La mise à disposition gratuite consentie par une société fiscalement de personnes

La mise à disposition gratuite consentie par une société fiscalement de personnes

Rapport du 121e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2025
– Sociétés fiscalement de personnes et réserve de jouissance. – La mise à disposition gratuite d'un logement par une société civile au profit de ses associés s'épanouit lorsque cette société relève du régime des sociétés fiscalement de personnes. En effet, tout se passe comme si la personnalité fiscale de la société était occultée par celle de ses associés. Il en résulte notamment que la réserve de jouissance concédée par la SCI aux associés bénéficie de l'exonération prévue à l'article 15, II du Code général des impôts254. Corrélativement, la SCI ne peut pas déduire les charges afférentes à ce logement, mais cette situation est en tout point conforme à celle qui se produirait si le logement appartenait personnellement à l'associé. Il ne faut pas croire cependant que le régime des sociétés fiscalement de personnes est toujours propice à une occupation gratuite par les associés.
Une attention particulière doit être portée à la situation spécifique des SARL dites « de famille » que les notaires rencontrent fréquemment. Pour mémoire, les SARL de famille ne constituent pas une catégorie particulière de SARL sur le plan juridique. C'est sur le plan fiscal uniquement qu'elles se démarquent en raison de la qualité de leurs membres, lesquels sont liés par une relation de famille255. Ces sociétés familiales peuvent bénéficier du régime des sociétés fiscalement de personnes en optant spécifiquement pour ce régime. Cependant, cette option, qui est prévue par l'article 239 bis AA du Code général des impôts, suppose que la SARL exerce exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole. Si la société dévie de son activité économique, elle sera soumise à l'IS dans le cadre d'une rectification. C'est à ce stade qu'une problématique particulière peut apparaître pour les SARL de famille qui ont été constituées pour réaliser de la location meublée. La pratique notariale fait souvent le constat que les SARL de famille ont en réalité une activité de location en meublé intermittente : il n'est pas rare que les associés occupent gratuitement le bien immobilier sur des périodes plus ou moins longues. Les conséquences fiscales peuvent être particulièrement graves, comme l'illustre le cas pratique suivant :

L'occupation gratuite ne fait pas bon ménage avec une SARL de famille

Stéphanie et son époux Pierre ont acquis en 2015 une villa à La Baule, qu'ils ont destinée à la location en meublé non professionnelle.

Afin de réaliser cette acquisition, et suivant les conseils de leur notaire, M<sup>e</sup> Casimir, ils ont constitué une SARL de famille qui a opté pour le régime des sociétés fiscalement de personnes en application de l'article 239 bis AA du Code général des impôts.

Le schéma qui leur a été proposé par M<sup>e</sup> Casimir repose sur une idée très simple :

S'ils avaient constitué une SCI, la situation aurait été différente : la location en meublé effectuée par une SCI aurait entraîné l'assujettissement de cette SCI à l'impôt sur les sociétés. Certes, ils auraient toujours pu amortir le bien mais lors de la revente, l'amortissement pratiqué aurait diminué le prix de revient, augmentant ainsi l'impôt de plus-value. C'est sur la base de cette comparaison qu'ils ont constitué une SARL de famille plutôt qu'une SCI à l'IS.

M<sup>e</sup> Casimir avait fini de convaincre Stéphanie et Pierre en leur lisant le BOI-IS-CHAMP-20-20-10, n<sup>o</sup> 110, 4 juill. 2018 : « La location meublée est une activité commerciale par nature et entre dans le champ d'application de l'article 34 du CGI. Les SARL de famille qui exercent une telle activité sont donc éligibles au régime spécial ».

Armés de ces précieux conseils, ils ont constitué en 2015 une SARL de famille et ont réalisé leur acquisition.

Le problème apparaît quelques années plus tard : l'administration fiscale se rend compte que le bien est loué en meublé seulement de mai à septembre et que le reste de l'année, le bien est mis gratuitement à la disposition de ses associés.

L'administration en déduit alors que la SARL n'exerce pas une activité exclusivement commerciale.

Outre le fait que l'administration peut réintégrer dans le résultat la valeur de l'avantage en nature tiré de la jouissance gratuite de l'immeuble pendant les périodes où les associés en ont eu la disposition<sup class="note" data-contentnote=" V. en ce sens, &lt;em&gt;Doc. fisc. Lefebvre&lt;/em&gt;, BIC-IV, n&lt;sup&gt;os&lt;/sup&gt; 7930 et s. ; BIC-V, n&lt;sup&gt;o&lt;/sup&gt; 4510.">256</sup>, elle peut déchoir la SARL du régime des sociétés fiscalement de personnes pour la soumettre à l'IS dans le cadre d'une rectification fiscale.

