La présomption de l'article 751 du Code général des impôts

– Une présomption exclusivement fiscale. – Selon l'article 751 du Code général des impôts : « Est réputé, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu'à preuve contraire, de la succession de l'usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant, pour l'usufruit, au défunt et, pour la nue-propriété, à l'un de ses présomptifs héritiers ou descendants d'eux, même exclu par testament ou à ses donataires ou légataires institués, même par testament postérieur, ou à des personnes interposées, à moins qu'il y ait eu donation régulière et que cette donation, si elle n'est pas constatée dans un contrat de mariage, ait été consentie plus de trois mois avant le décès ou qu'il y ait eu démembrement de propriété effectué à titre gratuit, réalisé plus de trois mois avant le décès, constaté par acte authentique et pour lequel la valeur de la nue-propriété a été déterminée selon le barème prévu à l'article 669 ». Ce texte institue une présomption de propriété exclusivement fiscale, qui s'applique de plein droit. Il permet cependant aux parties d'apporter la preuve de leur bonne foi. Il s'agit d'une illustration du principe du réalisme du droit fiscal. Le propriétaire au sens fiscal du terme n'est pas toujours celui que désigne le droit civil.

– Justification du texte : la lutte contre la fraude. – Ce texte a pour but d'empêcher que certaines personnes se privent ou se dépouillent de leur vivant de la nue-propriété de tout ou partie de leurs biens en faveur de leurs présomptifs héritiers ou de leurs légataires, afin d'éviter à ceux-ci le paiement de l'impôt de mutation par décès. Il s'agit de neutraliser les donations indirectes ou déguisées aux termes desquelles l'usufruitier finance l'intégralité du bien démembré.

– Difficultés pratiques. – Cette présomption est une exception au principe de la gratuité de l'extinction de l'usufruit. L'application du texte entraîne la taxation aux droits de succession du nu-propriétaire. L'assiette des droits est la valeur au décès de la pleine propriété du bien appartenant au nu-propriétaire.

– Cas particulier de la réversion d'usufruit dans l'acte d'acquisition. – Il a été évoqué le cas de la réversion d'usufruit en présence d'époux communs en biens. Dans le cas d'une acquisition par les parents (ou l'un d'eux) de l'usufruit et par les enfants de la nue-propriété, le conjoint survivant doit être considéré comme tenant directement et personnellement des vendeurs la totalité de l'usufruit de l'immeuble, sauf récompense à la communauté. En conséquence, l'article 751 du Code général des impôts n'est pas applicable au décès du prémourant des époux.

Qu'en est-il au décès du conjoint survivant ? Le survivant détenant la totalité de l'usufruit du bien, l'administration fiscale applique littéralement l'article 751 du Code général des impôts et le droit de mutation est dû sur la totalité du bien en pleine propriété au jour du décès du survivant.

– Cas particulier de la réversion d'usufruit dans l'acte de vente. – Lorsque la réversion d'usufruit est constituée dans l'acte de vente, la présomption s'applique pour une quote-part au moment de chaque décès.

L'administration fiscale précise qu'en cas de vente par deux personnes de la nue-propriété de biens avec réserve à leur profit d'usufruit conjoint réversible sur la tête du survivant, les biens dont il s'agit sont réputés au point de vue fiscal faire partie pour moitié en toute propriété de la succession du premier mourant des vendeurs. Mais pour la liquidation des droits de mutation par décès, la valeur de l'usufruit qui fait l'objet de la réservation doit être déduite afin de ne pas la taxer deux fois⁰⁴².

Au décès de l'époux survivant, usufruitier pour la totalité en vertu de la clause de réversion, la présomption trouvera également à s'appliquer si les conditions posées par l'article 751 du Code général des impôts sont réunies, mais à concurrence de la moitié seulement du bien, puisque l'autre moitié est réputée avoir déjà été recueillie par le nu-propriétaire dans la succession du prémourant.

L'administration fiscale précise que si les conditions d'application de la présomption ne sont pas réunies au décès du premier époux, mais à celui du second seulement, cette présomption porte sur la totalité du bien dès lors qu'à la suite de la réversion l'époux décédé en second est usufruitier de la totalité du bien⁰⁴³.