La mise à disposition gratuite consentie par une personne physique

Rapport du 121e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2025

– Un avantage économique considérable. – Chacun sait à quel point l'accès à un logement constitue un chemin de croix, surtout à une époque où la tempête qui souffle sur le marché de l'emploi se conjugue avec les bourrasques qui tourmentent le marché immobilier. Bien souvent, celui qui cherche la clé d'un logement ne trouve que la serrure. Jouir d'un logement familial sans avoir à assumer la charge financière d'un loyer ou d'un emprunt, et parfois même sans avoir à se frayer un chemin dans les méandres du marché du travail, constitue un avantage économique considérable. La question de savoir si cet avantage peut constituer une libéralité sur le plan civil est examinée infra par la troisième commission. Aussi, ce sont des considérations fiscales qui nous retiendront dans cette section. La fiscalité de l'occupation gratuite peut être appréhendée du côté du propriétaire du bien (Sous-section I), mais également du côté du bénéficiaire de la mise à disposition (Sous-section II).

La fiscalité applicable au propriétaire du bien

– Notion de réserve de jouissance. – Le concept fiscal de réserve de jouissance est bien connu des notaires s'agissant des droits de mutation à titre onéreux : lorsqu'un vendeur se réserve pour un temps plus ou moins long la jouissance du bien cédé, cette réserve de jouissance constitue pour l'acquéreur une charge augmentative du prix²⁰⁴. Mais la notion de réserve de jouissance joue également un rôle important en matière de revenus fonciers : ce concept procède d'une fiction selon laquelle le propriétaire d'un immeuble qui en conserve la jouissance, pour lui-même ou pour un tiers, doit déclarer dans son imposition les loyers fictifs qu'il aurait pu obtenir s'il avait mis son logement en location. Cette disposition, qui figure à l'article 30 du Code général des impôts²⁰⁵, est un bel exemple d'autonomie fiscale : un usage non locatif d'un bien donne lieu à une fiscalité locative !

Cependant, le champ de cette fiscalité a été considérablement réduit par la loi de finances pour 1965, laquelle a exonéré de revenus fonciers les logements dont le propriétaire se réserve la jouissance²⁰⁶. Le but de cette réforme consistait à relancer l'accession à la propriété²⁰⁷ et à moderniser les règles d'assiette de l'impôt sur le revenu²⁰⁸. Depuis cette date, la mise à disposition gratuite d'un logement au profit d'un tiers (un membre de la famille dans notre propos) n'entraîne aucune taxation aux revenus fonciers. Cette exonération peut constituer un critère de choix important pour le propriétaire d'un logement qui n'entend pas réellement faire payer un loyer à son parent : plutôt que de consentir un bail et d'abandonner les loyers, loyers qui devront malgré tout être déclarés au titre des revenus fonciers, le propriétaire prêtera le logement afin de bénéficier de l'exonération prévue par l'article 15, II du Code général des impôts. Corrélativement, il ne pourra pas déduire les charges afférentes à ce logement. En effet pour être déduites, les charges doivent se rapporter à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers²⁰⁹.

– Déduction d'une pension alimentaire. – Si le propriétaire ne peut pas déduire les charges de son immeuble (puisque celui-ci ne génère pas de revenus fonciers), il peut déduire de son revenu global une pension alimentaire dans les conditions prévues par l'article 156, II, 2^o du Code général des impôts. Pour mémoire, les pensions alimentaires versées entre ascendants et descendants (sans limitation de degré) ou entre gendre ou belle-fille et beau-père ou belle-mère (limitée au premier degré), mais seulement tant qu'existent l'époux qui produit l'affinité ou des enfants issus de son mariage avec l'autre époux, peuvent être déduites du revenu global, toutes autres conditions posées par le texte devant par ailleurs être satisfaites²¹⁰.

