La location nue d'un immeuble (c'est-à-dire sans fourniture du mobilier nécessaire à l'habitat du locataire) est une opération de nature civile1392, dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Les articles 14 et suivants du Code général des impôts englobent sous cette qualification l'ensemble des revenus qui trouvent leur source dans la location d'un immeuble neuf ou ancien, perçus en espèces ou en nature par une personne physique ou une société soumise au régime des sociétés de personnes.
Aperçu du régime général d'imposition des revenus fonciers
Aperçu du régime général d'imposition des revenus fonciers
Rapport du 119e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2023
Le revenu foncier
– Revenu encaissé… ou censé l'avoir été. – Le revenu foncier est égal à la différence entre les produits encaissés par le bailleur, et les charges dont il a dû s'acquitter pour générer et conserver ce revenu. Il intègre en outre les abandons ou minorations, quels qu'en soient les motifs1393 ainsi que les indemnités d'assurance perçues par le bailleur pour compenser une perte de revenus imposables, s'il a été souscrit une assurance contre les loyers impayés.
Les charges supportées
Les dépenses de travaux éligibles à la déduction
– Conditions. – Ce sont les articles 13, I et 31, I du Code général des impôts qui énoncent la règle. La déduction des charges est subordonnée à deux conditions. D'une part, les charges dont s'agit ne sont déductibles que de revenus fonciers imposables chez le même contribuable1394 ; ainsi, les charges afférentes à la résidence principale, dont la jouissance est exonérée d'impôt par l'article 15, II du même code, ne peuvent être déduites. D'autre part, les dépenses à l'origine de ces charges doivent avoir été exposées dans le but d'acquérir ou conserver le revenu, soit ici, en vue de pouvoir louer un immeuble. Parmi ces charges figurent les dépenses exposées en vue de la réparation et de l'entretien des locaux, mais aussi de leur amélioration quand il s'agit de biens loués à usage de logement1395.
Les dépenses de réparation et d'entretien du logement
D'une manière générale, elles correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état d'habitabilité, et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. Cette définition n'est pas aussi précise qu'il y paraît. On peut y intégrer le coût de la mise aux normes de décence, ainsi que, selon les règles exposées dans les chapitres précédents du présent rapport, les dépenses d'adaptation au handicap, ou de transition énergétique du logement.
Les dépenses d'amélioration de l'immeuble
Les travaux de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration de l'immeuble ne constituent pas, en principe, des charges déductibles ; pour le fiscaliste, elles concourent à l'acquisition ou à la conservation d'un capital et ne peuvent donc être déduites des revenus. Cependant, le coût des travaux d'amélioration portant sur des locaux d'habitation est admis en déduction des revenus fonciers. Cela recouvre les travaux ayant pour objet d'apporter à un immeuble un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble. La jurisprudence administrative en fournit de nombreux exemples en admettant en déduction les travaux de remise en état du gros œuvre, de réfection du chauffage central ou de l'installation électrique, la réparation ou remplacement des huisseries, le changement de chaudière, ou la mise en conformité d'un ascenseur.
Cependant, leur déduction est subordonnée à une condition supplémentaire. Lorsque les travaux d'amélioration ne sont pas dissociables de travaux de construction ou d'agrandissement, ils ne peuvent ouvrir droit à déduction. Par exemple, ajouter un système de chauffage central ou de nouveaux sanitaires ne constitue pas une charge déductible du revenu foncier, si ces travaux d'installation s'intègrent au sein d'un chantier consistant par exemple à complètement réaménager d'anciennes dépendances, ou des combles, qui auparavant n'étaient pas habitables. On perçoit que, même pour un contribuable de bonne foi, il n'est pas toujours simple de s'y retrouver entre dépenses déductibles et non déductibles.
Les intérêts d'emprunt
– Pas de déduction de l'amortissement du crédit, seulement de ce qu'il rapporte au prêteur. – Entrent également dans la catégorie des dépenses déductibles du revenu foncier, non pas les sommes engagées en capital pour financer la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration d'un immeuble, mais les intérêts des emprunts contractés pour mobiliser ces sommes, et les frais y afférents (CGI, art. 31, I, 1o, d)1396. Bien entendu, seuls sont déductibles les intérêts des emprunts souscrits pour l'acquisition ou la construction d'immeubles destinés à procurer des revenus fonciers. Jurisprudence et doctrine administrative ont accepté d'étendre cette déductibilité aux intérêts et frais des prêts substitutifs en cas de « rachat de crédit » à condition toutefois que le produit du nouvel emprunt soit intégralement employé au remboursement de l'emprunt initial1397.
Autres frais
Frais de gestion
La déduction des frais exposés pour la gestion d'un immeuble loué est gravée au contraire dans le marbre pour un montant nominal de 20 € par an et par local. Mais sont déductibles en sus, pour leur montant réel (et justifié), les frais de rémunération des gardes et concierges, les frais de procédure, les honoraires et commissions versés à un tiers pour la gestion des immeubles, et les primes d'assurance.
Impositions
Le contribuable bailleur d'un logement peut déduire de ses revenus fonciers la taxe foncière dont il est redevable.
Charges de copropriété
Les provisions liées aux dépenses courantes de maintenance, de fonctionnement, d'administration des parties communes d'un immeuble en copropriété, et certaines dépenses pour travaux sur lesdites parties communes, sont admises en charges déductibles dès lors qu'elles ont été assumées au cours de l'année d'imposition.
