Le versement d'acompte

– Existe-t-il un intérêt au dépôt d'une déclaration de succession sans paiement des droits ? – Au regard de la position de la Cour de cassation¹⁴³⁸, le dépôt d'une déclaration de succession complète, mais non accompagnée du paiement des droits (ou accompagnée d'un paiement partiel), présente un intérêt procédural. En effet, il a été jugé que la procédure de taxation d'office est inapplicable dès lors que la déclaration de succession a été déposée dans les quatre-vingt-dix jours de la mise en demeure faite par l'administration fiscale, peu importe que la déclaration soit refusée pour un motif légitime (absence de paiement préalable des droits).

– Est-il possible de verser un acompte avant le dépôt de la déclaration de succession ? – En principe, le règlement des droits doit intervenir en même temps que le dépôt de la déclaration de succession¹⁴³⁹. Mais, lorsque la déclaration de succession ne peut pas être déposée dans le délai légal, par suite de difficultés, il est recommandé de verser des acomptes, dans la mesure de l'existence et de la disponibilité de fonds successoraux ou de fonds personnels aux héritiers, pour anticiper en tout ou partie le paiement des droits. Cette pratique est tolérée par l'administration fiscale bien qu'elle ne soit pas formellement encadrée par une disposition légale ou réglementaire spécifique. La pratique notariale est coutumière du versement d'acomptes, en attendant la résolution des difficultés s'illustrant souvent par l'accord des parties, la détermination d'une valeur ou la vente d'un bien immobilier. Le nombre des acomptes n'est pas limité, de même que leur montant.

– À quelle condition les fonds successoraux peuvent-ils être utilisés pour verser un acompte ? – Le déblocage des fonds issus de comptes bancaires constitue un acte de disposition nécessitant l'accord unanime des indivisaires, conformément à l'article 815-3 du Code civil. En effet, disposer de fonds indivis revient à procéder à un partage entre les indivisaires, qui requiert l'unanimité. Lorsque le notaire demande le déblocage des fonds détenus sur les comptes bancaires du défunt, il doit agir dans le cadre d'un mandat commun conféré par tous les héritiers. Un seul indivisaire peut donc, par son refus ou son silence, bloquer la situation. Relevant du même principe, l'utilisation de ces fonds indivis par le notaire pour acquitter un acompte sur droits de succession, qui sont personnels à chaque héritier, requiert l'accord unanime des héritiers, ainsi que la Cour de cassation l'a confirmé. À défaut, le notaire engagerait sa responsabilité¹⁴⁴⁰. Une avance en capital pourra être envisagée sur le fondement de l'article 815-11 du Code civil. Elle sera imputable sur les droits de l'indivisaire dans le partage à venir, sous réserve qu'elle soit autorisée par le président du tribunal judiciaire, compétent en la matière¹⁴⁴¹. En tout état de cause, une telle avance, si elle était ordonnée, ne saurait être considérée comme un partage partiel¹⁴⁴².

– Un héritier peut-il se faire autoriser à « passer seul » l'acte de vente du bien indivis pour le paiement d'acomptes sur droits de succession ? – Selon l'article 815-5 du Code civil : « un indivisaire peut être autorisé par justice à passer seul un acte pour lequel le consentement d'un coïndivisaire serait nécessaire, si le refus de celui-ci met en péril l'intérêt commun ». La Haute juridiction a jugé que le refus d'un cohéritier de consentir à l'aliénation d'un bien indivis pour payer les droits de succession mettait en péril l'intérêt commun, pour deux raisons :

– Quelles sont les incidences d'un versement d'acomptes ? – Le versement d'acomptes permet de limiter les pénalités applicables, lorsqu'ils sont réalisés dans certaines conditions. La doctrine fiscale apporte des précisions sur le sujet¹⁴⁴⁴ :

