Premier temps : l'acte de donation

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Premier temps : l'acte de donation

Rapport du 118e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2022
Le notaire veillera à bien définir les deux objets, voire plus, de la donation.
• Qui choisit l'objet ?
S'agissant d'une donation, le donateur (débiteur de l'obligation) choisira les objets de la donation, qui composeront chacune des deux obligations de la donation optionnelle.
• Quelle condition quant à la définition de l'objet ?
Les articles 1307 et suivants du Code civil ne prévoient rien de particulier. Toutefois, la transposition de ces mécanismes aux libéralités suppose, pour respecter l'irrévocabilité spéciale des donations, que les obligations soient équivalentes économiquement. Cette donation ne doit pas permettre au donateur de réduire à peau de chagrin la libéralité initiale (en prévoyant un bien de valeur et une somme dérisoire).
En l'occurrence, il transmettra des titres sociaux à son puîné, et/ou la transmission d'une somme d'argent.
La donation portera sur :
  • une partie des titres sociaux de l'entreprise en pleine propriété (évaluée à 400 000,00 €) : première obligation ;
  • un compte épargne de 400 000,00 € : deuxième obligation.
Si M. Moustache souhaite réaliser une donation-partage, le lot de l'aîné pourra être constitué d'un autre élément de son patrimoine (immeuble, liquidités, voire même quelques titres de la société familiale…).
Dans une donation « classique », il aurait sans doute été conseillé de transmettre la seule nue-propriété, afin que le donateur conserve la jouissance et les revenus du bien après la donation. Avec une donation optionnelle, il peut être envisagé une transmission en pleine propriété, dans la mesure où le transfert de propriété est décalé au jour de l'exécution de la donation (et non au jour de l'acte de donation). Ainsi le donateur conserve la jouissance et les revenus du bien transmis jusqu'au jour de l'exécution.
L'intérêt, tout de même, de transmettre en démembrement en présence d'une donation optionnelle peut se justifier par le souhait du donateur de conserver des revenus après l'exécution de la donation, outre un intérêt fiscal lié à l'évaluation du droit démembré aux termes de l'article 669, I du Code général des impôts.
Le notaire veillera à bien délimiter et encadrer la faculté d'opter pour l'un ou l'autre objet.
• Qui est le titulaire de l'option ?
L'article 1307-1 du Code civil prévoit, en son alinéa premier, que « le choix entre les prestations appartient au débiteur ». Il s'agit donc du donateur, seul.
Dans un acte onéreux, l'option peut être conventionnellement laissée au créancier de l'obligation, donc le donataire dans une donation. Certains auteurs ne semblent pas s'opposer à la transposition de cet aménagement « conventionnel » dans l'acte de donation.
Bien qu'aucun texte ne l'interdise dans le droit des obligations, la transposition aux libéralités de ces règles peut conduire à certains aménagements. La prudence nous semble de mise. Ne serait-il pas contraire à la notion d'intention libérale (qui inclut la détermination du bien donné) de laisser un tel choix au donataire ?
Pour éviter toute difficulté, et même éventuellement un contentieux futur entre les héritiers du donateur, il nous paraît souhaitable que l'acte de donation prévoie :
  • d'une part, que l'option appartiendra au seul donateur ;
  • d'autre part, qu'en cas de décès du donateur avant le terme, ou de survenance de tout événement le privant de la possibilité d'effectuer un tel choix (incapacité), un choix soit prédéfini par le donateur.

Titulaire de l'option (dans une alternative)

Il est ici précisé que dans la donation alternative, les deux obligations sont de même niveau et qu'un choix doit être fait entre l'une ou l'autre. Dans la donation facultative, il y a une obligation principale que le donateur se réserve de remplacer par une autre.
En cas de décès du DONATEUR avant le terme prévu aux présentes, le DONATEUR déclare que l'obligation à réaliser sera l'obligation [à définir entre les différentes obligations prévues à l'acte].
