Les acquisitions en démembrement de propriété hors cadre sociétaire

Rapport du 118e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2022

Afin de présenter les acquisitions en démembrement de propriété, technique d'ingénierie notariale, nous proposerons, en parallèle de nos développements et en commençant par un cas pratique comparatif (A), les clauses pouvant être utilisées en la matière (E). Nous aborderons également la fiscalité de l'opération (B), la présomption de l'article 751 du Code général des impôts (C), les questions de réversion d'usufruit et usufruitsuccessif (D) ainsi que le simulateur « Hectaur » en matière d'évaluation économique de l'usufruit (F).

Acquisition en démembrement de propriété : cas pratique comparatif

– Cas pratique et schéma récapitulatif. – Nous proposons ci-dessous un cas pratique destiné à comparer :

une acquisition d'un bien immobilier suivi d'une donation de la nue-propriété ;
avec la technique d'une acquisition ab initio en démembrement de propriété.

Ces deux techniques sont schématisées ci-dessous.

Le cas pratique ci-après met en évidence l'intérêt de procéder à un démembrement de propriété ab initio, c'est-à-dire à une acquisition de la nue-propriété par les enfants et de l'usufruit par les parents.

Acquisition en démembrement de propriété : optimisation de la fiscalité

– Un démembrement ab initio avantageux à un double titre. – Ainsi que démontré de façon chiffrée dans le cas pratique ci-dessus, une acquisition en démembrement de propriété permet de diminuer la fiscalité à supporter dans le cadre de la transmission du bien immobilier. La méthode d'acquisition en démembrement de propriété ab initio a ainsi un double avantage :

1) si, dans les deux hypothèses (donation de la nue-propriété ou acquisition par les enfants de la nue-propriété au moyen d'une donation de somme d'argent), la taxation n'interviendra que sur la valeur de la nue-propriété ainsi donnée/acquise, la méthode d'évaluation de cette nue-propriété sera différente. En cas de donation, elle aura lieu sur la base du barème prévu par l'article 669 du Code général des impôts, sans tenir compte du taux de rentabilité du bien ou de l'espérance de vie différente d'un homme ou d'une femme. Cette évaluation sera donc décorrélée de la réalité économique et entraînera une surévaluation de la nue-propriété. En revanche, en cas d'acquisition ab initio en démembrement, il sera possible de valoriser économiquement le démembrement, ce qui permettra de diminuer l'assiette d'imposition de l'opération ;

2) en outre, une donation de somme d'argent (plutôt que celle d'un bien immobilier) permet de bénéficier dans certaines hypothèses d'un abattement supplémentaire ¹¹¹. Le coût d'une donation de somme d'argent (permettant l'acquisition en démembrement ab initio) sera donc moins élevé que celui d'une donation de bien immobilier, d'autant plus que la taxe liée à la publicité foncière ne sera pas applicable (ainsi qu'avec des émoluments plus avantageux pour le client)¹¹².

– Un démembrement de propriété permettant une optimisation de la fiscalité de transmission du bien ainsi qu'une économie sur la plus-value latente du bien. – Le schéma du démembrement de propriété permettra en outre, effet ultime, une économie sur la plus-value latente potentielle du bien. En effet, en figeant la valeur de transmission, les nus-propriétaires ne seront soumis à l'imposition qu'au-delà de la valeur retenue lors de la transmission : toute prise de valeur du bien ne sera plus taxée aux droits de succession (notamment en cas de travaux sur le bien réalisés par l'usufruitier de son vivant et à ses frais, qui augmentent la valeur du bien sans donner lieu à taxation).

Acquisition en démembrement de propriété et présomption de l'article 751 du Code général des impôts

– La présomption de l'article 751 du Code général des impôts. – Le recours à un démembrement de propriété doit toujours se faire en gardant présente à l'esprit la présomption édictée par l'article 751 du Code général des impôts¹¹³, qui prévoit une taxation du bien immobilier dans sa totalité dans le patrimoine de l'usufruitier sauf si la sincérité de l'opération est démontrée, et notamment la sincérité des donations survenues moins de trois mois avant le décès. La finalité du texte est d'éviter que certaines personnes ne se privent ou ne se dépouillent de leur vivant de la nue-propriété de tout ou partie de leurs biens en faveur de leurs présomptifs héritiers ou de leurs légataires pour éviter le paiement de l'impôt de mutation par décès¹¹⁴. Il n'y a pas lieu de distinguer ici selon que le démembrement provient d'une vente consentie par le défunt à son héritier avec réserve d'usufruit ou d'une acquisition conjointe de l'usufruit par le défunt et de la nue-propriété par l'héritier¹¹⁵.

– La preuve contraire de la présomption de l'article 751 du Code général des impôts. – L'article 751 du Code général des impôts prévoit expressément en son deuxième alinéa que la preuve contraire peut résulter d'une donation de deniers en vue de financer l'acquisition de tout ou partie de la nue-propriété du bien, sous réserve des conditions suivantes :

la donation de fonds doit être constatée par un acte ayant date certaine ;
les fonds doivent être employés dans l'acquisition de la nue-propriété d'un bien plus de trois mois avant le décès (du donateur acquéreur de l'usufruit) ;
l'origine des fonds doit être mentionnée dans l'acte d'acquisition du bien.

