La mise à disposition gratuite consentie par une société soumise à l'IS

La mise à disposition gratuite consentie par une société soumise à l'IS

Rapport du 121e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2025
– Le doux baiser de l'IS. – La diminution progressive du taux de l'impôt sur les sociétés a conduit de nombreux investisseurs à privilégier la constitution de sociétés soumises à l'IS pour y loger leurs investissements immobiliers239. L'application du taux réduit de 15 %, pour la part des bénéfices allant jusqu'à 42 500 €, n'est pas étrangère à ce succès240. Une stratégie astucieuse consiste d'ailleurs à constituer une société différente à l'occasion d'un nouvel investissement immobilier afin d'encapsuler le bénéfice imposable de chaque société dans la limite de 42 500 €.
Certes, en sus de l'impôt sur les sociétés que doit acquitter la société, l'associé doit lui-même supporter une imposition sur les revenus de capitaux mobiliers. Néanmoins, cette imposition, dont le mécanisme général repose sur un prélèvement forfaitaire unique au taux actuel de 12,8 % (auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux), n'apparaît qu'en cas de décision de distribution d'un dividende241. Autrement dit, l'associé d'une société à l'IS peut être soumis à une imposition personnelle mais seulement lorsqu'il ouvre le robinet.
En comparaison, le mode d'imposition des sociétés fiscalement de personnes donne l'impression que l'eau fuit de partout, même lorsque le robinet est fermé. En effet, l'associé d'une société fiscalement de personnes est imposé à l'impôt sur le revenu à raison non seulement des bénéfices qu'il a effectivement recueillis, mais encore de sa part des bénéfices non distribués et affectés en réserve242. Ce principe d'appréhension fiscale du résultat non distribué peut entraîner des difficultés de trésorerie évidentes pour les associés, lesquels préféreront pour une large part se tourner vers les SCI soumises à l'IS243 .
– Le baiser mortel de l'IS. – Il faut prendre garde cependant à ne pas encenser trop rapidement l'impôt sur les sociétés. Cette imposition peut présenter de forts inconvénients, notamment dans le cas particulier de l'occupation gratuite d'un logement. Le premier de ces inconvénients réside dans le fait que l'exonération des loyers fictifs prévue par l'article 15, II du Code général des impôts n'est pas applicable lorsque la société est soumise à l'impôt sur les sociétés. La société doit donc intégrer dans son résultat d'ensemble le loyer fictif résultant de l'occupation gratuite afin que celui-ci soit soumis à l'IS244.
Par ailleurs, l'avantage en nature correspondant à la jouissance gratuite d'un immeuble est fiscalement assimilé à un bénéfice distribué : tout se passe comme si l'associé avait perçu un dividende, celui-ci étant constitué par la jouissance gratuite du bien245 . C'est principalement pour ces raisons qu'il est déconseillé pour une SCI d'opter à l'IS si cette société a vocation à détenir un bien qui sera occupé gratuitement par les membres de la même famille. L'occupation gratuite entraînera en effet une taxation non seulement du chef de la SCI (imposition à l'impôt sur les sociétés d'un revenu fictif), mais également du chef des associés (prélèvement forfaitaire unique de 30 % dont l'assiette est fixée par le revenu en nature réputé distribué).
Le notaire doit par ailleurs se méfier des formules automatiques de son logiciel SSII : la clause selon laquelle la société dispose de la possibilité de mettre un logement à la disposition gratuite de ses associés apparaît mécaniquement dans le paragraphe dédié à la description de l'objet social de la société, même lorsque celle-ci relève de l'IS. Il ne s'agit pas tant de bannir systématiquement cette clause mais au moins d'y réfléchir. La décision de maintien de cette activité dans l'objet social devrait conduire le notaire à informer les associés des conséquences fiscales qui pourront en résulter.
– L'acte anormal de gestion en embuscade. – Les SCI soumises à l'IS qui oublieraient de déclarer l'occupation gratuite de leurs associés se risquent à une rectification fiscale fondée sur la théorie de l'acte anormal de gestion246. Cette théorie d'origine jurisprudentielle, fondée sur les articles 38 et 39 du Code général des impôts, permet à l'administration de rectifier le résultat d'une entreprise en y incluant les renonciations à recettes contraires à son intérêt et en y excluant les charges étrangères à une gestion normale247. La théorie de l'acte anormal de gestion est indifférente à la licéité ou l'illicéité de l'opération sur le plan civil : une opération peut donc être parfaitement licite sur le plan civil, mais être qualifiée d'acte anormal de gestion si elle est réalisée à des fins étrangères aux intérêts de l'entreprise248.
S'agissant des occupations gratuites consenties par des sociétés soumises à l'IS, il a été jugé que la théorie de l'acte anormal de gestion est applicable même si l'objet social prévoit la possibilité pour la société de loger gratuitement ses associés249. La normalité de la situation au regard de l'objet social ne confère donc aucune normalité à la gestion qui a présidé à la perte de recettes fiscales. La mise en œuvre de la rectification fiscale entraîne la perception de l'intérêt de retard ainsi que la majoration de 10 %250, voire celle de 40 % si l'administration caractérise un manquement délibéré251.
Les redressements fiscaux opérant à la manière d'un antibiotique à spectre large, la procédure de rectification au titre de l'acte anormal de gestion conduit fréquemment l'administration à s'intéresser au sort des associés et à les rectifier par la même occasion au titre du dividende en nature résultant de l'occupation gratuite du logement252. L'avantage occulte ainsi caractérisé par l'administration fiscale lui permet d'appliquer une majoration de 25 %253. Le cas pratique suivant montre les circonstances qui peuvent conduire à l'application de ces sanctions.

Le traquenard de l'IS en cas d'occupation gratuite

Christophe et Valérie et leurs enfants ont constitué la SCI Lulu afin d'acquérir un appartement à Lyon.

Cet appartement ayant vocation à être donné en location, la SCI opte pour l'impôt sur les sociétés.

Christophe et Valérie souhaitent en effet que les loyers perçus n'augmentent pas leur imposition sur le revenu, ce d'autant plus que les loyers serviront principalement à rembourser l'emprunt contracté par la SCI pour réaliser l'acquisition.

Soumettre la SCI à l'IR conduirait Christophe et Valérie à déclarer au 1<sup>er</sup> janvier de chaque année un revenu réputé distribué alors même que ce revenu serait affecté en réserve.

Suite aux conseils avisés de leur notaire et de leur expert-comptable, ils ont donc opté pour l'IS.

Dix ans plus tard, le locataire quitte l'appartement.

Le logement étant dorénavant vide, Christophe et Valérie laissent leurs enfants occuper gratuitement l'appartement le temps de leurs études. Cette occupation gratuite ne pose pas de difficulté sur le plan financier car le prêt a été totalement remboursé.

L'arrangement de famille qui vient de se produire restera inconnu du notaire et de l'expert-comptable (ce dernier apprend seulement que le locataire est parti). Aucun des deux professionnels n'est en situation d'exercer son devoir de conseil.

L'administration fiscale apprend la situation d'occupation des enfants grâce à la déclaration d'usage du bien qui est effectuée sur « Gérer mes biens immobiliers ».

Elle déclenche alors une rectification fiscale :