Si le DONATEUR n'est pas en état d'exprimer un choix en raison de la survenance de son état de santé (coma) ou qu'il est placé sous un régime de protection au jour du terme, le DONATEUR déclare que l'obligation à réaliser sera l'obligation [à définir entre les différentes obligations prévues à l'acte].
La faculté d'opter n'est pas transmissible à ses héritiers ou à son représentant légal ou conventionnel en cas de mise en place de mandats de protection future ou à effet posthume.

Titulaire de l'option (dans une facultative)

Il est ici précisé que dans la donation alternative, les deux obligations sont de même niveau et qu'un choix doit être fait entre l'une ou l'autre. Dans la donation facultative, il y a une obligation principale que le donateur se réserve de remplacer par une autre.
En cas de décès du DONATEUR avant le terme prévu aux présentes, le DONATEUR déclare que l'obligation à réaliser sera l'obligation principale définie aux présentes, savoir [rappel de l'obligation principale].
Si le DONATEUR n'est pas en état d'exprimer un choix en raison de la survenance de son état de santé (coma) ou qu'il est placé sous un régime de protection au jour du terme, le DONATEUR déclare que l'obligation à réaliser sera l'obligation principale définie aux présentes, savoir [rappel de l'obligation principale].
La faculté d'opter n'est pas transmissible à ses héritiers ou à son représentant légal ou conventionnel en cas de mise en place de mandats de protection future ou à effet posthume.
Le notaire aidera le client à choisir entre la donation alternative ou la donation facultative.
• Alternative ou facultative ? Nous renvoyons sur cette question au rapport du 108e Congrès des notaires de France :
Comparatif entre les deux types de donations optionnelles par le 108e Congrès des Notaires de France
La principale différence entre les deux types de donations s'identifie en matière de perte de la chose et d'exécution forcée.
• En cas de perte de la chose, qu'advient-il de l'obligation de délivrance ?
Dans la donation alternative, le donateur aura l'obligation de délivrer le deuxième objet (car il s'agissait de deux obligations principales égales entre elles, en termes d'obligation).
Dans la donation facultative, la perte de la chose principale libérera le donateur. La deuxième obligation n'était que secondaire, et subsidiaire. Il se laissait seulement la possibilité de la substituer à la première. Le risque de perte de la chose pèse également sur le donataire, qui ne se verra pas restituer les droits de mutation à titre gratuit, éventuellement versés lors de la donation.
• Dans la mesure où M. Moustache avait expliqué à son notaire que les temps sont, quand même, difficiles pour son entreprise.
Dans cette situation, une donation facultative semble préférable, notamment quand la motivation première du donateur est de transmettre un bien particulier (en l'occurrence organiser la transmission interfamiliale de son entreprise), et ne s'inscrit pas nécessairement dans une démarche d'anticipation successorale (réflexion globale sur la transmission anticipée de son patrimoine).
En effet, la transmission peut avoir deux origines :
  • le souhait d'anticiper la transmission de son patrimoine (une réflexion globale) : auquel cas, même si l'entreprise périclite, le souhait de transmettre un patrimoine par anticipation est toujours présent chez le client, car son projet est motivé par une vision globale et complète de sa transmission, il faudra lui conseiller la donation alternative ;
  • la transmission est plus ciblée et opportuniste (il faut transmettre l'entreprise familiale pour assurer son avenir), sans volonté immédiate d'anticiper la transmission complète de son patrimoine. Auquel cas, et dans la mesure où le risque de disparition de l'entreprise est toujours présent, une donation facultative devra être conseillée. Celle-ci permettra au donateur de se libérer de son engagement de délivrer un bien, en cas de disparition de l'entreprise familiale.
• M. Moustache n'a pas exprimé le souhait d'une transmission globale de son patrimoine, car sa démarche ne semble motivée que par l'envie d'anticiper la transmission de son entreprise.
Le notaire présentera au client les conséquences fiscales de la donation optionnelle.
