Le débiteur de l'obligation (CGI, art. 1709)

– Rappel des principes. – Deux principes gouvernent le dépôt de la déclaration de succession :

– La déclaration de succession peut-elle être déposée par certains héritiers seulement ? – Cette situation peut se rencontrer lorsqu'il y a désaccords entre héritiers paralysant le règlement successoral et/ou lorsque la succession comprend peu de liquidités. L'existence de la solidarité entre les héritiers permet à chacun de souscrire la déclaration au nom de tous les autres, sans qu'il soit nécessaire d'indiquer qu'il agit au nom des autres. Les héritiers déclarants doivent, sous peine de refus de la formalité d'enregistrement, acquitter la totalité des droits dus par l'ensemble des héritiers solidaires. Par suite, les héritiers déclarants disposent d'un droit de recours contre leurs cohéritiers. Si les droits versés ne correspondent pas à ceux dus par les héritiers signataires de la déclaration, l'administration refusera l'enregistrement de la déclaration de succession et ne délivrera pas de certificat d'acquittement des droits. Pour recouvrer le complément des droits dus, l'administration fiscale agit alors dans le cadre d'une procédure de mise en recouvrement classique. Cette procédure lui impose, avant d'engager des poursuites contre un héritier solidaire pour le recouvrement des droits de succession, de lui notifier un avis de mise en recouvrement (AMR)¹³⁴⁸. Cette notification est faite distinctement à chaque héritier solidaire¹³⁴⁹. L'héritier déposant ayant acquitté seul les droits en résultant est fondé à solliciter auprès de ses cohéritiers, par la voie du référé-provision, le paiement de la somme acquittée pour leur compte, dès lors qu'est incontestable leur obligation à l'égard de l'administration fiscale¹³⁵⁰. Toutefois, il ne peut procéder au paiement des droits à l'aide de fonds indivis sans l'accord unanime des cohéritiers, conformément aux règles de gestion de l'indivision¹³⁵¹.

– La solidarité est-elle limitée en cas de dualité de qualité d'héritier et de légataire ? – Lorsqu'un ayant droit réunit la double qualité d'héritier et de légataire, la solidarité est limitée au paiement de l'impôt afférent aux seuls biens recueillis comme héritier. Dès lors, les droits de succession dus par suite d'un redressement effectué sur un bien légué à l'héritier ne peuvent être réclamés qu'à ce dernier en sa qualité de légataire¹³⁵². La solution, bien que non reprise expressément dans le BOFiP, se justifie par la portée de la solidarité énoncée par le 2^e alinéa de l'article 1709 du CGI excluant les légataires.

– La solidarité joue-t-elle pour les dons manuels antérieurs non déclarés ? – L'article 784 du CGI oblige à faire connaître dans toute déclaration de succession les donations antérieures consenties à quelque titre que ce soit. Elles sont comprises dans l'assiette taxable (les dons manuels dispensés de rapport sont ceux déclarés, reconnus judiciairement, révélés ou enregistrés depuis plus de quinze ans). Les droits rappelés constituent bien des droits de succession dont le recouvrement donne lieu à la solidarité prévue à l'article 1709 du CGI. Dès lors, le dépôt d'une déclaration de succession, ne comprenant pas le rappel des dons manuels antérieurs non déclarés au profit de(s) héritier(s), peut donner lieu, lors d'un contrôle, à un redressement pouvant être mis en recouvrement au nom d'un seul héritier¹³⁵³.

– L'existence d'un partage intervenu entre les héritiers peut-elle être opposée au mécanisme de la solidarité ? – Par l'effet déclaratif du partage résultant de l'article 883 du Code civil, et sous réserve que le partage soit pur et simple, les droits de succession sont liquidés sur la base des attributions résultant du partage en tenant compte des biens mis effectivement dans le lot de chaque enfant¹³⁵⁴. Chaque héritier est censé avoir succédé seul et immédiatement à tous les effets compris dans son lot ou à lui échu sur licitation et n'avoir jamais eu la propriété des autres effets de la succession¹³⁵⁵. Toutefois, les règles relatives à l'assiette des droits de mutation, tenant à l'évaluation des biens¹³⁵⁶ et à la déduction du passif¹³⁵⁷ doivent être respectées. Le partage des biens successoraux met fin à l'indivision entre les héritiers, mais il n'a pas pour effet d'éteindre la solidarité prévue par l'article 1709 du CGI, dont la vocation est générale et ne dépend pas de l'existence éventuelle d'un partage. En effet, cette solidarité est une obligation fiscale qui subsiste tant que les droits de succession n'ont pas été intégralement acquittés indépendamment de la répartition des biens entre les héritiers. Elle existe alors même que l'impôt sur les successions est calculé respectivement pour chaque héritier et doit être supporté définitivement par lui à raison de son émolument¹³⁵⁸. Toutefois, lorsque des biens exonérés figurent dans la masse taxable, l'exonération ne bénéficie qu'à leur attributaire, lequel échappe alors à la solidarité instituée par l'article 1709 du CGI.

