Lors de la vente d'un immeuble détenu en démembrement de propriété, la question du redevable de l'impôt sur la plus-value générée par la cession doit être analysée en parallèle de celle de la répartition du prix de vente évoquée ci-dessus. Qui de l'usufruitier ou du nu-propriétaire sera redevable de l'impôt sur la plus-value ? Il n'existe aucun texte en la matière à ce jour.
Sort du prix de vente d'un immeuble démembré et impôt sur la plus-value
Sort du prix de vente d'un immeuble démembré et impôt sur la plus-value
Rapport du 118e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2022
– Rappel de la doctrine administrative. – Lors de la vente d'un immeuble démembré, et particulièrement lors de la cession conjointe de l'usufruit et de la nue-propriété, la doctrine administrative énonce ce qui suit :
« En cas de cessions conjointes par le nu-propriétaire et l'usufruitier de leurs droits démembrés respectifs avec répartition du prix de vente entre les intéressés, l'opération est susceptible de dégager une plus-value imposable au nom de chacun des titulaires des droits démembrés.
Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte. Le prix global doit être ventilé de façon à faire apparaître distinctement le prix de cession de la nue-propriété et celui de l'usufruit, en fonction de la valeur réelle au jour de la vente.
Àtitre de règle pratique, il est admis que cette ventilation puisse être effectuée en appliquant le barème prévu par l'article 669 du CGI, en tenant compte, bien entendu, de l'âge de l'usufruitier au jour de la vente »096.
– Une absence de solution pour deux des trois options de sort du prix de vente. – La doctrine administrative rappelée ci-dessus n'envisage donc expressément qu'une des trois options possibles du sort du prix de vente de l'immeuble démembré vues ci-dessous : celle de la répartition du prix de vente entre l'usufruitier et le nu-propriétaire. Qu'en est-il en cas de remploi du prix de vente en démembrement ou en cas de constitution d'un quasi-usufruit sur le prix de vente ?
Ou faut-il considérer que la doctrine administrative, en prévoyant que « le prix global doit être ventilé de façon à faire apparaître distinctement le prix de cession de la nue-propriété et celui de l'usufruit » souhaite imposer cette « méthode » dans les deux autres options possibles, même s'il n'y a pas répartition proprement dite ?
Il existe ici une incertitude, qui n'est pas tranchée par l'administration fiscale ni par la loi. Àdéfaut de répartition effective du prix de vente, l'usufruitier doit-il être seul redevable de l'impôt sur la plus-value totale ? Ou le prix de cession doit-il être ventilé malgré le quasi-usufruit et l'impôt sur la plus-value payé d'une part par l'usufruitier et d'autre part par le nu-propriétaire ? La doctrine est partagée097. Il est tentant d'appliquer les mêmes règles qu'en matière de plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux, rappelées ci-après. Mais si l'administration fiscale avait voulu prévoir un même traitement, pourquoi ne l'a-t-elle pas précisé ? La jurisprudence ne semble pas avoir apporté de réponse de son côté à ce jour, et « les contribuables qui souhaiteraient retenir, en cas de cession conjointe de droits démembrés sur un immeuble avec remploi du prix et report du démembrement ou constitution d'un quasi-usufruit sur le prix, la position selon laquelle un seul titulaire des droits démembrés serait taxable sur la plus-value seraient bien avisés d'accompagner leur déclaration d'une mention expresse afin d'éviter les pénalités éventuelles en cas de divergence d'interprétation avec l'administration »098.
– Schéma récapitulatif. – Nous récapitulons dans le schéma ci-après le sort du prix de vente d'un immeuble démembré et les incidences quant au redevable de l'impôt sur la plus-value.
– Le cas particulier des titres sociaux démembrés. – Il n'en va pas de même en cas de cession conjointe par l'usufruitier et le nu-propriétaire de titres sociaux démembrés. Dans cette situation, la solution est prévue par une doctrine administrative stable. Outre le cas particulier du démembrement d'un portefeuille de valeurs mobilières, la plus-value est imposable soit au nom du nu-propriétaire en cas de remploi, soit au nom de l'usufruitier en cas de quasi-usufruit, soit au nom des deux respectivement à hauteur de leur quote-part, en cas de partage du prix de cession099. Les parties peuvent donc conventionnellement anticiper la situation et convenir d'un choix.