Parmi ces conditions, le contribuable doit pouvoir apporter la justification du caractère alimentaire de celle-ci qui s'entend principalement de l'état de besoin²¹¹. Il importe peu que la pension alimentaire soit payée en nature²¹², ce qui est précisément le cas de la mise à disposition gratuite d'un logement²¹³. Il n'est pas nécessaire que cette pension soit constatée par une décision de justice ni même par un écrit²¹⁴, ce qui encore une fois correspond à la généralité des situations d'occupation gratuite entre membres de la famille. En cas de contrôle, l'administration peut être amenée à vérifier si le bénéficiaire de la pension se situe bien dans une situation de besoin²¹⁵. Corrélativement, l'aide constituée de la mise à disposition gratuite du logement doit être comprise dans le revenu imposable de la personne qui en bénéficie²¹⁶.

Notons enfin qu'il existe un plafond de déduction : pour les revenus de l'année 2023, ce plafond est fixé à la somme de 6 674 € dans l'hypothèse d'une pension versée au profit d'un enfant majeur seul et sans enfant à charge. Le plafond atteint la somme de 13 348 € dans l'hypothèse d'un enfant marié ou pacsé ou chargé de famille.

– Impossibilité de déduire un paiement résultant d'une obligation naturelle. – Imaginons qu'une personne loge un membre de sa famille placé dans un état de besoin, mais que ce membre de la famille ne soit pas l'un de ceux visés par les articles 205 à 211 du Code civil. Plus concrètement, imaginons qu'un contribuable loge un frère, une sœur, un neveu, une nièce, ou encore s'agissant des familles recomposées, l'enfant de sa concubine. Peut-il déduire de son revenu général une pension alimentaire ? Une réponse négative s'impose puisque ces personnes ne sont pas visées par l'article 156, II, 2^o du Code général des impôts, lequel renvoie aux articles 205 à 211 du Code civil.

Pourtant, si la question peut se poser, c'est en raison de l'existence d'un courant jurisprudentiel ayant reconnu en matière civile l'existence d'une obligation naturelle fondée sur un devoir moral d'entraide à l'égard des membres de sa famille. La jurisprudence civile reconnaît ainsi l'existence d'un devoir d'entraide entre collatéraux privilégiés²¹⁷ ou entre collatéraux ordinaires²¹⁸ placés dans un état de besoin. Un tribunal administratif a pu tirer toutes les conséquences de ce courant jurisprudentiel en admettant que les sommes versées par une personne au profit de son frère pouvaient être assimilées à une pension alimentaire au sens de l'article 156, II, 2^o du Code général des impôts²¹⁹. Mais cette décision non frappée d'appel restera isolée car le Conseil d'État, dans une décision rendue sur une autre affaire, s'est depuis lors catégoriquement opposé à ce que les obligations naturelles puissent être assimilées à des pensions alimentaires²²⁰ .

Exemple récapitulatif : comparaison entre bail et commodat sur le plan fiscal

Jean est propriétaire d'un appartement à Nantes qu'il loue 400 € par mois à un locataire.

Le loyer brut annuel de 4 800 € est déclaré au titre des revenus fonciers dans le régime dit du micro-foncier (abattement de 30 %).

Le revenu foncier imposable est donc de 3 360 €.

Ce revenu est soumis à la tranche d'imposition de 30 % et aux prélèvements sociaux de 17,2 %.

Soit une imposition annuelle de 1 586 €.

Soit un gain annuel pour Jean d'un montant de 3 214 € (4 800 € de loyers – l'imposition de 1 586 €).

Si Jean cesse de louer son appartement et décide d'y loger son fils Stéphane (étudiant sans ressources), il ne recevra plus de loyer.

Il perdra donc son gain annuel de 3 214 €.

Il pourra cependant déduire de son revenu global une somme maximale de 6 674 € au titre d'une pension alimentaire versée en nature à Stéphane.

Son économie fiscale annuelle sera alors de 2 002 € (6 674 × 30 %).

Cette économie fiscale réduira le manque à gagner de Jean à 1 212 € (3 214 € – 2 002 €).

Stéphane devra déclarer cette pension alimentaire au titre de ses revenus, mais compte tenu par ailleurs de l'absence de ressources de ce dernier, il ne sera probablement pas imposable.

Cet exemple montre que le manque à gagner induit par le commodat n'est pas nécessairement défavorable pour le propriétaire : la déduction d'une pension alimentaire permettra dans certains cas de <strong>compenser la perte de revenus</strong>.

