La déclaration de succession rectificative

– Quand peut-on déposer une déclaration de succession rectificative ? – Le calcul des droits d'enregistrement peut s'avérer erroné en raison d'une erreur ou d'un événement postérieur ayant rétroactivement remis en cause la situation d'origine. Une déclaration rectificative de succession sera déposée dans les cas de modification de la dévolution successorale, de biens tardivement rentrés dans l'hérédité ou d'omission d'actifs et de fixation définitive des droits des successeurs à l'issue d'une procédure judiciaire. L'évaluation du bien immobilier successoral reste une question délicate et rémanente lorsqu'elle se confronte à l'épreuve de la vente. Il n'est pas rare en pratique de constater, à l'occasion de la vente du bien immobilier reçu par succession, que le prix de vente n'est pas cohérent avec la valeur du bien indiquée dans la déclaration de succession.

Le principe du dépôt d'une déclaration de succession rectificative modifiant la valeur vénale initialement déclarée est admis par la doctrine fiscale¹⁴⁰¹. Lorsque le contribuable veut procéder à la correction d'une valeur déclarée, il convient de distinguer selon que la déclaration rectificative modifie à la baisse la valeur du bien ou qu'elle l'augmente¹⁴⁰².

– Quel est le préalable nécessaire au dépôt d'une déclaration de succession rectificative ? La détermination de la valeur vénale. – Le contribuable doit pouvoir justifier d'éléments de preuve suffisants pour envisager de rectifier la valeur portée dans la déclaration de succession initiale. L'article 761 du CGI impose une déclaration par les héritiers de la valeur des biens immobiliers dépendant de la succession par référence à la valeur vénale réelle à la date du décès, et ce, sous le contrôle de l'administration fiscale. Il convient de rappeler que la valeur vénale s'apprécie par rapport au marché immobilier, autrement dit doit correspondre au prix qui pourrait être obtenu par le jeu normal de l'offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de la nature et de l'état du bien au jour du fait générateur, en dehors de toute valeur de convenance¹⁴⁰³. La méthode par comparaison est celle retenue tant par la jurisprudence que par la doctrine administrative. Elle consiste à déterminer la valeur du bien en se fondant sur les données réelles du marché immobilier, lesquelles permettent d'en dégager les tendances dominantes et d'estimer le prix le plus probable¹⁴⁰⁴. Le bien doit ainsi être comparé à des ventes de biens similaires contemporaines du décès, en tenant compte de critères objectifs tels que le type et l'époque de construction, la proximité géographique, la surface, l'état, la situation d'occupation… En pratique, il convient de consulter les bases de données de transactions recensant les mutations intervenues dans le secteur concerné (DVF, Patrim Usagers, PERVAL,), afin de rendre cohérente la valeur vénale déclarée avec les données du marché. Le contribuable a tout intérêt à conserver les justificatifs (extraits de bases de données, estimations notariales, rapports d'expertise, photographies, etc.) permettant d'étayer la valeur retenue en cas de contrôle. L'administration fiscale fonde également son analyse sur des éléments matériels concrets relatifs au bien, tels que les déclarations de travaux, les surfaces déclarées aux impôts fonciers, la localisation, ou encore les photographies satellites, permettant par exemple d'identifier la présence d'une piscine¹⁴⁰⁵…

– Quelle est l'incidence d'une vente aux enchères publiques ? – Pour les biens immobiliers, l'article 761 du CGI précise que leur valeur vénale réelle à la date du décès est retenue, sauf si une adjudication publique intervient, dans les deux ans précédant ou suivant le décès. Dans ce cas, le prix de l'adjudication constitue la base d'évaluation, sauf preuve de transformations ayant modifié la consistance des biens. Il convient de respecter les conditions spécifiques applicables à la vente aux enchères :

– Déclaration rectificative à la baisse : comment opposer une surévaluation des biens transmis ? – La notion de valeur vénale à la date de la transmission¹⁴⁰⁷ correspond à celle qu'il est possible d'obtenir selon le jeu normal de l'offre et de la demande sur le marché immobilier. L'épreuve, ces dernières années, d'un marché immobilier subissant un ralentissement important et, corrélativement, une diminution des prix de vente des biens, conduisent les héritiers à solliciter du notaire l'établissement d'une déclaration de succession rectificative intégrant la nouvelle valeur pour obtenir une restitution des droits sur la différence constatée. En pratique, le nombre de dépôts de déclarations de succession rectificatives pour obtenir une restitution de droits a fortement augmenté. Mais cette restitution n'est pas de droit, à double titre :

Ce principe d'évaluation à la date du fait générateur sans prise en compte des circonstances ou événements ultérieurs est bien établi et a été appliqué à de nombreuses reprises par la Cour de cassation. Il a été jugé que la vente du bien pour un prix inférieur¹⁴¹² tout comme la production d'une expertise postérieure au décès (sans pouvoir justifier de la réalisation des évaluations par l'expert à la date du décès)¹⁴¹³ ne constituent pas des éléments probants suffisants. La Cour de cassation, dans un arrêt du 19 juin 2024¹⁴¹⁴, confirme sa jurisprudence et rappelle expressément que la vente postérieure au fait générateur de l'impôt ne constitue pas une référence appropriée. En l'espèce, la vente avait été conclue trois mois après le décès, le marché immobilier n'avait pas évolué et aucuns travaux n'avaient été réalisés dans les biens dans l'intervalle.

