Un double besoin de clarification

Rapport du 119e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2023

Les dépenses de réparation et d'entretien sont pleinement admises en déduction ; il faut s'en féliciter, car leur périmètre s'est fortement densifié avec l'apparition de nouvelles normes de décence, d'adaptation au handicap ou de transition énergétique du logement. Mais, d'une manière générale, elles correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état d'habitabilité, et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. Or, la notion de dépense d'entretien et de réparation déductible est l'objet d'une vision par trop étriquée (I), qui engendre une excessive complexité (II).

Une vision étriquée des dépenses d'entretien et de réparation

– Une notion en partie inadaptée. – Nous avons vu que pour être admises en déduction, les dépenses d'entretien doivent correspondre à des travaux ayant pour objet de maintenir un immeuble en bon état d'habitabilité, et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. Or, en pratique, il peut être nécessaire, ou plus commode, de modifier tel ou tel agencement au moment d'effectuer pareille réparation. C'est le cas, par exemple, lorsque les techniques ou les appareillages ont évolué à tel point que réparer à l'identique n'aurait pas de sens. Et c'est particulièrement le cas pour les travaux d'adaptation à de nouvelles normes. Qu'on se souvienne, par exemple, en matière de travaux d'adaptation du logement au handicap, des mises à jour constantes des procédés techniques éligibles prévus à l'article 200 quater A du Code général des impôts. Le législateur incite donc lui-même – et c'est d'ailleurs bien logique et opportun – à s'emparer des nouvelles pratiques et technologies pour réaliser ces aménagements, ce qui signifie sortir, autant que nécessaire, du cadre d'agencement initial qui a pu devenir obsolète.

– Une « sanction » contre-productive. – Pourquoi dès lors, dans les définitions du droit commun des dépenses éligibles, vouloir maintenir enfermé le bailleur entrepreneur de travaux dans un cadre contraint, et le sanctionner par un défaut de déductibilité s'il a voulu profiter de ces travaux pour améliorer la qualité du logement ? Nous ne percevons pas en quoi cette attitude serait fiscalement condamnable. Que ce bailleur améliore son capital propre est une chose, mais même en faisant abstraction d'une incitation qui nous apparaît (nous y reviendrons) indispensable, c'est la jouissance de ce capital (le revenu) qui va se trouver améliorée par ces travaux. Il y va, en outre, de la qualité de vie des occupants du logement, qu'il s'agisse du propriétaire et de sa famille ou du locataire et de la sienne. N'est-ce pas là ce qui est ou devrait être l'objectif évident du législateur, sur le plan social et économique ? Au lieu de cela, il a fallu tout un travail de construction prétorienne pour mieux cerner la notion de dépenses d'amélioration déductibles, au prix de longs contentieux.

Une complexité byzantine de la notion de dépense d'amélioration éligible

Nous avons regroupé plus haut les dépenses que nous avons désignées sous le terme de « dépenses d'accroissement de l'immeuble » : dépenses de travaux qui ne se limitent pas à réparer, mais consistent bien à construire, reconstruire, agrandir ou d'améliorer l'immeuble. Ce dernier point est sans doute le plus flou.

– Un bailleur de logement non considéré comme un investisseur. – Animé par la volonté de ne retenir comme charges que les dépenses nécessaires à la conservation d'un revenu, et non celles engagées pour acquérir ou conserver un capital, le législateur ignore, par principe, les dépenses qu'un bailleur foncier engage pour accroître la valeur de son immeuble. Au contraire, il les admet sans difficulté pour un entrepreneur ; pour ce dernier, l'impératif de compétitivité et de rentabilité commande de recevoir les dépenses d'amortissement du capital parmi les charges de l'exploitation. En raison de ce parti pris, les dépenses relevant des trois premières catégories de travaux d'accroissement (construction, reconstruction et agrandissement) sont exclues du dispositif de déduction. Définies par la jurisprudence, elles regroupent les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, ou ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux d'habitation existants, ou ceux qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction, ou encore ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants.

– Une fenêtre vite refermée. – Seule faille dans la doxa : dans le seul cas où ils portent sur des locaux d'habitation, les travaux d'amélioration peuvent, par exception, être déduits, mais uniquement s'ils sont relatifs à l'installation d'un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie (par ex. l'installation d'un système de chauffage ou de nouveaux sanitaires), et uniquement si ces travaux d'amélioration sont dissociables de travaux de construction ou d'agrandissement. Or, procéder en pratique au départ objectif entre les « bonnes » et les « mauvaises » dépenses, celles qui seront immédiatement déductibles des revenus fonciers, et celles qui, présentant le caractère de dépenses en capital, ne seront retranchables qu'ultérieurement en cas de revente (par déduction lors du calcul de l'impôt sur les plus-values), présente une difficulté d'analyse et de qualification qui constitue une inopportune source d'incertitude. Mais, en outre, il faut encore démontrer que les locaux considérés se trouvaient, avant les travaux, déjà à usage d'habitation. À cet égard, la complexité de la jurisprudence administrative oblige le contribuable à déployer des trésors d'ingéniosité et de rigueur¹⁴¹⁶.

