Propos introductifs de Xavier RICARD, rapporteur général du 122e Congrès des notaires de France

« LE NOTAIRE ET L’IMPÔT ». Quel sujet novateur, audacieux, pratique et si contemporain ! En partant d’une matière considérée comme difficile par certains ou encore absconse par d’autres, les auteurs devaient la rendre plus lisible et intelligible pour le praticien qu’est le notaire afin de la rendre au final plus acceptable 1. Puis, considérant ce précepte acquis, ces mêmes auteurs devaient alors en déceler les lacunes, les incohérences voire les contradictions pour ensuite tenter de les clarifier ou d’y apporter des solutions juridiques intéressant la pratique notariale. Car c’est bien là le dessein principal du présent rapport : apporter des réponses concrètes aux problèmes fiscaux posés par la pratique notariale avec pour finalité de sécuriser les contrats auxquels les notaires prêtent leur concours, et ce dans l’intérêt bien compris de nos concitoyens redevables. À ce stade, il convient de rappeler au lecteur que les limites de l’exercice étaient claires. Malgré un sujet aux déviances politiques évidentes et possibles, les auteurs avaient pour mission de conserver leur devoir de réserve et leur neutralité. Ils ne devaient se focaliser que sur les aspects juridiques en faisant abstraction de toute pensée personnelle sur le bien-fondé ou l’opportunité d’un impôt, d’un taux ou d’un abattement. Pour atteindre les objectifs assignés, plusieurs leviers devaient être utilisés. En premier lieu, la forme du rapport, quelque peu innovante, a été mise au service de l’objectif poursuivi (I). En second lieu, des développements au fond, précis, pratiques et concrets s’imposaient (II).

I. – Une présentation innovante

 Pour que le rapport atteigne l’objectif assigné d’en faire un ouvrage de référence pour la pratique notariale en matière fiscale, il se devait d’être compréhensible et accessible.

•  Un ouvrage compréhensible 

  Rendre la matière plus compréhensible, c’est en faciliter l’accès par le lecteur à l’aide de plusieurs procédés : 

  •  Une classification intuitive. 

    Le rapport a été divisé de façon volontairement classique en trois grands thèmes aisément compréhensibles par le lecteur. Le premier (Commission 1), traite du rôle du notaire dans la perception de l’impôt, de ses origines à son exercice contemporain. Le deuxième thème (Commission 2) aborde les droits de mutation à titre gratuit (DMTG). Enfin, le troisième thème (Commission 3) analyse les droits de mutation à titre onéreux (DMTO). Au sein de chacune des commissions, les contenus sont développés par thèmes généraux pour faciliter les recherches du lecteur.

  • Des développements ciblés.

    Pour les commissions 2 et 3, seuls les sujets méritant d’attirer l’attention particulière du praticien font l’objet de développements. Ainsi, toutes les questions fiscales générées par la pratique notariale, ne suscitant aucun débat doctrinal ou divergence jurisprudentielle, sont volontairement exclues du rapport. Tout comme les rapporteurs ont volontairement évité tout développement inutile ou sans rapport avec la démonstration et la solution proposée. Ils ont enfin fait le choix de n’aborder que les difficultés les plus fréquentes, celles qui affectent quotidiennement la pratique notariale d’une grande majorité de praticiens. Ont donc été volontairement exclus du rapport des thèmes n’intéressant pas la pratique quotidienne d’une majorité de notaires (l’impôt sur le revenu, la fiscalité des collectivités locales, celle des immeubles complexes...).

  •  Un jeu de Questions/Réponses.

    Pour les commissions 2 et 3, quoi de plus facile à lire et à comprendre qu’une succession de questions, amenant une réponse ? C’est le parti pris des auteurs du rapport. Cette façon inhabituelle de présenter le contenu du rapport, au travers de plus de 1 300 Questions/Réponses, est destinée à en faciliter sa lecture. Gageons que le lecteur saura en tirer profit pour glaner aisément des informations, en passant facilement d’une question à une autre. 

  • Des explications voulues concises.

    À une question courte et précise, les auteurs avaient pour mission de répondre de la même manière : aborder rapidement la problématique juridique afin de la traiter de façon claire et circonstanciée. Si, en pratique, l’objectif poursuivi a été largement atteint, force est toutefois de reconnaître que certaines questions pratiques complexes ont nécessité des réponses plus longuement développées. Le lecteur voudra bien nous en excuser.