La valeur vénale d'un bien figurant dans une déclaration de succession ne peut en principe pas être corrigée à la baisse pour tenir compte du prix obtenu lors de la vente postérieure du bien.

À titre tout à fait exceptionnel, et dans des circonstances très particulières, la Cour de cassation a admis, dans deux affaires, qu'il pouvait être dérogé au principe selon lequel la valeur des biens doit être appréciée à la date du fait générateur de l'impôt, sans tenir compte d'événements postérieurs.

Le principe d'évaluation à la date du fait générateur de l'impôt, fondé sur des éléments de comparaison pertinents, s'applique tant à l'administration qu'aux contribuables. Lorsque les services fiscaux entendent opérer un redressement de la valeur d'un bien, il leur incombe de justifier leur évaluation au moyen d'éléments de comparaison tirés de la cession, avant la mutation, de biens intrinsèquement similaires¹⁴¹⁷.

– Est-il opportun d'établir une déclaration rectificative à la hausse en vue de la vente ? – Dans cette hypothèse, un complément de droits de succession est versé spontanément lors du dépôt de la déclaration de succession rectificative avec application des intérêts de retard. Si cette nouvelle valeur déclarée n'est pas retenue par l'administration fiscale, les parties formulent une demande en restitution des droits versés en complément par voie de réclamation¹⁴²⁰. L'enjeu majeur, pour les parties, est de déposer une déclaration de succession rectificative afin de pouvoir prendre en compte la valeur rectifiée pour le calcul de la plus-value. L'objectif bien compris du redevable étant d'acquitter des droits de succession plutôt qu'un impôt sur la plus-value au taux plus défavorable dans la plupart des situations. Pour rappel, en matière de plus-value immobilière, le prix d'acquisition correspond à la valeur retenue pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit¹⁴²¹. Dans quel délai déposer la déclaration rectificative à la hausse ? L'administration fiscale est silencieuse. Deux approches sont dès lors possibles :

Par ailleurs, la déclaration rectificative doit être envisagée avec le projet de vente, se positionnant nécessairement en amont du processus de vente, autrement dit avant l'engagement de l'opération génératrice de plus-value. Le Conseil d'État, dans un arrêt du 25 mai 1988 repris dans le BOFiP ¹⁴²³, retient l'inopposabilité de la valeur rectifiée pour le calcul de la plus-value immobilière, dès lors que la cession était engagée lors du dépôt de la déclaration rectificative. Cet arrêt vise et reprend d'ailleurs les principes d'une instruction du 6 juin 1979¹⁴²⁴, laquelle n'est pas expressément et directement reprise en tant que telle dans le BOFiP. Cette instruction précisait : « Lorsque les droits de mutation étant exigibles, le contribuable a déposé une déclaration rectificative avant l'expiration du délai de reprise de l'Administration et à une date telle qu'il est possible de considérer que cette déclaration n'a pas été faite dans le but d'éluder l'impôt sur le revenu dû au titre de la plus-value de cession. Autrement dit, les déclarations rectificatives souscrites après l'expiration du délai de reprise de l'Administration ou avant l'expiration de ce délai de reprise, mais à une époque où l'opération génératrice de la plus-value était déjà engagée, restent sans incidence sur le calcul de cette dernière. (…) Les droits ou suppléments de droits de mutation éventuellement exigibles devront être majorés des pénalités prévues aux articles 1727,1728 et 1731 du CGI ».

– Dans quelle mesure cette valeur augmentée est-elle opposable à l'administration fiscale ? – La valeur rectifiée doit correspondre à la valeur vénale au jour du décès. Cette exigence vaut pour le calcul des droits de succession comme pour celui de la plus-value immobilière. Pour autant, elle relève de deux appréciations distinctes, entraînant potentiellement un risque de double imposition. Une insuffisance de valeur importante peut être constitutive d'un manquement délibéré, générant ainsi une majoration des droits au taux de 40 %. L'administration doit toutefois établir, par tous moyens, que les contribuables connaissaient la valeur réelle des biens en question. Il peut ainsi être mis en avant la signature concomitante à la déclaration d'origine, d'un mandat ou d'une promesse de vente contenant une valeur différente. La majoration est alors calculée soit sur les droits d'enregistrement différés lorsque la seconde valeur est retenue, soit sur l'impôt sur la plus-value éludé, lorsqu'elle est écartée, les droits d'enregistrement complémentaires étant restituables¹⁴²⁵.