– Cession de titres sociaux démembrés et calcul de plus-value. – En cas de cession de titres sociaux démembrés, le premier terme de la plus-value de cession est toujours constitué par le prix de cession de la pleine propriété des titres cédés. Pour la détermination du prix d'acquisition, il faut distinguer deux hypothèses :
- en cas de répartition du prix, une double plus-value est calculée et le prix d'acquisition respectif est calculé à raison des droits respectifs (sauf si l'un des cédants a disposé de la pleine propriété avant leur démembrement, car dans ce cas il est admis que le prix d'acquisition du droit démembré soit calculé en appliquant le barème de l'article 669 du Code civil au prix d'acquisition en pleine propriété) ;
- en cas de constitution d'un quasi-usufruit ou de report du démembrement, le prix d'acquisition des titres est constitué :
Une clarification législative nécessaire
Il existe une incertitude en matière de règles d'imposition des plus-values immobilières lors de la cession conjointe de l'usufruit et de la nue-propriété. Il convient que le législateur intervienne et tranche la question du redevable de l'impôt de plus-value en fonction des différentes modalités d'attribution du prix de cession d'un immeuble démembré.
– Ingénierie notariale et redevable de l'impôt de plus-value lors de la vente de l'immeuble démembré. – Dans l'attente d'une clarification législative, le notaire devra :
- soumettre et expliquer la controverse à ses clients lorsqu'il s'agira de déterminer le procédé suivi ;
- déterminer, par convention préalable entre usufruitier(s) et nu-propriétaire(s), qui aura la charge finale de l'impôt de plus-value, et dans quelles proportions.
Le tout notamment quand, selon le cas d'espèce, la question a un impact financier important (par ex., si le bien constitue la résidence principale de l'usufruitier, impliquant une exonération de plus-value si l'on considère que l'usufruitier est le seul redevable de l'imposition).
Cession de l'immeuble démembré et redevable de la plus-value
Lorsque l'usufruitier et le nu-propriétaire cèdent conjointement leurs droits démembrés respectifs dans un immeuble, après être convenus de la constitution d'un quasi-usufruit ou d'un maintien d'un démembrement avec obligation de remploi, il existe une controverse sur l'identité du redevable de l'impôt de plus-value immobilière. Cette source de contentieux doit être anticipée et la signature d'une convention entre les parties sur les modalités de paiement de l'impôt paraît indispensable.
Les limites fiscales d'une convention entre usufruitier et nu-propriétaire relative au sort du prix de vente de l'immeuble démembré et à l'impôt de plus-value
Déterminer l'identité du redevable d'un impôt ne relève pas d'une convention entre personnes privées, mais uniquement de la loi (ou de manière plus précaire, de la jurisprudence ou de la doctrine fiscale). La convention entre les parties ne peut déterminer que l'identité de celle d'entre elles qui supportera la charge financière de l'impôt. La convention relative au sort du prix de vente et à la charge financière de l'impôt de plus-value devrait tenir compte de l'aléa des textes fiscaux, de la jurisprudence ou de la doctrine. Àdéfaut, dans l'hypothèse où la convention ferait peser la charge fiscale sur une des parties qui, demain, ne serait pas identifiée comme redevable, ce transfert de charge – et donc de valeur – pourrait être inefficace, voire assimilé à une donation.
Par exemple, si le quasi-usufruitier était identifié conventionnellement comme ayant la charge de l'impôt et qu'il s'avérait que le nu-propriétaire était in fine le redevable (total ou partiel), plusieurs conséquences seraient à envisager : (i) un nouveau calcul de l'impôt serait à effectuer, avec une éventuelle demande de restitution, dans le délai de réclamation, par le quasi-usufruitier, (ii) la prise en charge initiale par le quasi-usufruitier pourrait être assimilée à une donation taxable, et (iii) la convention devrait, le cas échéant, prévoir de matérialiser un abandon partiel du quasi-usufruit, pour donner les moyens suffisants au nu-propriétaire de régler le coût fiscal puisque, par principe, il n'aurait pas encaissé de liquidités issues du prix lors de la vente.