• Un ouvrage accessible

  Rendre la matière plus accessible, c’est en simplifier la lecture à l’aide de plusieurs procédés :

  • Des numéros d’articles dans les titres.

    Pour faciliter la recherche dans l’ouvrage et la table des matières, de façon assez inhabituelle, les numéros des articles du Code général des impôts (CGI) et du Livre des procédures fiscales (LPF) en lien avec les développements qui suivent sont intégrés dans les titres. Ainsi, d’un simple coup d’œil, le lecteur sera en mesure de se repérer et trouver rapidement les thèmes recherchés.

  • Des acronymes dans le corps du texte.

    Là encore, pour éviter de polluer la lecture par une succession de mots connus et reconnus, l’usage inhabituel d’acronymes est préféré à leur énoncé complet. Ainsi le lecteur reconnaîtra aisément les acronymes tels que CGI, LPF, DMTO et DMTG, IR et IS, IFI, SARL, SA...

  • Des encarts ciblés et nombreux.

    Seuls quatre encarts ont été initialement retenus dans le rapport : « Clause », « En résumé », « En pratique » et « Conseil pratique ». Le nombre de thèmes volontairement réduit vise à simplifier la lecture du rapport. Le nombre d’encarts volontairement nombreux (plus de 440) vise à en faciliter la compréhension. 

  • Des schémas et cas pratiques nombreux.

    Compte tenu de la complexité de la matière, les auteurs ont cherché à la rendre plus accessible en multipliant les schémas explicatifs (notamment en matière de procédure fiscale ou de computation des délais) et les calculs circonstanciés et précis, particulièrement au regard des DMTO et des DMTG. 

  • Des références multiples et détaillées.

    Le rapport comptabilise plus de 5 000 notes de bas de page sur plus de 1 000 pages. Si les références ne font pas à elles seules la qualité scientifique d’un ouvrage juridique, elles y contribuent grandement.

II. – Un rapport pratique, dense et documenté 

Nul besoin ici de rappeler les avantages indéniables d’un ouvrage rédigé par des notaires pour des notaires. Il en résulte une approche volontairement pratique et didactique. Compte tenu des objectifs fixés quant au contenu du rapport, les développements sont articulés autour de trois thématiques pour en simplifier la lecture et la compréhension. 

Première commission : Collecter et accompagner : une mission authentique

Sous l’impulsion de Me Vincent PRADO, notaire à Châteauneuf-d’Ille-et-Vilaine, entouré par Me Camille LEBEY, notaire à Labarthe-sur-Lèze et Me Michaël MARCHAND, notaire à Saint-Ouen l’Aumône, les auteurs ont su mettre en exergue le rôle difficile du notaire cumulant les missions de conseil du client et de percepteur d’impôts pour l’État. Ainsi, dans sa pratique quotidienne, le notaire doit satisfaire à ces deux objectifs : donner le conseil le plus avisé aux clients tout en restant loyal à l’égard de l’État qui lui a confié cette délégation de puissance publique qu’est la levée de l’impôt. 

• Ainsi, dans le cadre d’une application non litigieuse du droit fiscal, les auteurs commencent par rappeler les missions du notaire – officier public – tant envers l’État qu’envers ses clients, les citoyens. Vis-à-vis de l’État, les auteurs rappellent que le notaire est un collecteur d’impôts en vertu d’une délégation d’une prérogative de puissance publique et en dressent un rapide historique car, pour bien comprendre le présent, il faut en connaître le passé. En listant tous les impôts concernés et leur évolution (enregistrement, droits de mutation entre vifs, impôt du timbre, droits de succession, plus-values immobilières et cessions de terrains à bâtir), les auteurs rappellent que le notaire se doit d’être pédagogue et expert dans le domaine fiscal. Vis-à-vis des citoyens, de larges développements sont consacrés au devoir de conseil fiscal du notaire. Qualifié d’absolu et d’individualisé, il oblige le notaire à délivrer un conseil fiscal avisé, l’invitant à faire preuve de curiosité et d’efficacité. Dans l’intérêt bien compris des citoyens et dans un souci de donner au lecteur des clés de compréhension, les auteurs reviennent sur la hiérarchie des normes en matière fiscale. En cas de défaillance dans la délivrance de ce conseil, c’est la responsabilité civile du notaire qui peut être engagée. Une analyse très précise de la jurisprudence rappelle utilement qu’il convient dans ce cas de démontrer une faute (et ses nombreuses traductions jurisprudentielles), un préjudice et un lien de causalité entre les deux.
   