– Le danger de la taxation des loyers fictifs. – Les développements précédents ont démontré que la mise à disposition gratuite d'un bien au profit d'un membre de la famille constitue un maillon essentiel de la solidarité familiale. Sur le plan fiscal, ce maillon repose sur la possibilité de déduire une pension alimentaire (dans le cas où l'occupant est placé dans une situation de besoin) mais également, et surtout, sur l'absence de taxation de la réserve de jouissance. Il deviendrait en effet fort délicat pour une personne de prêter un logement si cette mise à disposition devait générer pour elle un surcroît de fiscalité. Or, l'exonération des revenus fonciers au titre de la réserve de jouissance fait l'objet de nombreux débats parmi tous ceux qui réfléchissent aux moyens d'accroître les ressources budgétaires de l'État.

L'idée consistant à taxer les « loyers fictifs » s'inscrit de manière récurrente dans le débat public. Si des motifs tenant à l'égalité ou à la mobilité sociale sont régulièrement mis en avant pour justifier la taxation de la réserve de jouissance²²¹, il est permis de penser que ce sont surtout les projections de rendement budgétaire, estimées à 10 milliards d'euros par an, qui procurent à ce débat une telle vivacité²²². Sur le plan légistique, les choses sont très simples : il suffirait d'abroger l'article 15, II du Code général des impôts pour parvenir à une taxation des loyers fictifs. L'affaire est plus délicate sur le plan politique : la question de l'acceptabilité sociale d'une telle réforme se pose nécessairement. On peut même se demander si l'expression de « taxation des loyers fictifs » n'est pas déjà porteuse du slogan qui serait scandé par les héritiers des gilets jaunes²²³.

Empreinte de lucidité, la Cour des comptes a récemment fait part de ses doutes sur la compréhension des Français à l'égard de la taxation des loyers fictifs et a rappelé que seuls trois pays sur les trente-huit membres de l'OCDE avaient conservé un tel mécanisme²²⁴. Plus encore, un ministre a pu déclarer récemment que « la taxation des loyers fictifs n'est pas envisagée et ne sera pas mise en place »²²⁵. Il faut espérer que les gouvernements futurs adopteront la même posture puisque la taxation de la réserve de jouissance porterait un mauvais coup à l'entraide familiale : il deviendrait fort difficile pour une personne de prêter un logement à un membre de sa famille si cette mise à disposition gratuite devait se traduire par une augmentation de sa fiscalité.

La fiscalité applicable à l'occupant

– Le débat historique sur la qualification fiscale de libéralité. – Sur le plan historique, la question de savoir si la mise à disposition gratuite d'un logement devait être taxée comme une libéralité a donné lieu à une importante controverse doctrinale. L'origine de la querelle résidait dans l'article 4 de la loi du 22 frimaire an VII. Cette disposition assujettissait au droit proportionnel d'enregistrement, non seulement les transmissions de propriété ou d'usufruit portant sur des meubles ou des immeubles, mais également les transmissions de jouissance portant sur de tels biens²²⁶. Pour cette raison, Garnier estimait que l'occupation gratuite d'un immeuble devait être soumise au droit déterminé pour les donations entre vifs, les parties devant se livrer à une évaluation de la jouissance gratuite ainsi concédée²²⁷.

Estimant au contraire que la concession d'une jouissance ne constituait pas une transmission à proprement parler, et qu'elle correspondait davantage à un acte innommé, Maguéro considérait qu'elle ne devait donner lieu qu'au seul droit fixe²²⁸. La controverse sera réglée par la loi du 27 ventôse an IX dont l'article 4 ne soumettra au droit proportionnel d'enregistrement que les seules transmissions de propriété ou d'usufruit.

– La question en termes de droit actuel. – De nos jours, il est bien admis que la mise à disposition gratuite d'un logement ne peut en principe motiver la perception des droits de mutation à titre gratuit que dans le cas où elle procède d'intentions de libéralité nettement exprimées dans les actes qui les constatent²²⁹. Les mises à disposition gratuites, qui sont le plus souvent verbales, ont donc vocation à échapper aux droits de mutation à titre gratuit. Cela est heureux car la solidarité familiale ne pourrait avoir lieu si le prêt de logement devait être taxé comme une libéralité. Il faut par ailleurs rappeler que dans une forte proportion de cas, la mise à disposition gratuite d'un logement correspond au paiement d'une obligation alimentaire exclusive de toute intention libérale.

