Applications pratiques. Quelques exemples

Rapport du 118e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2022

– Il n'est pas interdit de choisir le cadre juridique le plus favorable du point de vue fiscal. – Il ressort des commentaires administratifs que l'article L. 64 A du Livre des procédures fiscales, « pas plus que l'abus de droit visé à l'article L. 64 du LPF, n'a pour objet d'interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable du point de vue fiscal pourvu que ce choix ou les conditions le permettant ne soient empreints d'aucune artificialité »¹⁸¹. Cette position est notamment fondée sur une réponse ministérielle qui affirme que « le choix par le contribuable de la voie fiscale la moins onéreuse est admis tant par les juges nationaux et communautaires que par l'administration fiscale, qui en tire les conséquences de droit »¹⁸². Le principe de liberté des choix fiscaux avait par ailleurs été consacré par le Conseil d'État sous l'empire de l'abus de droit de l'époque¹⁸³.

Choisir une voie fiscale

Le contribuable conserve la liberté d'opter, dans le cadre d'une opération donnée, pour le régime fiscal le plus favorable sous réserve que ladite opération ne soit pas artificielle, c'est-à-dire dépourvue de toute réalité économique.

– Plan. – Afin de mettre en pratique les contours de l'abus de droit (et du mini-abus de droit), nous prendrons ici les exemples des opérations impliquant un démembrement de propriété (A), les opérations dites de « donation-cession » (B), les acquisitions en tontine (C) et les acquisitions par l'intermédiaire d'une société civile immobilière (D).

Abus de droit et démembrement de propriété

Les « opérations de transmissions anticipées de patrimoine » sont notamment les opérations de démembrement de propriété, par lesquelles le donateur peut :

se réserver l'usufruit du bien transmis, et céder la nue-propriété dudit bien ;
transmettre l'usufruit temporaire d'un bien et conserver la nue-propriété dudit bien.

Le législateur ayant entendu favoriser ce type de transmission par des dispositions fiscales incitatives, la mise en œuvre d'une transmission pour des raisons principalement fiscales ne serait, dès lors, pas constitutive d'un abus de droit.

– Des opérations démembrées validées. – Àpropos des stratégies immobilières impliquant un démembrement de propriété, une réponse ministérielle a précisé que « l'intention du législateur n'est pas de restreindre le recours aux démembrements de propriété dans les opérations de transmissions anticipées de patrimoine, lesquelles sont, depuis de nombreuses années, encouragées par d'autres dispositions fiscales »¹⁸⁴.

En outre, dans un communiqué de presse postérieur à la réforme de l'abus de droit fiscal, l'administration fiscale indique que « la nouvelle définition de l'abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l'usufruit du bien transmis (…) »¹⁸⁵.

Abus de droit et opérations de « donation-cession »

– L'arrêt Motte-Sauvaige . – Les opérations dites « de donation-cession » qui consistent généralement pour des parents à donner à leurs enfants des titres ou immeubles, avant que ceux-ci ne soient cédés à un tiers en purge de la plus-value de cession, ne semblent pas pouvoir être poursuivies sur le terrain du mini-abus de droit fiscal. L'arrêt Motte-Sauvaige rendu par le Conseil d'État le 30 décembre 2011¹⁸⁶ (statuant dans le cadre de l'abus de droit classique de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales) a validé la méthode. L'administration ne peut contester que la fictivité de l'acte de donation (abus de droit par simulation), et non le but exclusivement fiscal de l'opération dans son ensemble (abus de droit par fraude à la loi). Or le mini-abus de droit ne porte que sur des hypothèses de fraude à la loi.

– Points de vigilance en matière de donation-cession. – Comme évoqué précédemment (V. supra, n^os et s.), l'opération de donation-cession a pour effet fiscal de purger la plus-value latente sur l'immeuble avant sa cession. Il conviendra toutefois, pour éviter le risque de requalification en abus de droit :

que la chronologie des opérations soit respectée : la donation doit être antérieure à la cession (nous renvoyons à ce propos aux développements en matière de date de cession ; V. supra, n^o ). Àcet égard la jurisprudence considère qu'une donation même réalisée avec un bref délai avant la vente n'est pas constitutive d'un abus de droit fiscal¹⁸⁷ ;
que le prix de cession ne soit pas appréhendé après la vente par le donateur (en l'absence de convention de quasi-usufruit préalable).

– Donation-cession et convention de quasi-usufruit. – Il est possible de prévoir une convention de quasi-usufruit sur le prix de cession. Mais elle doit intervenir en amont de l'opération de cession, pour éviter que la donation de nue-propriété soit considérée comme fictive et l'usufruitier tenu pour seul vendeur du bien. En pratique, tout doit être fixé dans l'acte de donation, seule la matérialité du quasi-usufruit devant être constatée, post-cession, dans un acte complémentaire. Les termes de la convention de quasi-usufruit et de l'acte de donation seront déterminants à cet égard. Le Conseil d'État a jugé que la donation de la nue-propriété (en l'espèce de titres sociaux) avant cession et la constitution d'un quasi-usufruit sur le prix de cession au profit du donateur prévu dans l'acte de donation n'étaient pas abusives y compris lorsque le donateur est dispensé de fournir caution¹⁸⁸.

Abus de droit et tontine

– Renvoi. – Nous renvoyons à cet égard aux précédents développements (V. supra, n^os et s.).

Abus de droit et SCI

– Importance de la motivation lors de la création d'une SCI. – La société civile immobilière est un outil privilégié de gestion et transmission du patrimoine, présentant des avantages fiscaux, notamment lorsqu'elle est combinée avec une option pour l'impôt sur les sociétés. Mais sa création doit être motivée également par un objectif autre que fiscal, afin de ne pas risquer l'abus de droit.

Il est régulièrement procédé à la création d'une société civile immobilière à laquelle est apporté l'immeuble occupé par ses propriétaires, puis à la conclusion d'un bail entre la SCI et les associés occupants, moyennant un loyer faible, permettant la déduction des charges et la création d'un déficit foncier conduisant à une économie d'impôt. Àplusieurs reprises, la jurisprudence a donné raison à l'administration, jugeant que de tels schémas n'étaient mis en œuvre que pour des raisons fiscales¹⁸⁹.

– Exemple de condamnation. – Nous mentionnerons ici un arrêt du Conseil d'État du 8 février 2019¹⁹⁰ : dans une espèce où un propriétaire avait cédé sa résidence secondaire à la SCI familiale dont son épouse et lui étaient associés à hauteur de 90 % du capital (les 10 % restants étant détenus par leurs enfants) et où, immédiatement après la vente, les époux avaient pris la villa en location et réalisé d'importants travaux ayant abouti à la constatation de déficits fonciers que les époux associés avaient déduits de leurs revenus imposables, le Conseil d'État a jugé l'abus de droit caractérisé alors même que la SCI avait été créée plusieurs années auparavant et exploitait par ailleurs un important patrimoine immobilier¹⁹¹.

contrôle exclusif ou quasi exclusif de la société par les occupants du logement ;
patrimoine social composé exclusivement du logement ;
constitution de la société juste avant l'acquisition du logement ou juste avant la réalisation de travaux importants ;
charges déduites régulièrement très supérieures aux loyers encaissés, etc.

– SCI et indices de l'abus de droit. – Notre vigilance et notre devoir de conseil envers nos clients pour éviter la qualification en abus de droit devront nous conduire à éviter la réunion ou la multiplication des éléments suivants¹⁹² :