Le vendeur professionnel

Rapport du 119e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2023

Les plus-values professionnelles

Avant d’étudier le régime d’imposition des plus-values professionnelles (II) et les éventuelles exonérations susceptibles de s’appliquer à la vente immobilière (III), il convient d’en délimiter le champ d’application (I).

Champ d’application

– Personnes imposables. – Le régime des plus-values professionnelles s’applique : aux entreprises soumises à l’IS et aux entreprises professionnelles (BIC, BA et BNC) individuelles ou exploitées par une société de personnes.

– La location en meublé (conditions du LMP). – La loi de finances pour 2009¹²⁸⁷ a renforcé les conditions d’accès au régime du loueur en meublé professionnel (LMP) relevant des plus-values professionnelles en cas de cession de l’un de ses immeubles. Cette réforme a été complétée par une instruction du 28 juillet 2009¹²⁸⁸, depuis intégrée au BOFiP ¹²⁸⁹.

Depuis le 1^er janvier 2009, les nouvelles conditions du LMP sont les suivantes¹²⁹⁰ (CGI, art. 155, IV, 2) :

un membre du foyer fiscal au moins devait être inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel. Cette condition a été récemment invalidée par le Conseil constitutionnel¹²⁹¹. À compter de cette décision, la condition d’inscription au RCS n’était plus exigée pour la qualification de LMP. La loi de finances pour 2020 (art. 49) supprime donc cette condition à compter du 1^er janvier 2020 ;
les recettes annuelles retirées de cette activité par l’ensemble des membres du foyer fiscal doivent excéder 23 000 € ;
ces recettes excèdent les autres revenus professionnels du foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l’article 79 du Code général des impôts, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l’activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du même code.

Les deux dernières conditions sont devenues cumulatives alors que jusqu’au 1^er janvier 2009, elles étaient alternatives.

– Les biens imposables. – Lors de la cession d’un immeuble par un entrepreneur individuel, le régime des plus-values applicables dépend de la qualification de l’immeuble : le bien dépend-il du patrimoine professionnel ou du patrimoine privé ?

Depuis le 1^er janvier 2012¹²⁹², date de l’abandon de la théorie du bilan pour les contribuables imposés en BIC et en BA, l’immeuble dépend du patrimoine professionnel si deux conditions suivantes sont remplies :

l’immeuble doit être inscrit au bilan ou au registre des immobilisations sauf à être affecté par nature à l’exploitation (immeubles bâtis spécialisés ou spécifiquement agencés) ;
l’immeuble est utilisé pour les besoins de l’activité de l’entreprise (condition d’affectation durable à l’exploitation).

– Les opérations taxables. – La réalisation d’une plus ou moins-value professionnelle résulte de toute opération ou événement ayant pour effet de sortir un élément d’actif de l’entreprise. Il peut s’agir d’une vente, d’un échange même sans soulte, d’un apport en société, d’une transmission à titre gratuit (donation ou succession), d’une cessation d’activité ou d’un retrait d’actif.

Le régime d’imposition de la plus-value

– Le calcul de la plus-value. – La plus-value ou la moins-value, appréciée élément par élément, est égale à la différence entre le prix de cession et la valeur comptable de chaque élément cédé.

Le prix de cession s’entend du prix diminué des frais et taxes qui ont grevé l’opération de cession elle-même (commission versée à un intermédiaire).

Le second terme de la soustraction correspond à la valeur nette comptable. Pour les biens amortissables (comme la construction), elle correspond au prix de revient (ou valeur d’origine) diminué des amortissements admis en déduction pour le calcul de l’impôt. Pour les biens non amortissables (comme le terrain), il convient de retrancher du prix de cession la valeur d’origine.

– La qualification de la plus-value. – Le régime des plus ou moins-values est fondé sur une distinction fondamentale entre les plus ou moins-values à long terme et celles à court terme.

Cette distinction est fondée sur un double critère : la durée de détention dans l’entreprise du bien cédé (moins de deux ans ou deux ans et plus) et la nature du bien (amortissable ou pas).