• Dans le cadre d’une application litigieuse du droit fiscal, les auteurs mettent en avant le rôle essentiel des notaires en cas de contentieux avec l’administration fiscale. Ainsi, après avoir consacré une large part de leurs développements à la prévention des litiges, vient le moment de leur règlement. La prévention des litiges consiste à être en mesure d’identifier les risques fiscaux. La notion d’abus de droit et toutes ses dernières évolutions ainsi que celle de l’évaluation des biens ne sont pas oubliées. Après les avoir identifiés, il convient de les endiguer avec une large part faite au rescrit fiscal et à son actuelle sous-utilisation. Si la prévention n’a pas suffi, alors le notaire doit traiter le litige. Ce traitement amène le lecteur à découvrir tout un aspect méconnu de la pratique pourtant si important pour aider aux mieux nos concitoyens : les procédures fiscales. Sont ensuite étudiés les infractions fiscales avec la fraude fiscale et les risques pour le notaire d’être poursuivi pour complicité de l’infraction. 

À l’issue de cette première commission, les bases sont posées. Le droit fiscal est désormais mieux connu, permettant ainsi de maîtriser davantage les risques rencontrés dans la pratique quotidienne de la fiscalité notariale.

Deuxième commission : Les opérations à titre gratuit : entre impôt anticipé et impôt subi

Emmenée par Me Jérôme BERNECOLI, notaire à Paris, et secondée par Me Stéphanie DUMOULIN, notaire à Lyon et Me Antoine BILLECOCQ, notaire à Paris, la deuxième commission s’est évertuée à identifier les principales difficultés fiscales rencontrées en matière de DMTG, à les analyser pour ensuite tenter de proposer des solutions juridiquement acceptables et fondées.

• En matière de DMTG entre vifs, les problèmes fiscaux rencontrés par la pratique sont nombreux et visent principalement les donations et les donations-partages. Ainsi, pour les donations, les auteurs consacrent de longs développements aux problèmes pratiques rencontrés avec le rappel fiscal, et à la notion de territorialité de l’impôt, en s’interrogeant sur la non-distraction des charges et la prise en compte des usufruits ouverts. Ils poursuivent sur les difficultés fiscales rencontrées dans diverses situations particulières : donation et droit de retour, donations résiduelles et graduelles, donations conditionnelles, à terme, alternatives, facultatives et substitutives... Avec les donations-partages, les auteurs traitent des difficultés fiscales liées aux incorporations, à la révélation d’un don manuel. Ils abordent les difficultés des donations-partages en indivision, celles rencontrées dans la liquidation des droits, ainsi que les donations-partages égalitaires ou inégalitaires, conjonctives et cumulatives, avec incorporation, révélant un don manuel. Un large développement revient également sur les difficultés pratiques fiscales relatives à la donation-partage transgénérationnelle. Le régime fiscal hasardeux du don manuel est étudié. Dans le cadre d’une transmission augmentée, les difficultés pratiques du régime Dutreil sont identifiées et décrites pour en apprécier leur dangerosité. Sont ensuite analysés les risques fiscaux inhérents aux actions préalables à la cession (donations avant cession, ou avant réduction de capital) et ceux résultant des mises en commun et mise en société. Les auteurs finissent en traitant de la gestion du prix de cession d’un bien démembré en abordant le récent article 774 bis du CGI aux conséquences si importantes en pratique.
   
• En matière de DMTG à cause de mort, la liquidation et le paiement des droits de succession sont habituellement source d’un contentieux fiscal abondant. Les développements analysent en détail ces questions dans l’ordre chronologique pour en simplifier l’accessibilité. Pour débuter, la détermination de la masse successorale dans des conditions habituelles (l’actif taxable et la masse passive). Puis les problèmes fiscaux en présence d’une masse modifiée du fait de libéralités et de gratifications, sans omettre les difficultés pratiques rencontrées avec les successions anomales, les assurances-vie, la liquidation et le paiement de l’impôt. Les auteurs évoquent les problématiques fiscales générées par l’incidence des mécanismes civils avec, entre autres, la représentation fiscale, pour ensuite traiter celles résultant de la présence d’un conjoint survivant avec l’incidence du régime matrimonial et des aménagements conventionnels ; avantages matrimoniaux, de l’action en retranchement, du cantonnement, de la renonciation à usufruit... Ensuite, le paiement de l’impôt et le dépôt de la déclaration de succession à l’origine de nombreuses difficultés pratiques en lien avec le délai, le débiteur de la déclaration principale ou d’une déclaration de succession rectificative, le versement d’acomptes et les paiements alternatifs. Enfin, une large part est donnée aux présomptions fiscales et aux régimes fiscaux de faveur actuellement dans le collimateur des services fiscaux. 