En conséquence, il convient d'attacher une importance toute particulière à la date de leur versement. Le premier acompte doit intervenir, en tout état de cause, dans le délai de six mois du décès de date à date et au plus tard le dernier jour du sixième mois suivant le décès, pour avoir un impact sur les majorations encourues. Le calcul de l'intérêt et des pénalités de retard auxquels donnent ouverture les successions déposées hors délai, tient compte de la durée réelle du retard apporté à chaque règlement partiel de l'impôt. La doctrine fiscale précise expressément qu'en cas de défaut ou de retard dans le dépôt d'une déclaration, les acomptes versés dans les délais ainsi que les acomptes versés tardivement déjà assortis d'intérêts de retard sont déduits de la base de calcul de l'intérêt de retard¹⁴⁴⁵. Le versement régulier d'acomptes substantiels permet d'espérer une décision bienveillante de l'administration fiscale lors de l'examen de demandes gracieuses de remise de pénalités de retard. En revanche, le versement d'acomptes non suivi du dépôt de déclaration peut s'avérer inopérant. L'administration fiscale ne peut pas procéder à la liquidation définitive des droits, et à partir du premier jour du treizième mois suivant le décès, peut envoyer une mise en demeure de déposer la déclaration de succession et enclencher la procédure de taxation d'office¹⁴⁴⁶.

– Comment gérer la restitution de trop-versé au titre d'acomptes ? – Dans cette hypothèse, la déclaration de succession est déposée après le versement d'acomptes importants avec constatation d'un trop-versé. La demande en restitution constitue une réclamation contentieuse, devant être adressée, dès le dépôt de la déclaration de succession, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, et ce, dans un délai maximal de deux ans suivant l'enregistrement de ladite déclaration¹⁴⁴⁸. À défaut de réponse de l'administration, une assignation devant le tribunal judiciaire est possible dans un délai de deux mois en cas de décision explicite de rejet et de six mois en cas de décision de rejet tacite. Le respect de ce formalisme, prévu à l'article R. 197-3 du LPF, est essentiel. Une simple demande de remboursement des acomptes, accompagnant le dépôt de la déclaration de succession, n'aurait pas la même portée procédurale qu'une véritable réclamation contentieuse, car ne permettant aucune contestation possible¹⁴⁴⁹.

– Le dépôt tardif de la déclaration de succession peut-il générer des difficultés concernant le délai de réclamation pour le remboursement des acomptes ? – Le fait générateur permettant la liquidation des droits est l'enregistrement de la déclaration de succession¹⁴⁵⁰. Cet enregistrement ouvre le point de départ du délai de réclamation pour répéter l'excédent de droits versés. Ce n'est qu'à cette date que les héritiers connaissent le trop-payé et peuvent donc le réclamer. À ce jour, c'est donc la liquidation définitive du montant des droits de succession contenue dans la déclaration de succession qui constitue l'événement postérieur au sens de l'article R. 196-1 du LPF. Le point de départ du délai de réclamation est donc constitué non par la date du versement de l'acompte, mais par la date du dépôt de la déclaration de succession arrêtant le montant des droits. L'administration fiscale a donc modifié sa doctrine en commentant cet arrêt : « Il convient, désormais, de considérer comme un événement motivant la demande en restitution de tout ou partie de l'acompte versé, la constatation de l'existence du paiement indu, lors de la liquidation des droits exigibles sur la déclaration »¹⁴⁵¹. Toutefois, le CNAF a observé que depuis quelques mois, certains services fiscaux tentent d'opposer la date de versement de l'acompte pour refuser la restitution des fonds si ce versement a plus de deux ans. Il convient donc d'être vigilant sur la demande de restitution des acomptes dans le délai imparti et, en cas de refus injustifié, il pourra être nécessaire de saisir les juridictions.

– En l'absence de dépôt de déclaration de succession, la prescription du droit de reprise fait-elle obstacle à la restitution des acomptes versés ? – L'obligation fiscale est éteinte par prescription, dont le point de départ est la date du décès. La prescription ne saurait ouvrir aux héritiers une action en répétition des sommes versées spontanément¹⁴⁵². Par principe, les acomptes versés volontairement ne sont pas restituables, à la différence de ceux réalisés à la suite d'une procédure de rectification déclarée postérieurement irrégulière. La Cour de cassation confirme par la suite cette distinction¹⁴⁵³. Il convient de noter que si les héritiers effectuent spontanément des versements, ils ne pourront pas en obtenir la restitution, quand bien même le versement a lieu alors que la prescription de l'action de l'administration fiscale leur était acquise. En effet, le paiement spontané de droits simples prescrits constitue une renonciation tacite à la prescription, les contribuables ayant payé en pleine connaissance de cause, sans contrainte de l'administration. Toute demande de restitution ultérieure concernant les droits ainsi acquittés est irrecevable, les contribuables ayant exécuté volontairement une obligation naturelle, que la prescription laissait subsister¹⁴⁵⁴.