Le tableau ci-après synthétise la définition des plus ou moins-values à long terme (LT) et à court terme (CT).

– Imposition de la plus-value à court terme. – Elle est intégrée au résultat d’exploitation imposable dans les conditions et au taux de droit commun (barème progressif de l’IR). Si elle intervient en cours d’exploitation, elle peut faire l’objet, sur demande, d’un étalement sur trois ans. En fin d’exploitation, elle constitue un revenu exceptionnel susceptible de bénéficier du système du quotient¹²⁹⁴. La plus-value nette est assujettie aux cotisations sociales sur revenu d’activité (de l’ordre de 45 %).

La moins-value nette à court terme est déduite des bénéfices de l’exercice. Si les bénéfices sont insuffisants, la moins-value non imputée prend le caractère d’un déficit d’exploitation.

La plus-value nette à long terme peut servir à compenser soit les moins-values à long terme subies au cours des dix derniers exercices et qui n’ont pas encore été imputées, soit le déficit de l’exercice. Elle est imposée, depuis le 1^er janvier 2018, au taux réduit de 12,8 % majoré de 17,2 % de prélèvements sociaux, soit un prélèvement global de 30 %.

En cours d’exploitation, la moins-value nette à long terme s’impute sur les plus-values nettes à long terme réalisées au cours des dix exercices suivant celui de sa constatation. En fin d’exploitation, elle est déduite des bénéfices de l’exploitation de l’exercice pour une fraction de son montant, correspondant au rapport entre l’impôt de plus-value à long terme et le taux de l’IS.

Si la société cédant est soumise à l’IS, la plus-value réalisée sur le logement cédé sera imposée à l’IS aux taux de 15 % jusqu’à 42 500 euros et 25 % au-delà. Les régimes de faveur des plus-values à long terme sont en effet limités aux cessions de titres de participation détenus depuis plus de deux ans¹²⁹⁵, de titres de société à prépondérance immobilière cotée ou de parts de FCPR, FPCI ou d’actions de société de capital-risque (SCR) et de produits de la propriété industrielle.

Les exonérations des plus-values professionnelles

La cession d’un logement relevant des plus-values professionnelles peut bénéficier d’un abattement pour durée de détention sur la plus-value à long terme (CGI, art. 151 septies B) et d’une exonération totale ou partielle en raison des recettes réalisées par le cédant (CGI, art. 151 septies). Par contre, les autres exonérations ne lui sont pas applicables.

– L’abattement pour durée de détention applicable aux plus-values immobilières à long terme (CGI, art. 151 septies B)¹²⁹⁶. – L’article 36 de la loi de finances rectificative pour 2005¹²⁹⁷, codifié à l’article 151 septies B du Code général des impôts, instaure un abattement de 10 % par année de détention au-delà de la cinquième année sur le montant des plus-values « immobilières » à long terme.

L’abattement s’applique aux seules entreprises relevant de l’IR (entrepreneur individuel ou société de personnes) exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale. Cet abattement s’applique à la vente mais plus généralement à toute opération génératrice de plus-values professionnelles¹²⁹⁸.

L’article 151 septies B du Code général des impôts est applicable aux plus-values portant sur des biens immobiliers (sauf immeubles de placement ou terrains à bâtir dans le champ de la TVA) qui sont immobilisés à l’actif et directement utilisés pour le développement de l’activité professionnelle.

Ce régime peut se cumuler avec le dispositif d’exonération lié aux recettes réalisées par le cédant (CGI, art. 151 septies).