Après les difficultés pratiques issues des DMTG, viennent celles générées par les DMTO.

Troisième commission : Les opérations à titre onéreux : l’imposition du capital de sa détention à sa mutation 

Me Bruno PAVY, notaire à Melun, Me Séverine GIRARDON, notaire à Lyon et Me Nicolas DUPOUY, notaire à Pau, ont eu à cœur d’identifier les principales difficultés fiscales rencontrées en matière de DMTO, et de les analyser pour ensuite tenter de proposer des solutions juridiquement acceptables et fondées. 

• Lors de l’entrée et la détention dans le patrimoine, de larges développements sont consacrés aux problématiques fiscales posées par l’application si complexe des droits d’enregistrement dans le cadre des acquisitions. Ainsi, sont traitées les difficultés liées aux calculs des droits au travers de l’assiette (le prix et les charges augmentatives ou diminutives, meubles et immeubles) et du taux (régime de droit commun et régime de faveur avec les engagements de revendre et de construire). L’attention du lecteur est attirée par les particularités rencontrées pour certaines ventes immobilières (vente en viager, vente à soi-même, vente de la nue-propriété, vente à vil prix) et certaines opérations particulières (la tontine, l’échange et la renonciation à accession). Les droits d’enregistrement appliqués aux partages et opérations assimilées ne sont pas en reste. Sont méthodiquement passés en revue les problématiques fiscales en matière de partage et licitation, de partage verbal et de cession de droits successifs, ainsi que les méandres de la taxation (droit commun et régime de faveur, partage après divorce, avec ou sans soulte, transactionnel ou inégalitaire...). Les difficultés pratiques du droit de partage et des droits d’enregistrement appliqués aux sociétés sont abordées pour les actes d’acquisition de titres par cession, par apport, ou suite à une réduction du capital... Pour la fiscalité liée à la détention du bien, une large part des développements est consacrée aux difficultés fiscales liées à l’exploitation d’un immeuble d’abord à usage d’habitation (location meublée avec son imposition et nue avec les revenus fonciers), puis à usage professionnel avec les difficultés liées au pas-de-porte ou droit d’entrée, à l’indemnité de résiliation, aux travaux et construction et à l’application de la TVA sur les baux professionnels. Pour l’imposition de la conservation du bien, les auteurs abordent les difficultés pratiques fiscales relatives à l’IFI en évoquant son champ d’application et les difficultés issues de la notion de bien professionnel et celles relatives à sa base taxable (incidence d’une donation, abattement de 30 % sur la résidence principale).
   
• Lors de la sortie du patrimoine, deux domaines spécifiques de la pratique notariale retiennent l’attention des auteurs : la TVA et les plus-values. Les auteurs reviennent longuement sur les problématiques fiscales rencontrées dans leur pratique quotidienne en matière d’application de la TVA immobilière. De nombreux sujets posent ainsi question tant au regard de son champ d’application (avec la notion de personnes assujetties déclarées ou qui s’ignorent) que des biens taxables (avec la notion de terrain à bâtir). L’assujettissement volontaire à la TVA pose également de nombreux problèmes pratiques. Il en va de même lorsqu’il s’agit d’effectuer la distinction entre la TVA sur marge et la TVA sur prix, entre VEFA et VIR. L’application du droit à déduction de sa régularisation n’est pas en reste, notamment lorsqu’il s’agit de transférer ses droits à l’acquéreur. La cession d’universalité, qui pose tant de difficultés aux praticiens, est ensuite traitée. Enfin, les auteurs clôturent leurs développements en évoquant les difficultés propres aux plus-values professionnelles et des particuliers après avoir traité de la nécessité de savoir distinguer les deux régimes dans des cas précis (les biens migrants, les non-résidents, les meubles et les immeubles). En matière de plus-values immobilières des particuliers, les auteurs font la lumière sur les jurisprudences récentes rendues sur les notions de résidence principale (habituelle, effective, délai), de dépendances immédiates et nécessaires et lors du détachement d’un terrain à bâtir. Ils abordent les difficultés posées aujourd’hui par l’application du forfait de 15 % pour travaux, l’absence de dépôt d’une déclaration de succession, l’application de l’abattement de 20 % sur la résidence principale en matière successorale, la déduction des amortissements pour le LMNP ou encore l’absence de déclaration de succession. L’attention du lecteur est attirée tout particulièrement sur certaines particularités telles que la vente en bloc, la vente d’un bien issu d’une donation ou d’une donation-partage, en cas d’acquisitions (et constructions) successives, en présence d’un usufruit successif, en présence d’un démembrement... Pour les plusvalues mobilières des particuliers, l’accent est mis sur les difficultés propres aux méthodes de calcul (selon que les titres sont détenus en pleine propriété ou en démembrement) et à l’application du report d’imposition de la plus-value consécutive à un apport à une holding. En matière de plus-value des professionnels, les développements sont focalisés sur les spécificités et les différents régimes d’exonération.