• Quelle fiscalité de l'acte de donation ?
Parce que les donations optionnelles sont des donations dites « à terme », tel qu'évoqué ci-avant (terme suspensif), les droits de mutation seront exigibles au jour de l'acte.
Les donations optionnelles, à l'instar des donations dont l'exécution est immédiate, seront taxées le jour de l'acte.
Il en résulte les règles suivantes :
1) La valeur du bien donné est figée au jour de l'acte de donation (et non au jour de l'exécution de l'obligation) et constitue l'assiette des droits de mutation.
Cela présente un avantage non négligeable pour les biens qui par nature ont vocation à prendre de la valeur (immeuble, œuvre d'art, entreprise…) entre la réalisation de la donation et son exécution. Cette plus-value, liée à la nature du bien, ne sera pas soumise aux droits de mutation. On comprend donc que le temps précieux de la réflexion (inhérent à la donation optionnelle) n'aura pas d'effet pervers sur la valeur du patrimoine transmis.
Pour le cas de M. Moustache, les titres qu'il envisage de transmettre sont évalués à 400 000,00 € au jour où il consulte son notaire.
2) La valeur des droits démembrés est déterminée en tenant compte de l'âge de l'usufruitier au jour de l'acte.
En l'occurrence, il n'a pas été envisagé une transmission de droit démembré, mais si cela avait été le cas : le donateur usufruitier pourra, tout en conservant la propriété et la gestion des biens donnés, transmettre à une époque où il est plus jeune et, par application de l'article 669 I du Code général des impôts, la valorisation de la nue-propriété donnée sera nécessairement moindre.
3) Le régime fiscal est celui en vigueur au jour de l'acte, en ce compris les régimes fiscaux de faveur.
Cela permettra d'anticiper d'éventuelles modifications moins favorables de la loi fiscale, ou de bénéficier de mécanismes de défiscalisation qui pourraient n'être que temporaires, sans pour autant imposer au donateur d'anticiper le transfert de propriété qu'il pourrait juger trop précoce.
• L'application du régime de faveur Dutreil ?
L'intérêt de l'application d'un pacte Dutreil n'est plus à démontrer dans la transmission intrafamiliale d'une entreprise ou de titres sociaux (V. supra, no ).
Aussi, il est primordial que le régime fiscal de faveur Dutreil puisse être appliqué aux donations optionnelles lorsqu'il s'agit de transmettre une entreprise ou des titres d'une société qui seraient éligibles au dispositif lors d'une donation ordinaire (au sens autre qu'optionnelle).
Outre, les autres conditions spécifiques, nécessaires à ce régime, le donataire prendra l'engagement individuel de conserver les titres pendant quatre ans à compter du jour de l'exécution de la donation.
M. Moustache pourra-t-il bénéficier d'un pacte Dutreil pour sa transmission ?
Détermination de l'enjeu fiscal du pacte Dutreil à la situation de M. Moustache :
Le régime Dutreil est-il applicable à la donation optionnelle proposée à M. Moustache ?
Dès lors que toutes les conditions du régime fiscal de faveur du pacte Dutreil sont réalisées, il est permis d'envisager qu'au jour de la transmission à son puîné, M. Moustache prenne un engagement de conservation durant deux années.
La clause prévoira que l'engagement de conservation sera reconduit pour la même période jusqu'à la dénonciation de celui-ci, qui coïncidera avec l'acte constatant l'exécution de la donation. À cette date, l'engagement individuel du donataire, pris dans l'acte de donation, débutera pour quatre années.
La seule particularité dans ce montage est que :
  • l'engagement collectif courra jusqu'à la date de l'exécution de la donation, retardée par l'effet de la donation optionnelle ;
  • de facto, l'engagement individuel (qui commence à courir à l'extinction de l'engagement collectif) verra sa mise en œuvre retardée d'autant.
• L'application d'autres régimes de faveur ?
