur les pénalités de retard¹⁴⁸⁴.

– La signature d'une promesse de vente du bien successoral fait-elle obstacle à une demande de crédit de paiement fractionné ? – Elle ne l'exclut pas en principe, mais si la vente définitive intervient avant la décision d'octroi du crédit, il en résultera que :

– Le dépôt d'une déclaration rectificative peut-il fonder une remise en cause, par le redevable, du paiement fractionné ? – Le dépôt d'une déclaration rectificative afin de modifier à la baisse la valeur du bien successoral, diminuant ainsi le montant des droits de succession exigibles, s'analyse comme une réclamation contentieuse¹⁴⁸⁵ donnant lieu à appréciation de la part de l'administration fiscale. Le contribuable doit continuer d'honorer les échéances du paiement fractionné, qu'il ne peut pas modifier unilatéralement, tant que l'administration fiscale n'a pas statué sur la réclamation à peine de déchéance du régime et des pénalités y afférentes¹⁴⁸⁶.

– Quelles sont les contraintes ultérieures pour la gestion des biens successoraux ? – En pratique, le paiement fractionné, à la différence du paiement différé, n'entrave pas la gestion des biens successoraux. Les héritiers peuvent disposer librement des biens héréditaires, sauf ceux offerts en garantie au Trésor, tout en conservant le bénéfice du crédit de paiement. Dans le cadre du paiement différé, le bien est figé dans le patrimoine pendant la durée du différé. Le bien hypothéqué ne peut être vendu ou transmis librement sans l'accord du Trésor et le remboursement préalable des droits dus, limitant considérablement sa disponibilité. Ce gel patrimonial peut entraver des projets familiaux ou des arbitrages financiers pendant la période et révèle les limites intrinsèques du régime actuel.

– Dans quel cas peut-on utiliser la dation en paiement ? – Le dispositif prévu à l'article 1716 bis du CGI permet de régler les droits de succession en remettant à l'État certains biens au lieu de liquidités. Il s'agit d'une faculté exceptionnelle réservée à des biens hors du commun. À ce titre, seuls quelques biens sont éligibles, principalement :

Elle est soumise à une procédure rigoureuse d'agrément préalable et l'administration dispose d'un pouvoir discrétionnaire pour refuser. Dans un contexte d'évolution des formes de patrimoine culturel, incluant les expressions artistiques contemporaines, il apparaît légitime de s'interroger sur un possible élargissement du champ d'application de ce mécanisme et de redéfinir les catégories de biens susceptibles de faire l'objet d'une dation, au bénéfice de l'intérêt général.