Intérêts fiscaux particuliers de la tontine

Rapport du 119e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2023

Un intérêt relativement récent résulte des dispositions de la loi Tepa de 2007. Il ne doit pas faire oublier celui qui s'attache à stipuler une clause de tontine non dans l'acte d'acquisition d'un logement, mais sur les titres de la société qui l'acquiert, par une clause des statuts.

Clause de tontine entre époux, partenaires, ou frères et sœurs vivant sous le même toit, acquérant ensemble leur logement

– Un apport de la loi Tepa. – La loi dite « Tepa »⁶⁹⁴, entrée en vigueur en 2007, prévoit une exonération totale de droits de mutation à titre gratuit au sein des couples, et pour les frères et sœurs célibataires et vivant sous le même toit, répondant aux conditions de l'article 796-0 ter du Code général des impôts. De ce fait, les partenaires, ou les frères et sœurs célibataires qui décident d'acquérir un bien, par hypothèse leur logement commun, sous le bénéfice d'une clause de tontine sont assurés de pouvoir se transmettre l'entier logement sans aucune confrontation avec les autres ayants droit, les créanciers du défunt, ou le fisc. Cette nouvelle configuration leur est si favorable que la loi⁶⁹⁵ les autorise à opter pour le régime des DMTG plutôt que celui des DMTO, autrefois recherché mais maintenant privé de tout intérêt dans ce contexte.

Option pour le régime des droits de mutation à titre gratuit

Encore faudra-t-il bien penser, dans de tels cas, à formellement exprimer cette option, requise au dernier alinéa <em>in fine</em> de l'article 754 A du Code général des impôts, au sein de la déclaration de succession ; car si la soumission aux DMTG pour les personnes exonérées de ceux-ci est une option de droit, l'application n'est pas de plein droit.

Clause de tontine dans les statuts d'une société acquérant le logement

– Une solution pour les couples de concubins. – Le mélange tontine + société est une solution inscrite, mais en creux, dans les termes mêmes de l'article 754 A du Code général des impôts. En effet, en son alinéa premier, il ne vise que « les biens recueillis en vertu d'une clause insérée dans un contrat d'acquisition en commun ». Texte d'exception, son interprétation restrictive s'impose. De ce fait, la taxation aux DMTG prévue par ce texte n'est pas applicable lorsque la clause est insérée non pas dans le contrat d'achat en commun, mais dans les statuts d'une société qui, elle, procédera à l'acquisition. Une fois la réalisation de la double condition advenue, les droits sociaux objet de la tontine sont dévolus au tontinier survivant, l'opération ne pouvant donner lieu qu'aux seuls DMTO (soit 5 % en présence d'une société à prépondérance immobilière, 3 % sous bénéfice d'un abattement proratisé dans le cas contraire, voire 0,1 % dans le cas d'une société par actions).

– Précautions à prendre. – Il convient d'écarter tout risque d'abus de droit fiscal (LPF, art. L. 64) ou de mini-abus de droit (LPF, art. L. 64-A). Sur ce point, nous renvoyons nos lecteurs au rapport du 118^e Congrès, très détaillé sur ce point :

Lien web : renvoi vers rapport du 118^e, numéros 10180 à 10190.

– Précaution supplémentaire. – Nous ajouterons toutefois un seul aspect, qui nous semble essentiel. Il est relatif à la validité des décisions collectives qui devront intervenir, après sa constitution, au cours de la vie de la société. À cet égard, une résolution régulièrement adoptée en assemblée générale, du temps où les deux associés co-tontiniers étaient bien vivants, pourrait-elle être remise en cause, du simple fait que l'un des votants, l'associé prédécédé, est censé n'avoir jamais existé ? Pour évincer tout risque de ce type, deux précautions nous paraissent devoir être prises lors de la rédaction des statuts :

stipuler que toute décision, ordinaire ou extraordinaire, requiert systématiquement l'unanimité des voix ;
permettre à un non-associé d'être gérant. Il s'agit d'éviter l'invalidation des décisions prises par un gérant également associé tontinier. En effet, la tontine opérant rétroactivement, le décès d'un tel associé l'efface rétroactivement de la société à laquelle il est supposé n'avoir jamais appartenu. Or, s'il était convenu que le gérant était obligatoirement pris parmi les associés, toutes les décisions qu'il a pu prendre seraient irrégulières⁶⁹⁶.