Des régimes fiscaux et sociaux presque parfaits

Rapport du 118e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2022

Sur les plans fiscal (A) et social (B), il faut rappeler que la SARL est une première évolution du statut d'entrepreneur individuel. Ses règles comportent encore à ce jour cet héritage, qui était destiné à offrir une structure sociétaire dont les prélèvements fiscaux et sociaux ne devaient pas fondamentalement trancher avec ce que les entrepreneurs individuels connaissaient avant de l'adopter.

Translucidité ou impôt sur les sociétés, des portes conditionnellement ouvertes

– Sur le plan fiscal, un principe. – La SARL à associé unique personne physique est, à défaut d'option, translucide⁰⁸⁴. L'associé en question déclare ainsi les résultats de la société au sein de son propre IRPP dans la catégorie qui dépend de la nature de l'activité, professionnelle ou patrimoniale, réalisée. Rappel important, ce régime de translucidité sera de nouveau applicable si les parts d'une SARL soumise à l'IS, précédemment détenue par deux associés, se retrouvent en la seule main d'une personne physique⁰⁸⁵.

En cas de pluralité d'associés, la SARL est soumise de plein droit au régime de l'IS aux taux indiqués ci-dessous, aboutissant à lui faire subir une fiscalité distincte de celle de ses associés, et à taxer les distributions de dividendes qui seraient réalisées à leur profit :

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Tableau de la rémunération nette mensuelle du gérant de SARL et SAS

Deux options peuvent cependant contrer cette soumission à l'IS.

Ce régime peut paraître très attractif, car il permet de combiner les avantages de l'organisation sociétaire (détention par une pluralité d'associés, mandat social, décisions collectives, modularité des règles statutaires, etc.) et de la fiscalité à l'IRPP (absence de taxation des distributions puisque les résultats, distribués ou non, sont annuellement taxés au niveau de chacun des associés ; possibilité d'imputation par les associés des pertes constatées par la société au niveau de leur propre IRPP).

Il présente cependant plusieurs inconvénients qui n'apparaissent à ce jour plus véritablement justifiés :

l'activité de la société ne peut être ni libérale, ni civile. En cas d'exercice d'une telle activité (sauf complément indissociable d'une activité éligible)⁰⁸⁷, le régime de translucidité n'est plus applicable et la société est soumise automatiquement à l'IS ;
le lien de parenté exigé aboutit parfois nécessairement à un basculement à l'IS, notamment en cas de décès. La société peut tout à fait comprendre des associés de plusieurs groupes (ascendants, descendants, collatéraux jusqu'au deuxième degré, conjoints/partenaires), mais il est nécessaire que chacun d'entre eux soit relié directement, avec l'ensemble des autres associés, par un de ces liens de parenté. Cette dernière condition est éminemment délicate à maîtriser dans le temps et un soin particulier devra donc être apporté (i) à la rédaction des statuts concernant les règles de transmission de parts sociales et (ii) aux dispositions à cause de mort prises par les associés.

Ainsi, basculerait par exemple à l'IS la SARL de famille :

constituée de grands-parents, plusieurs enfants, et des petits-enfants de chaque branche (puisque le petit-enfant d'une branche est le neveu ou la nièce de l'enfant de l'autre branche, ce qui n'est pas compatible avec le régime) ;
constituée de conjoints ou partenaires, avec des enfants non communs ;
faisant intervenir un concubin, même notoire.

– L'exception familiale, limitée. – La première option concerne les SARL dites « de famille », c'est-à-dire celles dont le capital est détenu entre parents en ligne directe, collatéraux et conjoints ou partenaires⁰⁸⁶. Dans cette circonstance, si la société exerce effectivement une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, les associés peuvent à l'unanimité décider d'opter, sans limitation de durée, pour le régime de translucidité fiscale.

Exemples de constitution de SARL en famille, éligible ou non au régime de translucidité fiscale

Nous présentons en annexe différents exemples de SARL constituées en famille qui ne sont pas nécessairement au régime éponyme.

– L'exception des startups , mais pas seulement. – La seconde option procède d'un régime qualifié de startup ⁰⁸⁸ permettant à plusieurs types de sociétés, dont les SARL, d'opter pour le régime de la translucidité fiscale⁰⁸⁹.

Depuis la loi du 4 août 2008, certaines SARL peuvent temporairement bénéficier de la translucidité fiscale. L'idée, vertueuse, du législateur était de prendre en compte la réalité du monde de l'entreprise qui est la suivante : les premières années d'exploitation nécessitent la mobilisation massive de capitaux permettant l'investissement et l'innovation, sans constatation d'un résultat comptable ou fiscal positif, avec un risque très élevé de défaillance, dès avant d'avoir pu imputer les déficits constatés sur les résultats espérés.

