Les règles fiscales de la vente en viager

Rapport du 119e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2023

Les règles fiscales de la vente en viager

Des règles fiscales particulières sont attachées au viager, aussi bien pour le crédirentier (I) que pour le débirentier (II).

Pour le vendeur, crédirentier

La taxation à l'impôt sur le revenu

– La rente seulement. – Partie d'un prix de vente, le bouquet n'est pas taxé, en tant que tel, à l'impôt sur le revenu. Après déduction d'un abattement, la rente est taxée à l'impôt sur le revenu au taux marginal d'imposition du vendeur, auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux au taux actuel de 17,2 %. Le montant dépend de l'âge du crédirentier au jour du premier versement de la rente. Il est ensuite invariable. Par exemple, si le vendeur a soixante-quatre ans le jour du premier versement, le taux de l'abattement applicable chaque année est de 60 %. Si les crédirentiers sont deux époux ou partenaires de Pacs, l'âge pris en compte est celui du plus âgé. L'abattement de 10 % pour frais professionnels n'est pas applicable.

Dans le cadre d'une vente en viager, la rente est une modalité de paiement du prix. La taxer comme un revenu autre qu'un gain en capital n'est-il pas une « anomalie » ? Si, par ailleurs, le vendeur est redevable d'un impôt sur la plus-value, il sera finalement doublement taxé.

Part imposable de la rente selon l'âge du crédirentier au premier versement de la rente

Âge du crédirentier au premier versement	Part imposable
Moins de 50 ans	70 %
De 50 à 59 ans	50 %
De 60 à 69 ans	40 %
Plus de 69 ans	30 %

– Impôt sur la plus-value. – En matière d'impôt sur la plus-value, la vente en viager ne diffère pas d'une vente classique. Le vendeur sera exonéré en cas de vente de sa résidence principale, ou encore s'il détient le bien depuis plus de trente ans. Il existe d'autres cas d'exonération.

En dehors de ces cas, la plus-value est taxée aux conditions de droit commun sur la base du prix fixé dans l'acte de vente ou de la valeur capitalisée de la rente augmentée du bouquet s'il en est versé un. Nous ne reviendrons pas sur le mode de calcul de l'imposition, rappelant simplement que cet impôt fait l'objet d'un prélèvement forfaitaire libératoire retenu sur le prix et versé au service des impôts par le notaire rédacteur de l'acte. Pour permettre au vendeur de s'acquitter de l'impôt, il est donc souhaitable de prévoir un bouquet au moins équivalent à son montant.

Cas d'exonération de l'impôt sur la plus-value en cas de cession d'un logement

Les impôts locaux

– Taxe foncière. – Le vendeur continue d'acquitter la taxe foncière, conformément à l'article 608 du Code civil, s'il s'est réservé l'usufruit, ou à l'article 635 du même code, s'il s'est réservé le droit d'usage et d'habitation, sauf à mettre conventionnellement cette contribution à la charge de l'acquéreur. Le vendeur reste toutefois redevable de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères.

– Taxe d'habitation. – S'il n'en est pas exonéré, le vendeur usufruitier ou titulaire du droit d'usage et d'habitation continue d'acquitter la taxe d'habitation.

L'impôt sur la fortune immobilière (IFI)

Le vendeur doit déclarer la valeur de l'usufruit ou du droit d'usage et d'habitation dont il est titulaire, déterminée par application du barème de l'article 669, I du Code général des impôts. La valeur du droit d'usage et d'habitation est égale à 60 % de celle l'usufruit⁶¹⁷.

Barème fiscal de l'usufruit (CGI, art. 669)

ÂGE	VALEUR	VALEUR
Moins de :
21 ans révolus	90 %	10 %
31 ans révolus	80 %	20 %
41 ans révolus	70 %	30 %
51 ans révolus	60 %	40 %
61 ans révolus	50 %	50 %
71 ans révolus	40 %	60 %
81 ans révolus	30 %	70 %
91 ans révolus	20 %	80 %
Plus de 91 ans révolus	10 %	90 %

Les droits de mutation

– La taxation de la réversibilité de la rente. – Pour le crédirentier, la réversion de la rente peut donner lieu au versement de droits de mutation à titre gratuit ou à titre onéreux. La plupart du temps, la réversion est convenue à titre gratuit. Entre époux, à défaut de stipulation contraire, elle est présumée telle⁶¹⁸. Époux et partenaires de Pacs bénéficient d'une exonération totale. Entre concubins, la réversion est soumise aux droits de mutation à titre gratuit applicables entre étrangers, soit 60 %. Si elle est consentie à titre onéreux, la réversion sera soumise aux droits de mutation à titre onéreux au taux de droit commun.