Les réductions d'assiette taxables pour les monuments historiques, pour les bois et forêts, les parts de GFA… sont également applicables, dès lors que les conditions d'application desdits régimes sont réunies.
Mais nous pouvons également penser à d'autres régimes de faveur, qui seraient temporaires, tels que l'article 790 A bis du Code général des impôts, exonération des dons de sommes d'argent consentis entre le 15 juillet 2020 et le 30 juin 2021 quand les sommes sont affectées dans les trois mois à la souscription au capital d'une petite entreprise européenne, à des travaux de rénovation énergétique ou à la construction de la résidence principale du donataire, ou encore à des dispositifs non temporaires tels que l'article 790 G du même code qui admet un abattement spécifique.
• En présence de deux biens différents, dont seul un bénéficie d'un régime de faveur, comment faire ?
Mais qu'en est-il quand les deux biens sont de même valeur ?
  • Dans la donation alternative : les deux obligations doivent être de même valeur (obligation d'équivalence en valeur, pour ne pas contrevenir à l'irrévocabilité spéciale des donations).Aussi, quand les deux biens sont de même valeur, il faut s'intéresser au régime fiscal des biens, car équivalence de valeur ne signifie pas équivalence d'assiette fiscale. En présence de biens de nature différente, la fiscalité ne sera pas la même entre une donation d'immeuble, de somme d'argent, ou de titres sociaux (notamment en matière de réduction d'assiette taxable ou d'abattement). Le notaire doit retenir le régime fiscal le plus favorable aux clients.
  • Dans la donation facultative : il y a une obligation principale (in obligatione) et une obligation subsidiaire (in solutione). Aussi, le régime fiscal sera celui du bien objet de l'obligation principale.
Dans le cas de M. Moustache, une donation facultative lui a été conseillée (pour pallier le risque de perte de la chose – entreprise qui péricliterait).
La donation porte sur la transmission de la société familiale en obligation principale, et de sommes d'argent en obligation in solutione .
La donation facultative sera soumise à la fiscalité d'une donation de titres sociaux, éligible au pacte Dutreil, comme évoqué ci-avant.
Précision : si une donation alternative avait été proposée au client, la fiscalité de l'acte aurait été celle qui aurait été la plus favorable au client : entre fiscalité d'une donation de sommes d'argent avec éventuellement application de l'article 790 G du Code général des impôts (abattement spécifique de 31 865,00 €), et celle de la donation de titres sociaux, éligible au pacte Dutreil (réduction de la valeur d'assiette des titres transmis de 75 %).
4) Le rappel fiscal commence à courir au jour de l'acte.
En anticipant ainsi, et en figeant le régime fiscal au jour de l'acte, il est offert la possibilité au donateur de voir l'abattement légal dont le donataire bénéficie se régénérer (les règles du rappel fiscal sont également impactées, et le point de départ de ce délai est bien celui de l'acte et non celui de son exécution).
M. Moustache, en effectuant une donation en 2021, verra l'abattement légal se régénérer quinze ans plus tard (soit à compter de 2036), même si l'exécution de la donation n'intervient qu'en 2028.
Le terme est un événement futur et certain. Il se distingue, en ce dernier point, de la condition suspensive qui, elle, suspend l'engagement jusqu'à la réalisation d'un événement incertain. « Le terme n'empêche donc pas la perception de l'impôt dans les conditions ordinaires »334.
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Tableau représentant le droit de mutation à titre gratuit
MM. Bernard Jadaud335 et Rémy Gentilhomme336, tout comme le 108e Congrès des notaires de France337 et plus récemment Xavier Boutiron et Olivier Giacomini338, considèrent que l'application du régime fiscal de faveur Dutreil est concevable dans une donation optionnelle.
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Tableau représentant la détermination de l'enjeu fiscal du pacte Dutreil à la situation de M. Moustache
Le premier principe est que les droits sont toujours calculés sur le bien dont la valeur est la moins élevée, et plus précisément sur le bien qui générera le moins de droits de mutation à titre gratuit339.