Dans cette circonstance, les capitaux investis sont transformés en déficits d'investissements et d'exploitation. Or, ces déficits ne sont imputables sur l'IS que des résultats bénéficiaires futurs⁰⁹⁰. Mais pour cela, deux conditions cumulatives doivent être remplies : que la société existe toujours sans être liquidée entre-temps, et que cette société réalise des résultats bénéficiaires. Cette double condition n'est, dans le monde de l'entreprise, pas du tout évidente à remplir, notamment lorsqu'il s'agit de secteurs d'activité innovants, mais pas seulement.

Ayant pris conscience de ce facteur, et de l'injuste « perte » de la déductibilité de ces déficits pour les associés investisseurs, le législateur a permis une option temporaire pour la translucidité fiscale, censée couvrir les premières années déficitaires.

Ainsi, sous réserve de remplir des conditions assez souples s'agissant d'une PME nouvellement créée (société de moins de cinq ans, non cotée, détenue à 50 % par despersonnes physiques et 34 % de mandataires sociaux, exerçant une activité professionnelle, et employant moins de cinquante salariés avec un chiffre d'affaires ou un total de bilan inférieur à 10 millions d'euros), la SARL pourra opter, à l'unanimité des associés, pour le régime de translucidité fiscale pour une durée maximale de cinq exercices⁰⁹¹. Pendant cette durée, les associés déclareront les résultats – ou plutôt les pertes – de la société au sein de leur IRPP propre, et pourront donc les appréhender, ou plutôt les imputer le cas échéant, s'il peut s'agir de déficits dits « professionnels »⁰⁹², sur leur revenu global.

Cette option est donc une opportunité unique pour les fondateurs de SARL leur permettant « d'amortir » sans délai⁰⁹³ une partie de leur investissement qui ne dégage pas une rentabilité immédiate, avec la souplesse considérable de pouvoir y renoncer par anticipation dès lors que la société dégagerait suffisamment de résultats bénéficiaires taxables⁰⁹⁴.

Un régime fiscal à étudier au regard du compte prévisionnel d'exploitation

La création d'une société se solde souvent par la constatation de pertes les premières années, sans garantie de pouvoir les imputer un jour sur des bénéfices.

Le conseil sur le choix du régime fiscal permettra d'optimiser cette situation.

Le régime social historique des commerçants, financièrement attractif, mais aussi conditionnel

– Un mandataire uniquement personne physique, désuétude et rigidité de la règle. – Le gérant de SARL disposera de deux régimes possibles, mais dont il ne maîtrisera pas le choix⁰⁹⁵. Nous noterons ici, et c'est un inconvénient majeur de la SARL sur lequel nous reviendrons plus bas, que le gérant ne peut être qu'une personne physique, associée ou non. Cela interdit donc de nommer une personne morale en qualité de mandataire social de la SARL. Cette règle, qui résulte de l'historique de la SARL, n'a plus véritablement de sens aujourd'hui mais demeure dans notre législation. Sa désuétude ne fait plus vraiment de doute et écarte un certain nombre d'entrepreneurs de cette forme sociale.

Elle aboutit à interdire la stratégie qui consiste à rémunérer une personne morale en qualité de mandataire social de la SARL (personne morale elle-même contrôlée et dirigée par l'entrepreneur personne physique). Très efficace, cette technique permet de laisser le libre choix à l'entrepreneur de (i) se verser une rémunération de son travail à sa convenance au sein de sa propre structure sociale, (ii) d'arbitrer son mode de rémunération qui peut consister en une distribution de dividendes, et (iii) de laisser ces sommes à l'actif de sa structure sociale pour disposer d'un capital placé en cas de problème personnel ou professionnel, ou en cas de projet d'investissement dans d'autres actifs via cette structure sociale.

En outre, faire exercer le mandat social d'une société par une autre société permet à l'entrepreneur personne physique de cantonner le risque de la faute de gestion (et de ses conséquences sur le patrimoine du mandataire social) sur les actifs de la société nommée mandataire social (laquelle pourrait bien entendu être elle-même à responsabilité limitée), et non directement sur ses actifs personnels.

Une proposition sociale de bon sens

Nous proposons de délier détention du capital et régime social du gérant de SARL en donnant un choix⁰⁹⁶.

