Les contraintes fiscales

Rapport du 119e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2023

La SCI à l’IS

– La soumission à l’IS de plein droit (CGI, art. 206-2). – Les sociétés civiles immobilières ne sont pas passibles de plein droit de l’IS : en principe, leurs résultats sont imposés au nom personnel des associés⁹⁵⁷ à l’impôt sur le revenu si ce sont des personnes physiques.

L’article 206-2 du Code général des impôts, « le traquenard » ou « l’attrape-nigaud » de Cozian⁹⁵⁸, soumet à l’IS de plein droit les sociétés civiles qui se livrent à des opérations commerciales au sens des articles 34 et 35 du même code.

Il en est ainsi des sociétés civiles qui achètent des immeubles en vue de les revendre (activité de marchand de biens). Pour prouver valablement l’activité de marchand de biens, l’administration fiscale doit démontrer l’intention spéculative au moment de l’acquisition et le caractère habituel des opérations d’achat et de revente.

Il en est de même pour les sociétés civiles qui donnent en location des locaux meublés ou équipés. La location de locaux d’habitation meublés sans prestations hôtelières est considérée au regard du droit privé comme une activité civile alors qu’au regard du droit fiscal, il s’agit d’une activité commerciale. Il n’est pas nécessaire que l’activité soit exercée en continuité, le caractère habituel de l’activité pouvant résulter de contrats répétitifs. Ainsi, le Conseil d’État, dans un arrêt du 28 décembre 2012, a donné raison à l’administration fiscale qui avait soumis à l’IS une société civile qui avait loué en meublé des locaux à raison de deux semaines par an les deux premières années et pendant un mois la troisième année.

L’article 206, 2 du Code général des impôts tolère seulement qu’une société civile puisse exercer une activité commerciale accessoire, n’excédant pas 10 % du montant total de ses recettes.

La société civile immobilière peut également opter pour l’impôt sur les sociétés à la constitution ou en cours de vie sociale. Il est important de bien cerner les incidences de cette option.

Point d’attention lorsque les associés d’une SCI envisagent une activité de location meublée

Si les associés envisagent une activité de location meublée, même ponctuellement (pour couvrir les charges fixes d’une maison de famille, par exemple), la constitution d’une société civile est à exclure. L’on préfèrera préconiser la constitution d’une SARL, qui peut rester semi-transparente si les associés optent pour le régime de la SARL de famille (CGI, art. 239 bis AA).

– Les contraintes de l’IS. – Nous ne viendrons pas contester les avantages que peut présenter une SCI assujettie à l’IS :

imposition d’un résultat réduit ;
taux de taxation inférieurs aux taux de l’impôt sur le revenu : 15 % jusqu’à 42 500 € puis 25 % au-delà contre 11 à 45 % ;
non-assujettissement des résultats de la société aux prélèvements sociaux, dès lors qu’ils ne sont pas distribués aux associés et laissés en réserve.

La SCI est aussi source de contraintes qui peuvent s’avérer pénalisantes pour des associés qui n’en auraient pas conscience. Outre la fiscalité de la cession des parts ou de l’immeuble (V. supra, Sous-titre I, n^os et s.), l’IS est coûteux lorsque la société met gratuitement un logement à la disposition de l’un de ses associés.

En matière de revenus fonciers, l’article 15 du Code général des impôts exonère d’impôts « les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ». A contrario, si le propriétaire se réserve la jouissance d’un bien qui n’est pas à usage d’habitation, il est tenu de déclarer un revenu fictif qui sera imposé à l’impôt sur le revenu et soumis aux cotisations sociales. En contrepartie, les charges se rapportant au bien seront alors déductibles.

Le BOFiP ⁹⁵⁹ étend cette exonération aux sociétés de personnes, non soumises à l’IS, ne relevant ni des BIC ni des BA, qui mettent gratuitement à la disposition de leurs associés ou de tiers des logements dont elles sont propriétaires. La société n’est pas imposée sur la valeur locative des logements qu’elle met gratuitement à la disposition de ses associés ou d’un tiers, mais elle ne peut pas déduire les charges afférentes au logement.

En revanche, cette tolérance ne s’applique pas aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés⁹⁶⁰. La société est alors imposée sur une « somme représentant la valeur locative réelle des locaux » réservés à l’usage de ses associés ou d’un tiers, sans qu’il y ait à faire de distinction selon l’usage du bien (habitation ou professionnel).

Les droits de succession

– Non-application de l’abattement de 20 %. – L’article 764 bis du Code général des impôts permet un abattement de 20 % sur la valeur vénale réelle de l’immeuble constituant au jour du décès la résidence principale du défunt lorsqu’il est également occupé à titre de résidence principale par le conjoint survivant, le pacsé ou un ou plusieurs enfants mineurs ou majeurs protégés du défunt, de son conjoint ou de son partenaire. L’administration fiscale⁹⁶¹ refuse d’appliquer cet abattement lorsque l’immeuble est détenu par l’intermédiaire d’une société dont le défunt est associé.

L’IFI

– Évaluation brute des titres de la société. – L’impôt sur la fortune immobilière (IFI) est dû par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France qui détiennent des biens et droits immobiliers d’une valeur supérieure à 1 300 000 €⁹⁶². Sauf à bénéficier d’une exclusion ou d’une exonération, les titres de la société détenant un logement seront soumis à l’IFI.

Dans son guide d’évaluation⁹⁶³, l’administration fiscale distingue selon la nature de la société civile. Pour la SCI, sans revenus, c’est la valeur mathématique ou patrimoniale qui sera retenue. Si, par contre, la société perçoit des revenus, l’administration retient une approche multicritère, par une pondération de la valeur mathématique (VM) et de la valeur de productivité (VP).

L’article 973, II et III du Code général des impôts interdit de tenir compte, dans l’évaluation des titres sociaux, de certaines dettes que la société a contractées, directement ou indirectement auprès du redevable, d’un membre de son foyer fiscal ou de son cercle familial ou d’une société qu’il contrôle. En vertu d’une clause de sauvegarde⁹⁶⁴, le contribuable pourrait tenir compte du passif de la société s’il justifie que le prêt n’a pas été contracté dans un but principalement fiscal ou que le prêt contracté auprès d’un membre du groupe familial l’a été à des conditions normales.

– Décotes applicables. – L’article 885 S du Code général des impôts pour l’ISF, puis l’article 973 du même code pour l’IFI, ont autorisé un abattement de 30 % sur la valeur réelle de l’immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire. Dans sa décision n° 2019-820 QPC du 17 janvier 2020⁹⁶⁵, le Conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution les dispositions de l’article 885 S qui limitaient cet abattement aux résidences principales détenues directement par leur propriétaire, excluant les résidences principales détenues par une société de personnes ou une société opaque.

La décision du Conseil constitutionnel ne fait pas obstacle à l’application d’autres décotes déjà validées tant par l’administration dans son guide d’évaluation que par les tribunaux : abattement pour non-liquidité de 10 à 15 %, pour minorité de 10 %, pour agrément de 10 %, pour occupation de 10 à 20 % selon la nature du bail et la durée du bail restant à courir, pour indivision de 20 %.

La détention d’un logement en société présente de multiples intérêts tant en termes de gestion que de transmission. Les contraintes juridiques et fiscales doivent être parfaitement appréhendées pour éviter « une sortie de route ». Le choix de la structure de détention doit être minutieusement étudié, car la forme de la société civile ne s’impose pas toujours.