Présentation du mécanisme

Présentation du mécanisme

Rapport du 121e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2025
– Présentation du mécanisme. – Le schéma de l'acquisition en démembrement du droit de propriété est élémentaire : il s'agit de l'acquisition conjointe d'un bien par un ou les deux parents avec les héritiers. Les parents se portent acquéreurs de l'usufruit du bien et les héritiers de la nue-propriété.
Un des intérêts du mécanisme est d'alléger la pression fiscale frappant la transmission du patrimoine.
– Régime fiscal du montage. – L'acquisition de la nue-propriété et de l'usufruit est soumise au droit de vente classique en fonction du bien acquis. Ce mécanisme n'apporte donc pas d'avantages concrets à ce stade.
L'intérêt fiscal du montage se retrouve au moment du décès de l'usufruitier, lequel emporte extinction de l'usufruit. Cette extinction s'effectue en exonération d'impôt sur le fondement de l'article 1133 du Code général des impôts : « (…) la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l'expiration du temps fixé pour l'usufruit ou par le décès de l'usufruitier » à l'exception de la taxe de publicité foncière prévue à l'article 1020 du même code.
– Cohérence du texte. – Le décès de l'usufruitier entraîne son extinction et non sa transmission. Le traitement fiscal de l'extinction de l'usufruit est en cohérence avec le régime civil de l'extinction de l'usufruit. D'ailleurs, le terme « réunion » visé à l'article 1333 du Code général des impôts semble inexact. Le décès ou l'arrivée du terme emporte extinction de l'usufruit. En conséquence, il ne saurait y avoir « réunion » de l'usufruit à la nue-propriété. Dans un souci de clarté de la loi, il conviendrait de substituer le terme d'« extinction » à celui de « réunion ».
– Les critères de choix. – L'acquisition en démembrement peut être réalisée de deux manières différentes :
  • les parents acquièrent l'usufruit tandis que les enfants acquièrent la nue-propriété au moyen de fonds qui leur auront été donnés préalablement par les parents ;
  • les parents réalisent l'acquisition en pleine propriété puis donnent la nue-propriété de l'immeuble aux enfants.
Quel procédé retenir ? Il n'existe pas de solution qui serait préférable par principe mais des critères de choix qui peuvent guider le praticien dans l'administration du meilleur conseil possible aux clients.
– Avantages du démembrement ab initio . – L'investissement réalisé directement en démembrement de propriété offre principalement des avantages économiques :
  • la donation en numéraire qui est effectuée par les parents profite, toutes conditions posées par le texte, de l'abattement de 31 865 € prévu par l'article 790 G du Code général des impôts, de telle sorte que le schéma préserve les abattements en ligne directe. Ceux-ci pourront dès lors être utilisés pour une future transmission ;
  • le montant de la somme donnée aux enfants, qui correspond à la valeur de leur investissement en nue-propriété, peut être déterminé sur la base d'un usufruit économique. En effet, lorsque les parents acquièrent l'usufruit et leurs enfants la nue-propriété, cette modalité d'acquisition procède d'une acquisition à titre onéreux échappant au barème fiscal prévu par l'article 669 du Code général des impôts. Selon les circonstances propres à chaque dossier, l'usufruit économique peut représenter une valeur plus forte que celle qui résulterait du barème fiscal. La conséquence directe de ce raisonnement est que la valeur de la nue-propriété acquise par les enfants sera plus faible. Dès lors, la donation en numéraire, représentative du financement de la nue-propriété, représentera une base taxable plus faible qui préservera l'abattement de l'article 790 G du Code général des impôts ainsi que l'abattement en ligne directe.
– Avantages de l'acquisition en pleine propriété suivie d'une donation en nue-propriété. – L'investissement, réalisé en deux temps, à savoir l'acquisition en pleine propriété par les parents, suivie d'une donation en nue-propriété au profit des enfants, apporte des avantages d'ordre juridique.
Principalement, le donateur peut imposer aux donataires des charges et conditions qui seront destinées à préserver le cercle familial : interdiction d'apporter en communauté, clause de droit de retour (qui déjouera un testament établi par le donataire), clause d'interdiction d'aliéner et d'hypothéquer, etc. À ce sujet, il peut être rappelé que la stipulation d'une clause d'interdiction d'aliéner peut protéger le donataire contre l'effet réel induit par une procédure collective025. En effet, la Cour de cassation a jugé dans plusieurs décisions de principe que la présence d'une clause d'interdiction d'aliéner, insérée dans une donation en raison de considérations d'ordre moral et familial, empêche le liquidateur judiciaire de vendre le bien donné026. Par ailleurs, ce schéma permet de créer un usufruit successif alors que l'acquisition en démembrement ab initio, nous le verrons infra, présente davantage de difficultés à ce sujet.
Le schéma de l'acquisition en pleine propriété suivie d'une donation présente également un avantage fiscal : grâce au retour conventionnel stipulé dans la donation, le décès sans descendance d'un donataire entraînera le retour dans le patrimoine des donateurs, et préservera donc ses frères et sœurs d'une fiscalité coûteuse027. La solution aurait été très différente si l'acquisition avait été réalisée dans le cadre d'un démembrement ab initio : le décès sans descendance d'un donataire entraînerait un héritage au profit de ses frères et sœurs028 dont le coût fiscal pourrait conduire la famille à revendre le bien.
Ces avantages peuvent contrebalancer les inconvénients de ce schéma :
  • les frais d'acte notarié liés à la donation doivent être pris en considération (alors que les clients auront aisément recours aux dons manuels s'agissant du schéma du démembrement direct) ;
  • la donation, dans la mesure où elle porte sur un immeuble, ne profite pas de l'abattement de 31 865 € prévu par l'article 790 G du Code général des impôts. La solution de l'acquisition en pleine propriété suivie d'une donation sollicite donc directement l'abattement en ligne directe ;
  • la valeur de la nue-propriété est impérativement déterminée selon le barème de l'article 669 du Code général des impôts, ce qui, dans les faits, entraîne une survalorisation de la nue-propriété, et donc une consommation plus importante de l'abattement en ligne directe.