En choisissant un sujet sur l’impôt, et donc sur la fiscalité, nous connaissions les risques de sa mouvance annuelle avec la loi de finances et plus occasionnellement au travers d’une loi d’opportunité. L’équipe n’a pas été déçue : 

• Alors que le rapport était en finalisation d’écriture, une première difficulté apparaît avec l’ordonnance no 2025-1247 du 17 décembre 2025 2 portant recodification de la TVA et diverses modifications du Code des impositions sur les biens et services. Si ce texte – sorti contre toute attente – mentionne une codification des textes relatifs à la TVA à droit constant, en réalité il constitue un tournant majeur dans la lecture et la pratique du droit de la TVA en France, notamment pour tous les professionnels de l’immobilier. La création d’un nouveau Code des impositions sur les biens et services (CIBS) laisse entrevoir l’ampleur de cette « réforme » voulue par les pouvoirs publics et applicable à compter du 1^er septembre 2026. Faute de recul sur ce texte majeur, et tenus par des délais d’impression stricts, les auteurs ont dû se résoudre à des développements succincts, dans des encarts spécifiques sur le CIBS dans le rapport édité, permettant néanmoins d’attirer l’attention du lecteur sur les nouveautés de ce texte. Compte tenu de son importance, deux modules complets y seront d’ailleurs consacrés lors de la journée de formation du Congrès le 30 septembre 2026.
• Après des mois de palabres, d’échanges et de négociation entre nos représentants politiques, ce n’est que le 2 février 2026 que le projet de loi de finances pour 2026 est considéré comme adopté par l’Assemblée nationale en application de l’article 49, alinéa 3, et dans les conditions prévues à l’article 45, alinéa 4, de la Constitution. Le 4 février 2026, M. le Premier ministre saisit le Conseil constitutionnel en application de l’article 61, § 2 de la Constitution. Le Conseil constitutionnel émet sa décision le 19 février 2026 3. Le 20 février 2026 est publiée au Journal officiel la version définitive de la loi de finances pour 2026 4. Ce timing inhabituel n’est pas compatible avec celui imposé par les délais d’édition et d’impression permettant la parution du 122e rapport du Congrès des notaires de France courant juin 2026. Néanmoins, les apports de cette loi de finances n’étant pas neutres, et pour satisfaire à l’objectif d’éditer un ouvrage le plus actualisé possible au jour du Congrès, le lecteur trouvera des QR Codes pour certains des développements de l’ouvrage.

Ainsi, mes plus vifs remerciements vont aux neuf auteurs membres de l’équipe intellectuelle, aux neuf penseurs qui font la doctrine d’aujourd’hui et peut-être la loi de demain. Qu’ils soient ici très sincèrement remerciés pour leur engagement et leur abnégation sans faille, leur capacité de réaction et d’adaptation, et surtout pour la formidable cohésion et solidarité dont ils ont fait preuve tout au long de cette étape de rédaction et qui se poursuivra – sans nul doute – jusqu’en octobre prochain. Mes sincères remerciements sont également adressés au rapporteur de synthèse, Christophe VERNIÈRES, professeur à l’Université Paris 1 Panthéon Sorbonne, pour sa gentillesse, son écoute, sa disponibilité et sans qui le travail de fond proposé n’aurait pas été de cette qualité. 

J’émets le vœu que le lecteur trouvera dans cet ouvrage les réponses aux questions fiscales qu’il se pose dans sa pratique quotidienne et, au-delà, qu’il aura autant de plaisir à le lire que nous en avons eu à l’écrire.