Pour l'acquéreur, débirentier

L'impôt sur le revenu

– L'interdiction de déduire la rente. – Bien que la rente soit taxée entre les mains du vendeur, l'acquéreur ne peut pas déduire de son revenu imposable le montant versé à ce titre, la rente étant constituée à titre onéreux. Une obligation déclarative pèse cependant sur l'acquéreur. Chaque année, il doit remplir un imprimé spécial indiquant l'identité du bénéficiaire de la rente et le montant des sommes payées au cours de l'année précédente. À défaut, il est passible d'une amende⁶¹⁹.

L'impôt sur la plus-value

– La détermination de la valeur d'acquisition. – En cas de revente du bien acquis en viager, sauf cas d'exonération évoqués plus haut, le débirentier est imposé sur la plus-value réalisée. La difficulté réside dans le fait que le prix d'acquisition retenu pour déterminer la plus-value n'est pas le prix fixé dans l'acte d'achat.

– Vente après le décès du crédirentier. – Le décès du crédirentier, ou du bénéficiaire de la réversion si la rente était stipulée réversible, entraîne l'arrêt du paiement de la rente. Le débirentier dispose d'une option pour la détermination de la valeur d'acquisition. Soit il retient comme valeur d'acquisition le montant du bouquet augmenté de la somme des rentes versées. Soit il retient la valeur de capitalisation de la rente indiquée dans l'acte d'achat. Si le débirentier a versé au crédirentier une somme supérieure à la valeur de capitalisation, la première option sera évidemment plus favorable et plus juste.

– Vente avant le décès du crédirentier. – Si la vente intervient avant le décès du crédirentier, la valeur d'acquisition est égale au montant du bouquet augmenté de la valeur du capital représentatif de la rente tel qu'établi lors de l'acquisition. Toutefois, le débirentier peut demander à retenir comme valeur d'acquisition la somme du bouquet, des rentes versées et du capital représentatif de la rente restant à verser au moment de la revente.

Les impôts locaux

– Taxe foncière. – Si le vendeur s'est réservé le seul droit d'usage et d'habitation, l'acquéreur doit s'acquitter de la taxe foncière. Même si le vendeur conserve l'usufruit du bien, la taxe foncière peut être mise à la charge de l'acquéreur contractuellement, par dérogation à l'article 608 du Code civil.

– Taxe d'habitation. – Le viager étant « occupé », l'acquéreur acquittera la taxe d'habitation une fois les lieux libérés par le vendeur titulaire du droit d'usage et d'habitation ou suite au décès du vendeur usufruitier, à condition d'occuper le bien lui-même.

L'impôt sur la fortune immobilière (IFI)

Dans le cas d'un viager « occupé », l'acquéreur redevable de l'IFI déclare uniquement la valeur de son droit de nue-propriété. Au titre du passif, il pourra déduire la valeur de capitalisation de la rente.

Les droits de mutation

Lors de l'acquisition du bien, l'acquéreur doit s'acquitter des droits de mutation à titre onéreux au taux de droit commun⁶²⁰. S'agissant d'un viager « occupé », l'assiette des droits ne peut pas être la valeur du bien vendu.

– Vente de la nue-propriété. – Si le vendeur se réserve l'usufruit, l'assiette des droits est constituée par la valeur de la nue-propriété obligatoirement déterminée par application du barème de l'article 669, I du Code général des impôts.

– Vente avec réserve du droit d'usage et d'habitation. – Si le vendeur se réserve le droit d'usage et d'habitation, l'assiette des droits est constituée par la valeur du capital représentatif de la rente, augmentée du bouquet, sur laquelle est appliquée une décote⁶²¹. Le recours au barème de l'article 669, I du Code général des impôts est possible mais non obligatoire, ne s'agissant pas d'un usufruit. Une autre méthode de calcul peut être utilisée, sous réserve du contrôle de l'administration fiscale. Une méthode consiste à multiplier le nombre d'années d'espérance de vie du crédirentier par la valeur locative du bien⁶²².