Cependant, dans certaines hypothèses, l'occupation gratuite pourra être qualifiée de libéralité : tel sera le cas par exemple si cette occupation est réincorporée dans une donation-partage ou si elle est qualifiée de libéralité dans le cadre du règlement d'une succession²³⁰. Dans toutes ces situations, les énonciations de l'acte notarié (donation-partage ou partage successoral) seront explicites ; elles procéderont en effet à une requalification de l'occupation gratuite en libéralité à des fins liquidatives et permettront de constituer un lot dans le cadre d'une donation-partage ou de rétablir l'égalité dans un partage successoral. Dans toutes ces situations où la qualification de libéralité sera explicite, la fiscalité applicable aux droits de mutation à titre gratuit sera applicable. Il faut comprendre que la question de l'émergence d'une fiscalité à titre gratuit est largement tributaire de la présence d'un acte notarié dans lequel le notaire procédera lui-même à une liquidation des droits.

– Une matière taxable aisément détectable. – La question est de savoir si l'administration fiscale peut de son propre chef se livrer à une requalification d'une occupation gratuite en libéralité. Après tout, l'administration des impôts dispose aujourd'hui de moyens colossaux pour connaître l'occupation des logements : depuis le 1^er janvier 2023, les propriétaires de locaux affectés à l'habitation sont tenus de déclarer à l'administration fiscale, avant le 1^er juillet de chaque année, les informations relatives, s'ils s'en réservent la jouissance, à la nature de l'occupation de ces locaux ou, s'ils sont occupés par des tiers, à l'identité du ou des occupants desdits locaux²³¹. Il n'est donc nul besoin d'un acte notarié pour que l'administration fiscale puisse savoir par exemple qu'un enfant est logé gratuitement par ses parents dans un luxueux appartement parisien depuis plusieurs années.

Comme il a été indiqué précédemment, les occupations gratuites sont en principe situées en dehors du champ d'application des droits de mutation à titre gratuit²³², ce d'autant plus qu'elles correspondent le plus souvent au paiement d'une obligation alimentaire. Si l'administration veut requalifier une occupation gratuite en libéralité indirecte, elle doit rapporter la preuve de l'existence d'une telle libéralité, ce qui suppose de démontrer l'intention libérale, l'appauvrissement du donateur et l'enrichissement du donataire²³³. La preuve d'un simple avantage matériel n'est pas suffisante pour rendre exigibles les droits de mutation à titre gratuit²³⁴.

On note à cet égard qu'une jurisprudence rendue par la Cour de cassation en 2005 représentait une très grande dangerosité puisqu'elle posait le principe qu'une occupation gratuite d'un logement procédait d'un avantage indirect, même en l'absence d'intention libérale²³⁵. L'administration fiscale aurait certainement pu s'appuyer sur cette jurisprudence pour se dispenser d'avoir à rapporter l'intention libérale. Mais cette jurisprudence a été doublement remise en cause : d'une part, la réforme des successions adoptée en 2006 a introduit dans la loi la notion de « donation de fruits et revenus » et a présumé qu'une telle donation était rapportable²³⁶. En inscrivant l'avantage retiré d'une occupation gratuite dans le giron des libéralités, la loi les a nécessairement extraits de la catégorie des avantages indirects, et a rétabli la nécessité de prouver l'intention libérale²³⁷. Par ailleurs, la jurisprudence a elle-même corrigé ses excès, en rendant une série d'arrêts très remarqués dans lesquels la nécessité de démontrer l'intention libérale est très nettement rappelée²³⁸. Il est heureux que la jurisprudence de 2005 ait été remise en cause, car son maintien aurait permis à l'administration de taxer aux droits de mutation à titre gratuit les occupations gratuites au seul motif qu'elles constituent un avantage indirect.