Les conséquences fiscales liées au décès de la caution

Les conséquences fiscales liées au décès de la caution

Rapport du 121e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2025
– Une créance peut en cacher une autre. – Le traitement fiscal de la dette de cautionnement présente l'étonnant paradoxe d'être moins bien réglé à l'heure actuelle qu'il ne l'était au début du XX e siècle. Cette situation ne manque pas de surprendre : le crédit n'avait pas au début du XX e siècle l'influence considérable qu'il exerce dorénavant sur la constitution des patrimoines et le financement des entreprises341. Le raisonnement qui prévalait au début du XX e siècle était très solide sur le plan juridique : l'engagement de la caution ne générait pas de dette déductible en raison du recours que les héritiers de la caution avaient contre le débiteur principal pour la totalité de la somme déboursée.
Concrètement, l'inscription au passif successoral de la dette de cautionnement, si une telle inscription devait être portée par le rédacteur de la déclaration de succession, devait être compensée par l'inscription à l'actif successoral de la dette de recours du même montant342. Ce raisonnement, parfaitement conforme aux principes de droit civil, était partagé par l'administration fiscale343 ainsi que par les tribunaux344. Seule l'insolvabilité avérée du débiteur principal, rendant l'action récursoire illusoire ou impossible, permettait de déduire effectivement la dette de cautionnement345.
– Cachez cette créance que je ne saurais voir. – Le droit fiscal moderne est bien plus ambigu dans sa manière d'appréhender la question. L'article 768 du Code général des impôts subordonne l'admission d'une dette au passif de succession à la condition que son existence au jour de l'ouverture de la succession soit dûment justifiée346. Ce texte pose une réelle difficulté d'interprétation pour les dettes de cautionnement puisqu'il érige l'existence de la dette comme condition alors qu'il ne s'agit sans doute pas du critère le plus pertinent sur le plan juridique.
Tout ce qui compte en réalité est de savoir si la dette est transmise ou non aux héritiers (il faut à ce sujet reprendre la distinction entre le cautionnement d'une dette déterminée et le cautionnement d'une dette indéterminée qui a été détaillée ci-avant) sans perdre de vue l'existence de la créance de recours dont ces derniers disposent. En effet, l'article 758 du Code général des impôts commande de déclarer à l'actif successoral tous les biens mobiliers, en ce inclus les créances, figurant à l'actif de la succession347. Le résultat est finalement assez simple à appréhender : l'inscription au passif d'une dette de cautionnement est contrebalancée par l'inscription à l'actif d'une créance de recours.
C'est d'ailleurs de cette manière qu'était résolue la question au début du XX e siècle. Aussi est-il surprenant de constater que la doctrine fiscale moderne ainsi que la jurisprudence actuelle se focalisent uniquement sur la question de savoir si la dette de cautionnement présente un caractère éventuel. Plus précisément, l'orientation générale actuelle consiste à considérer que la dette de cautionnement est purement éventuelle tant que la demande de paiement du créancier n'est pas intervenue348. Si la demande en paiement intervient après le dépôt de la déclaration de succession, les héritiers peuvent déposer une déclaration de succession rectificative et demander la restitution du trop versé dans le délai de répétition349. Le plus étonnant est que l'administration ne dit mot sur la créance de recours dont disposent les héritiers et qui doit être inscrite corrélativement à l'actif successoral.
Quant à la jurisprudence de la Cour de cassation, elle s'est surtout concentrée sur le montant effectivement déductible de la dette de cautionnement lorsqu'une transaction était conclue avec les héritiers postérieurement au décès. Dans un tel cadre, la dette de cautionnement ne peut être admise en déduction que sur le montant définitif ayant fait l'objet de la transaction350. L'exemple suivant, qui constitue la suite du cas précédent, permet de mieux comprendre :

Le montant déductible d'une dette de cautionnement en cas de signature d'une transaction postérieure au décès

M. Edimbourg est décédé et a laissé à sa succession les dettes de cautionnement suivantes :

• une dette de cautionnement relative à une dette de crédit bancaire d'un montant de 300 000 € ;

• une dette de cautionnement relative à une dette de compte courant d'un montant de 10 000 € ;

• une dette de cautionnement de loyers de 2 400 €.

Six mois plus tard, au jour du dépôt de la déclaration de succession, la situation est la suivante :

• la dette de compte courant de 10 000 € a été effectivement payée par les héritiers ;

• la dette de cautionnement relative au bail n'a pas été demandée par le bailleur ;

• une transaction a été signée avec les héritiers pour que la dette de cautionnement de 300 000 € soit réduite à 60 000 €.

Sur le plan fiscal :

• la dette de compte courant de 10 000 € pourra être déduite compte tenu du fait qu'elle a été effectivement payée : au sens fiscal, la dette est devenue certaine et non plus éventuelle (V., en ce sens, BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10, n<sup>o</sup> 80) ;

• la dette liée au bail d'habitation de 2 400 € ne pourra pas être déduite. Au sens fiscal, il s'agit d'une dette éventuelle puisqu'elle n'a pas fait l'objet d'une demande en paiement de la part du créancier (V., en ce sens, BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10, n<sup>o</sup> 80) ;

• quant à la dette ayant fait l'objet de la transaction, on peut hésiter entre deux solutions : la prise en compte de la dette pour un montant de 300 000 € puisque le passif successoral doit être apprécié en principe au jour du décès ; à l'inverse, la prise en compte de la dette pour 60 000 € car la transaction a fixé le caractère certain de la dette de cautionnement. C'est cette dernière solution qui est privilégiée par la Cour de cassation : s'agissant de dettes successorales définitivement arrêtées par voie de transaction postérieurement au décès, seule doit être déduite de l'actif imposable la somme contradictoirement et définitivement arrêtée avec le créancier par voie transactionnelle.

L'attention du lecteur est attirée sur le fait qu'il faudrait en principe inscrire à l'actif successoral la créance de recours en application de l'article 758 du Code général des impôts. Mais, aussi surprenant que cela puisse paraître, cette considération qui était fondamentale au début du XX
<sup>e</sup> siècle est totalement occultée par le contentieux moderne…