Exclusion de l'amortissement
Est en revanche exclue toute déduction au titre de l'amortissement, c'est-à-dire toute constatation comptable de la dépréciation de l'immobilisation que constitue le logement loué1398.
Le déficit foncier
– Les arcanes de l'imputation. – Il peut arriver que les charges excèdent le revenu1399. Le déficit qui en résulte peut être imputé par le contribuable sur son revenu global de l'année (c'est-à-dire la somme de tous ses revenus catégoriels : revenus fonciers, mais aussi traitements et salaires, BNC, BIC, RCM…). Mais ceci :
- à l'exclusion des charges constituées par les intérêts attachés à l'emprunt souscrit pour le financement de l'acquisition ou la transformation du logement ;
- et à concurrence de 10 700 €, uniquement si le déficit ne dépasse pas 10 700 € et que le revenu global est insuffisant pour l'absorber, au cours des six années suivantes maximum, et à condition de maintenir le bien en location pendant trois ans complets à compter de l'année d'imputation.
La loi de finances rectificative pour 2022 double le plafond de 10 700 €, le portant donc à 21 400 € en cas de travaux de rénovation énergétique dans un logement classé E, F ou G du diagnostic de performance énergétique. Ces travaux doivent être réalisés par un professionnel labellisé, commencés et réglés entre le 1er janvier 2023 et le 31 décembre 2025. Ils doivent avoir pour effet d'amener le logement concerné au minimum en classe D, sous peine de voir l'imputation remise en cause.
Le doublement du déficit foncier pour travaux de mise aux normes énergétiques :
Exposé de l'amendement adopté en séance publique des débats à l'Assemblée nationale en date du 9 novembre 2022
« La Loi Climat et Résilience programme l'indécence énergétique des logements dont le DPE est classé G en 2025 et F en 2028. Cela signifie que faute de rénovation, ces logements ne pourront plus être loués. 1,6 million de logements actuellement loués dans le parc privé sont classés F ou G. Il est donc urgent de prévoir un dispositif ambitieux, incitatif d'accompagnement des bailleurs dans l'effort de rénovation qu'ils auront à conduire, au service des locataires. Alors que le marché locatif est déjà en tension, l'objectif est d'éviter une attrition de l'offre locative, faute de travaux effectués dans les temps dans les logements classés “passoires”.
Le déficit foncier est constitué lorsque les charges, notamment les coûts de travaux, excèdent les revenus fonciers (loyers) pour les particuliers bailleurs. Ce déficit peut être imputé sur le revenu global du contribuable et réduire ainsi son imposition, dans la limite d'un plafond fixé à 10 700 €. C'est un dispositif vertueux et efficace pour encourager les bailleurs à réaliser des travaux de réparation et d'entretien.
Engager des travaux de rénovation énergétique représente un coût, bien au-delà des dépenses d'entretien usuelles.
Cet amendement propose de doubler le déficit foncier imputable sur le revenu global, pour les bailleurs engageant des travaux de rénovation énergétique permettant de sortir un bien loué du statut de “passoire énergétique”. Ces travaux seront précisés par décret.
Il s'agit de donner un “coup de boost”, perceptible par le bailleur dès l'année où il engage les travaux, pour tenir le calendrier voté dans la Loi Climat et Résilience, sans risquer d'accroître la pénurie de logements en 2028. Les travaux se feront au bénéfice des locataires, de leur confort et de leur pouvoir d'achat, autant qu'ils contribueront à la diminution de notre empreinte carbone.
La mesure s'appliquera entre 2023 et 2025, en cohérence avec le calendrier d'interdiction de mise en location des passoires thermiques prévu par la loi Climat et Résilience. »
La fraction des déficits qui excède le plafond de 10 700 € ou, s'il y a lieu, de 21 400 €, et celle provenant des intérêts d'emprunt, ne peut être imputée que sur d'autres revenus fonciers perçus au titre d'une autre location nue. En outre, elle n'est possible que pendant une durée limitée de dix ans.
Le calcul du revenu net imposable
Le revenu foncier net imposable est constitué de la différence entre revenus et déficits fonciers de tous les immeubles possédés par le foyer fiscal (déduction faite de l'imputation des déficits provenant d'années antérieures, s'il en existe). Deux régimes coexistent pour sa détermination : micro et réel.
Le régime micro-foncier
Le régime d'imposition simplifiée des revenus fonciers, prévu par l'article 32 du Code général des impôts, bénéficie seulement aux contribuables :
- dont les revenus bruts n'excèdent pas 15 000 € par an1400 ;
- et qui sont imposables selon les modalités de droit commun (sont donc exclus tous les dispositifs spécifiques du type de ceux relatifs aux immeubles classés Monuments historiques, ou loi Malraux).
Le montant du revenu foncier imposable est alors constitué des recettes brutes indiquées par le contribuable sur sa déclaration annuelle de revenus, réduites d'un abattement forfaitaire de 30 %.
Le régime réel
Le régime réel est applicable soit sur option du contribuable, soit impérativement quand le montant des revenus fonciers dépasse un plafond de 15 000 €. Le contribuable doit alors être en mesure de présenter les justificatifs des recettes déclarées et des charges déduites.
L'imposition
Que le régime d'imposition soit réel ou simplifié, le revenu net est taxable au barème progressif de l'impôt sur le revenu après avoir été ajouté aux autres revenus du foyer fiscal. Il est également soumis aux prélèvements sociaux au taux prévu pour les revenus du patrimoine, soit 17,2 %. La ponction globale, pour un foyer atteignant une tranche moyenne de 30 %, approchera donc la moitié du revenu1401.