– La contrainte du poids capitalistique. – Le choix du régime social du gérant de SARL constitue également un domaine dans lequel une réflexion doit être menée. Il sera opéré en fonction du taux de détention capitalistique direct ou indirect du gérant, ou plutôt du taux de détention capitalistique cumulé détenu, directement ou indirectement, par l'ensemble des gérants entre eux (appelé « collège de gérance »), auquel est ajoutée la participation des conjoints/partenaires, enfants mineurs et sociétés contrôlées par le(s)dit(s) gérant(s).

Dans l'hypothèse où le gérant (ou les gérants entre eux) dispose de la majorité des droits de vote, il sera qualifié de gérant majoritaire (comme chaque membre individuellement du collège de gérance). À ce titre, il sera soumis, tel un entrepreneur individuel, au régime des travailleurs indépendants, désormais géré par la Sécurité sociale des indépendants. À l'inverse, s'il est minoritaire ou égalitaire (individuellement ou via le collège), il sera assimilé au régime général des salariés⁰⁹⁷.

– Des coûts et prestations très éloignés. – Le régime des travailleurs indépendants et celui des salariés présentent des caractéristiques extrêmement différentes, liées à un coût social également très différent. L'assimilation au régime des salariés offrira indubitablement une meilleure protection de base⁰⁹⁸ (retraite, maladie, prévoyance).

Cependant, elle ne sera pas forcément totalement adaptée aux besoins du gérant, lequel préférera plutôt bénéficier d'une couverture de ses risques « sur-mesure ». Le régime des travailleurs indépendants présente l'avantage d'avoir un coût faible pour les cotisations obligatoires⁰⁹⁹, mais en contrepartie duquel les prestations servies seront très éloignées du niveau de celles des salariés.

Comme rappelé ci-dessus¹⁰⁰, il sera plus intéressant pour l'entrepreneur et la société elle-même (laquelle peut être rendue débitrice des cotisations, même si celles-ci sont en principe dues à titre personnel) d'avoir un statut souple avec un maximum de liberté de choix comme celui des travailleurs indépendants… et ce d'autant que l'assimilation au régime des salariés présente un coût de l'ordre… du double¹⁰¹ !

– Une malheureuse assimilation des revenus du travail à ceux du capital. – Un bémol à ce coût attractif du régime des travailleurs indépendants doit cependant être mis en avant. Depuis la loi du 30 décembre 2017 de financement de la sécurité sociale, et sous certaines conditions, les dividendes versés aux gérants majoritaires des SARL, leur conjoint/partenaire et leurs enfants mineurs sont soumis aux cotisations sociales.

De manière purement arbitraire, les revenus distribués qui excèdent 10 % du montant du capital social de la SARL seront assujettis à ce prélèvement complémentaire¹⁰². Plus exactement, il s'agira de 10 % du montant du capital social, majoré des sommes éventuellement présentes en compte courant d'associé et des primes d'émission, non incorporées au capital social.

Cette règle est parfaitement injuste dans le sens où elle aboutit à considérer qu'au-delà d'un rendement de 10 % des capitaux investis, la distribution de dividendes (en tant que rémunération de l'investissement) peut être considérée comme un revenu du travail du gérant « déguisé en » revenu du capital (produit attaché à la détention des parts sociales). Or, eu égard au risque considérable pris par les associés de TPE ou PME, le rendement attendu peut être légitimement considéré comme bien supérieur¹⁰³.

En outre, cette barre des 10 % ne tient pas compte de l'historique des dividendes éventuellement versés par le passé… ou plutôt de leur absence. Cela aboutit à considérer qu'une SARL qui n'aurait jamais versé de dividendes pendant ses premières années d'exploitation pour investir et développer ses activités déguise la rémunération de son gérant dès lors qu'elle distribue un montant unique supérieur à 10 % de son capital plusieurs années après.

La suppression de ce seuil, entraînant suppression de l'assujettissement des dividendes aux cotisations, marquerait un geste de confiance fort vis-à-vis des entrepreneurs sous forme de SARL, et renforcerait significativement l'attractivité de ce type de société, quitte à prévoir, dans le cadre de l'« abus de droit social »¹⁰⁴, des mesures en cas de choix outranciers (absence totale, ou faiblesse extrême eu égard aux pratiques de marché, de rémunération, avec distribution de dividendes conséquents au gérant, dans l'hypothèse où celui-ci détiendrait la totalité ou une part très significative du capital social).

Un potentiel abus ne peut autant restreindre la liberté de choix de gestion

Nous proposons de supprimer l'assujettissement des dividendes reçus par les gérants majoritaires de SARL aux cotisations sociales, dans la mesure où le dividende doit rester exclusivement un revenu du capital, et où la législation sociale permet déjà de réprimer les abus.