L'usage de logement, condition (complexe) de la déductibilité des dépenses d'amélioration

Une jurisprudence constante mais sibylline. Qu'on en juge sur la base de l'arrêt rendu par le Conseil d'État le 28 septembre 2021 dans un litige ayant opposé l'administration fiscale et un couple de contribuables qui, ayant aménagé en logements les combles de locaux d'habitation qu'ils détenaient, pratiquèrent sur leurs revenus locatifs fonciers une déduction du coût des travaux nécessaires à cet aménagement. Pour sauver ces contribuables, la cour administrative d'appel de Bordeaux les avait considérés comme étant en règle avec les dispositions de l'article 31, I du Code général des impôts du fait que selon elle, ils n'avaient pas créé de nouvelles surfaces habitables : celles-ci l'étant déjà auparavant, avant même ces travaux d'aménagement, en raison d'une hauteur sous combles supérieure à 1,80 mètre.
Le Conseil d'État repoussa cette analyse et invalida cette décision, au motif que selon lui un tel critère est insuffisant à lui seul pour démontrer le caractère habitable, déjà acquis antérieurement aux travaux d'aménagement, des locaux concernés. La Haute Cour considérant en effet que sauf à commettre une erreur de droit, il appartient à une cour administrative d'appel de rechercher si, au-delà de cette question de hauteur, les requérants établissent que les combles étaient antérieurement pourvus d'aménagements les rendant habitables.
Pourtant, observons les conclusions du rapporteur public Cytermann, lequel, même s'il plaida pour l'annulation de l'arrêt d'appel, souligna la flagrante difficulté qui existe pour un contribuable de déterminer si ses travaux relèvent des inclusions ou des exclusions de l'article 31, I : « Abondante mais casuistique, votre jurisprudence sur l'article 31 est avare en énoncés généraux sur ce qui caractérise un local habitable au sens de ces dispositions. Un immeuble est destiné originellement à l'habitation “par sa conception, son aménagement et ses équipements” et dans cette hypothèse, une occupation temporaire pour un autre usage n'est pas de nature à elle seule à lui ôter cette destination, en l'absence de travaux modifiant cette conception, cet aménagement ou ces équipements (CE, 9^e et 8^e ss-sect., 20 juin 1997, n^o 137749, Flor-Florentin : JurisData n^o 1997-045718 ; Dr. fisc. 1997, n^o 46-47, comm. 1192, concl. F. Loloum ; RJF 1997, n^o 794). En dehors de cette décision, la création de nouveaux locaux d'habitation est souvent affirmée comme une forme d'évidence, par exemple dans le cas de la conversion de pièces à usage de réserve et de débarras (CE, 7^e et 9^e ss-sect., 19 nov. 1984, n^o 43326, Jourdain : Dr. fisc. 1985, n^o 49, comm. 2114 ; RJF 1/1985, n^o 75) ou de la transformation d'un grenier en appartement “doté du confort moderne” (CE, 7^e et 9^e ss-sect., 19 nov. 1984, n^o 43724, Bernard : Dr. fisc. 1985, n^o 7, comm. 278 ; RJF 1/1985, n^o 77). Nous n'avons pas identifié de décision pertinente faisant intervenir la hauteur sous plafond pour déterminer le caractère habitable ».
Plus efficacement que nous ne saurions le faire, il fait indirectement ressortir par son propos le caractère exagérément complexe lorsqu'il indique que la cour d'appel semble s'être inspirée d'une décision Harang ¹⁴¹⁷, en ce que cette décision semblait comporter un considérant de principe, qu'elle a repris dans ses motivations pour donner raison aux contribuables. En effet, selon cette décision antérieure du Conseil d'État, « ne constituent pas des travaux de création de nouveaux locaux d'habitation ou d'accroissement du volume ou de la surface habitable de locaux existants, les travaux qui n'ont pas pour effet de rendre habitables des espaces qui ne l'étaient pas auparavant mais qui se limitent à les aménager, quand bien même ces espaces n'auraient pas été effectivement affectés à l'habitation ». Ce qui semble vouloir dire qu'il ne suffit pas que des travaux portent sur des locaux non affectés à l'habitation pour qu'ils créent des nouveaux locaux d'habitation ou accroissent la surface habitable au sens de l'article 31 du Code général des impôts. Tout en précisant alors que, si le fait que les combles n'aient pas été habités avant les travaux ne suffisait pas à écarter leur caractère antérieur de locaux d'habitation, encore fallait-il néanmoins apporter la preuve de ce caractère antérieurement habitable, preuve à la charge du redevable.
Si au contraire il est démontré que le bailleur a procédé à ces investissements dans un local transformé en logement par le fait de ces travaux, local auparavant insusceptible de remplir cette fonction, alors il sera sanctionné, puisque le coût de ces travaux ne pourra aucunement être déduit (en tous cas sous le régime de droit commun). Celui qui crée de nouveaux logements grâce à son épargne ou ses revenus devrait donc être traité de manière plus rigoureuse encore que celui qui ne fait qu'entretenir son parc. N'y a-t-il pas là une incohérence, dans un pays qui se plaint à la fois d'un manque récurrent de logements et de la thésaurisation parfois stérile de son épargne ?