Les conséquences suivantes se produisent alors :

– Détention d'une résidence principale par l'intermédiaire d'une SCI. – Le phénomène d'occultation de la personnalité fiscale d'une société civile par celle de ses associés trouve une illustration particulière lorsque la société vend l'actif social dans lequel les associés ont fixé leur résidence principale. En théorie, et si l'on s'en réfère aux règles de détermination du résultat fiscal d'une société fiscalement de personnes257, la plus-value ne devrait pas pouvoir bénéficier de l'exonération. En effet, dans une société fiscalement de personnes, la détermination du résultat fiscal s'opère au niveau de la société, celle-ci étant dotée d'une autonomie comptable et fiscale258. Seule l'imposition du résultat se fait entre les mains des associés259. Il s'agit d'une différence majeure avec les sociétés transparentes260. Or, si le résultat est déterminé au niveau de la société, l'exonération pour cession d'une résidence principale ne devrait en principe pas pouvoir s'appliquer, faute pour une personne morale de pouvoir détenir une résidence principale. La loi fiscale est d'ailleurs silencieuse à ce sujet261.
Pourtant la jurisprudence administrative262, suivie par la doctrine administrative263, admet que l'exonération pour cession de la résidence principale puisse s'appliquer lorsque l'associé a fixé sa résidence principale dans le bien vendu par la SCI « de la même manière que s'il en avait été lui-même propriétaire »264. Le phénomène sociologique qui a consisté pour les familles à s'approprier l'outil sociétaire pour détenir le logement familial a pris une ampleur telle qu'il est parvenu à imprimer des solutions qui dépassent la technique pure de raisonnement juridique.
– Comment se faire peur avec une question apparemment simple. – L'exonération de plus-value est subordonnée à la condition que la société mette gratuitement l'immeuble à disposition de l'associé. Cette condition est simple : soit l'associé occupe gratuitement le logement appartenant à la SCI, et dans ce cas il est éligible à l'exonération pour cession de la résidence principale, toutes autres conditions devant par ailleurs être satisfaites ; soit il verse un loyer à la SCI, et dans ce cas la cession est soumise à l'imposition des plus-values265. Cette apparente simplicité de raisonnement ne doit pas occulter les difficultés importantes qui peuvent se nouer au sujet de l'appréciation de la gratuité. Le focus suivant peut donner des sueurs froides.

La prise en charge de frais incombant à la SCI traduit-elle une occupation onéreuse ?

À l'occasion d'un contentieux, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'exonération de plus-value au motif que l'associé versait à la société des sommes d'argent destinées à couvrir les mensualités du prêt contracté par la SCI lors de l'acquisition de l'immeuble.
Selon l'administration, ces versements caractérisaient l'existence d'un loyer au profit de la SCI.
L'associé de la SCI soutenait que, s'il avait versé des sommes sur le compte bancaire de la société, ces sommes ne constituaient pas des loyers mais des apports en compte courant d'associé destinés à couvrir les mensualités de l'emprunt bancaire.
La cour administrative d'appel de Marseille décide le 13 octobre 2016 que « ces apports doivent être regardés comme révélant une mise à disposition à titre onéreux pour l'appréciation de la condition de gratuité de mise à disposition d'un immeuble à titre de résidence principale ». Elle valide en conséquence l'analyse de l'administration fiscale266.
Saisi par le contribuable, le Conseil d'État rend le 28 décembre 2017 la décision suivante : « En jugeant, sans remettre en cause la qualification d'apport en compte courant d'associé donnée par M. A à ces sommes, que de tels apports devaient être regardés comme révélant une mise à disposition à titre onéreux du bien en cause la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit. Si le ministre demande que soit substitué au motif retenu par la cour celui tiré de ce que les versements opérés sur le compte bancaire de la SCI ne constituaient pas des apports en compte courant d'associé mais devaient être regardés comme des loyers traduisant une mise à disposition à titre onéreux, cette demande de substitution de motifs en cassation, qui implique l'appréciation d'éléments de fait, ne peut être accueillie »267.
Conseil pratique : Il est recommandé à la société familiale de tenir une comptabilité afin que les versements de somme d'argent effectués par les associés soient bien comptabilisés en compte courant. Cette inscription comptable aidera les associés à stabiliser la qualification de compte courant. En effet, dans sa décision du 28 décembre 2017, le Conseil d'État n'interdit pas à l'administration de retenir une qualification différente de celle de compte courant défendue par le contribuable. Simplement, une telle argumentation ne peut intervenir en cassation car elle implique l'appréciation d'éléments de fait. La matérialisation des comptes courants dans les écritures comptables nous semble être une précaution élémentaire pour contrer le risque de rectification fiscale. Cela suppose que la SCI familiale établisse une comptabilité, ce qui est très souvent négligé en pratique.
– Du fiscal vers le civil. – Les conséquences fiscales liées à l'occupation gratuite d'un actif sociétaire ont permis de comprendre que la question ne pouvait en réalité se concevoir que lorsque la société est soumise au régime des sociétés fiscalement de personnes, et plus précisément lorsque l'immeuble appartient à une SCI. Il est temps à présent d'examiner les aspects civils qui peuvent entourer cette occupation. Il s'agit principalement de s'interroger sur les conditions qui permettent à une société de conférer une jouissance gratuite sur un actif social, et surtout sur la manière de sécuriser cette occupation gratuite.