Présomption de l'article 751 du Code général des impôts et donation à l'étranger

La preuve contraire de la sincérité du démembrement de propriété peut résulter d'une donation préalable de deniers ayant permis au nu-propriétaire de payer le prix d'acquisition de la nue-propriété. Si la donation a lieu à l'étranger, il est conseillé, pour écarter la présomption fiscale de l'article 751 du Code général des impôts, de donner date certaine à la donation et de la rendre opposable à l'administration fiscale française en l'enregistrant en France auprès du service des impôts des non-résidents (de Noisy-le-Grand)¹¹⁶. Si la donation a lieu entre non-résidents, elle ne sera pas imposable en France. Il conviendra également de mentionner l'origine des fonds dans l'acte d'acquisition de la nue-propriété en France.

Acquisition en démembrement de propriété et réversion d'usufruit

– La réversion de l'usufruit en cas de démembrement ab initio . – Lors d'une acquisition en démembrement de propriété, les acquéreurs de l'usufruit vont classiquement souhaiter pouvoir bénéficier de celui-ci jusqu'au décès du survivant d'entre eux.

– Le rejet de la tontine en usufruit. – Une réponse ministérielle du garde des Sceaux en date du 19 octobre 1998¹¹⁷ a rejeté la validité de la tontine en usufruit, et ne semble pas avoir été remise en cause.

– Privilégier l'utilisation des usufruits successifs. – Il est conseillé de prévoir la constitution d'un usufruit successif par le vendeur qui cédera donc l'usufruit du bien à une personne, tout en consentant, dans le même temps, un second usufruit, successif celui-là, au profit d'une tierce personne. La constitution d'usufruits successifs nécessite la mise en place de plusieurs usufruits ne s'exerçant qu'à l'extinction du précédent. Cette constitution peut être le fait soit du plein propriétaire dans l'acte de vente, soit du nouveau nu-propriétaire (mais qui ne pourra le faire que par la suite, dans un acte complémentaire, lorsqu'il sera effectivement nu-propriétaire). Il est donc préférable d'opter pour la constitution d'un usufruit successif directement par le propriétaire de l'immeuble lors de la vente en démembrement de propriété¹¹⁸. Dans le cas d'une cession d'usufruit à deux époux, le propriétaire cédera l'usufruit actuel aux deux conjoints : il s'agira tantôt d'un usufruit commun (s'ils sont mariés sous un régime communautaire), tantôt d'un usufruit indivis (s'ils sont mariés sous un régime séparatiste)¹¹⁹. Nous renvoyons ici à la formule proposée par un auteur¹²⁰.

Au-delà de la donation en nue-propriété classique, le démembrement

Une hypothèse de transmission anticipée classique consiste pour les parents, propriétaires d'un (ou plusieurs) bien(s) immobilier(s), à consentir au profit de leurs enfants une donation de la nue-propriété de ce(s) bien(s), en s'en réservant l'usufruit. Il est aussi possible d'optimiser le coût fiscal de transmission en utilisant l'acquisition en démembrement ab initio. Dans ce cas, les parents ne vont pas acheter le bien pour en donner ensuite la nue-propriété à leurs enfants, mais vont procéder avec eux à une acquisition en démembrement de propriété. Ils vont se porter acquéreurs de l'usufruit du bien et les enfants achèteront dans le même acte la nue-propriété de ce bien. Àcet effet, si les enfants ne disposent pas eux-mêmes des sommes propres nécessaires au financement de leur quote-part, une donation de somme d'argent sera consentie par les parents au profit de leurs enfants, afin que ces derniers disposent des liquidités nécessaires pour l'acquisition de la nue-propriété. Il conviendra de ne pas négliger la présomption de l'article 751 du Code général des impôts. La constitution d'un usufruit successif pourra par ailleurs être conseillée.

Acquisition en démembrement de propriété et proposition de clauses

Nous proposons ci-dessous des clauses à utiliser dans le cadre d'une acquisition en démembrement de propriété ab initio, par une personne se portant acquéreur de l'usufruit (ou un couple en tant qu'usufruitiers), avec ses/leurs enfants se portant quant à eux acquéreurs de la nue-propriété. Il appartient au vendeur de créer la réversibilité, ou plus précisément l'usufruit stipulant la réversibilité.

Acquisition en démembrement de propriété et calcul de l'usufruit économique, le simulateur Hectaur

– Évaluation économique de l'usufruit et simulateur Hectaur. – En cas d'acquisition en démembrement de propriété, il est possible (et souvent conseillé) de procéder à une évaluation économique (et non fiscale sur base de l'article 669 du Code général des impôts). Le simulateur « Hectaur » pourra être utilisé à cet effet.

Nous renvoyons à cet égard à nos développements ci-dessus (V. supra, n^o ).

Lien vers le portail NotAccess via l'accès ID.not pour utiliser le simulateur Hectaur de calcul de l'usufruit économique :