– La solidarité des héritiers non exonérés s'étend-elle aux pénalités ? – Conformément aux dispositions de l'article 1840 E du CGI, en matière de droits d'enregistrement et de taxe de publicité foncière, les personnes solidaires pour le paiement de l'impôt le sont aussi par principe pour le paiement des pénalités¹³⁵⁹.

– Quelles précautions le notaire doit-il prendre ? – Son rôle d'information et de conseil est essentiel dans le règlement fiscal de la succession. Pour autant, le dépôt de la déclaration de succession dans le délai légal ne constitue pas pour lui une obligation de résultat¹³⁶⁰. Des obstacles peuvent s'y opposer radicalement. Le ministère de la Justice a rappelé qu'en pareille hypothèse, le notaire a un devoir de conseil envers ses clients¹³⁶¹. La discussion se déplace du terrain du devoir de conseil à celui de la preuve, obligeant le notaire à se ménager la preuve du conseil donné, et ce, dès l'ouverture de la succession.

– Comment gérer la succession d'un défunt absent ou disparu ? – La personne absente ne donne plus signe de vie mais son décès n'est pas certain, alors que le décès de la personne disparue est certain mais ne peut pas être constaté. Selon l'article 112 du Code civil, l'absence est la situation de ceux qui, éloignés de leur résidence habituelle, ont cessé de donner de leurs nouvelles depuis un temps plus ou moins prolongé et dont l'existence est incertaine. L'absence doit être déclarée judiciairement pour pouvoir ouvrir la succession juridiquement. Selon l'article 127 du Code civil, la transcription du jugement déclaratif d'absence sur les registres de l'état civil rend le jugement opposable aux tiers et constitue, dès lors, le fait générateur des droits de succession. L'article 88, alinéas 1^er et 2 du Code civil dispose que lorsqu'une personne est disparue dans des circonstances de nature à mettre sa vie en danger et que son corps n'a pas été retrouvé, le décès de cette personne peut être judiciairement déclaré à la requête du procureur de la République ou des parties intéressées. La déclaration de succession d'un absent doit être déposée dans les six mois du jugement déclaratif d'absence (jour de la transcription sur les registres d'état civil), celle d'un disparu dans les six mois de la déclaration judiciaire de décès. À défaut de jugement déclaratif d'absence, la prise de possession des biens par les héritiers présomptifs est suffisante pour rendre l'impôt exigible. Il est donc recommandé en pratique d'obtenir un jugement déclaratif d'absence dès les conditions légales réunies, afin de sécuriser juridiquement la situation, plutôt que de se contenter d'une possession informelle des biens, sur laquelle l'administration fiscale peut se fonder pour rendre l'impôt exigible. L'administration peut établir cette possession par tous les moyens de preuve (une inscription des héritiers au rôle de la taxe foncière, rédaction de baux, tous actes impliquant la qualité de propriétaire¹³⁶²…). L'héritier peut être confronté au retour potentiel de l'absent. Si l'existence de la personne déclarée absente est ultérieurement constatée judiciairement, les droits de succession acquittés du fait du jugement déclaratif d'absence peuvent être restitués, sous déduction de la fraction correspondant aux bénéfices tirés des biens par l'héritier pendant son absence. Cette jouissance est assimilée fiscalement à un usufruit temporaire évalué conformément aux dispositions de l'article 669, II du CGI relatives à l'estimation des usufruits à durée fixe¹³⁶³. La demande de restitution doit être présentée comme une réclamation contentieuse, conformément à l'article R. 196-1 du LPF, à partir de la date de la constatation judiciaire de l'existence de la personne dont l'absence avait été déclarée et jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivante. L'administration admet toutefois que la réclamation soit recevable jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle l'absent a repris possession de ses biens après son retour¹³⁶⁴.