– Exonération liée aux recettes (CGI, art. 151 septies)¹²⁹⁹. – Le régime actuel résulte de l’article 151 septies du Code général des impôts, issu de l’article 37 de la loi de finances rectificative pour 2005¹³⁰⁰. Le bénéfice de l’article 151 septies est subordonné à la réunion simultanée de certaines conditions :

tous les éléments faisant partie de l’actif immobilisé peuvent bénéficier de l’exonération, y compris les actifs immobiliers sauf terrains à bâtir relevant de la TVA immobilière ;
l’exonération s’applique aux cédants exerçant une activité professionnelle à titre individuel ou en société de personnes ;
sont concernées par ce dispositif toutes les opérations aboutissant à la sortie d’un bien immobilisé de l’actif dont la vente ;
l’activité professionnelle doit avoir été exercée (à titre principal ou non) pendant au moins cinq ans ;
les recettes moyennes au titre des deux années précédant la cession ne doivent pas excéder le double des limites suivantes :

250 000 € hors taxes pour les exploitants agricoles, les entreprises industrielles et commerciales de ventes, les entreprises de fournitures de logement de type para-hôtelier ;
90 000 € pour les entreprises de fourniture de services, loueurs en meublés professionnels et les titulaires de BNC.

Au-delà de ces seuils, un mécanisme d’exonération partielle de la plus-value est institué dès lors que la moyenne prise en compte est inférieure à 350 000 € pour la première catégorie ou à 126 000 € pour la seconde.

Ce dispositif s’applique de plein droit si les conditions sont remplies, il n’est pas nécessaire d’exercer une option en ce sens.

– Les exonérations inapplicables à la vente de logement. – Les ventes de logements, et plus généralement d’immeubles sont expressément exclues des autres dispositifs d’exonération des plus-values professionnelles liés soit au prix de cession (CGI, art. 238 quindecies) soit au départ à la retraite du cédant (CGI, art. 151 septies A).

La TVA immobilière

Le vendeur professionnel est confronté à la question des plus-values professionnelles lorsqu’il cède un logement, mais peut également être redevable d’une TVA immobilière si la cession entre dans son champ d’application.

La vente d’un logement par un professionnel peut déclencher l’exigibilité de la TVA. Les locations de logement n’étant pas de plein droit soumises à TVA sauf location hôtelière ou para-hôtelière, la vente du logement déclenchera très rarement une régularisation de TVA. Cette dernière question ne sera donc pas traitée.

Champ d’application

Pour être soumise à la TVA, la cession d’un logement, et plus généralement d’un immeuble, doit répondre à plusieurs conditions qui tiennent au cédant, à l’opération réalisée et aux caractéristiques du bien cédé.

– Un assujetti agissant en tant que tel. – Pour que la TVA immobilière soit exigible, l’opération doit se rattacher à une activité économique à titre onéreux et que l’assujetti agisse en tant que tel¹³⁰¹.

L’alinéa 1^er de l’article 256 A du Code général des impôts précise que : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa¹³⁰², quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention ».

Pour que la TVA sur mutation trouve à s’appliquer, il faut tout d’abord que l’opérateur ait la qualité d’assujetti, c’est-à-dire qu’il exerce une activité dans le champ de la TVA. Il faut ensuite qu’il « agisse en tant que tel » : l’opération doit être réalisée dans le cadre de son activité économique et non dans un cadre patrimonial.

– Opérations imposables : des livraisons de biens effectuées à titre onéreux. – L’article 256, I du Code général des impôts cantonne le champ d’application de la TVA aux « livraisons de biens (et les prestations de services) effectuées à titre onéreux ». Les mutations à titre onéreux visées sont les ventes, les échanges, les partages avec soulte ou plus-value, les dations en paiement, les partages de sociétés ou les apports en société.

– Champ d’application quant aux biens. – Pour relever de la TVA, la livraison à titre onéreux par un redevable agissant en tant que tel doit porter sur un bien immobilier répondant à certaines caractéristiques. En vertu de l’article 257, I, 1° et 2 du Code général des impôts, l’opération relève de plein droit de la TVA si elle porte sur un terrain à bâtir¹³⁰³ ou un immeuble bâti dans les cinq ans de son achèvement.

« Les immeubles neufs » sont définis depuis la loi de finances pour 2010 comme les immeubles non achevés depuis plus de cinq ans. L’achèvement résultera du dépôt en mairie de la déclaration d’achèvement et de conformité des travaux (DACT) ou à défaut de l’utilisation de l’immeuble conformément à sa destination.

L’immeuble rénové est assimilé à un immeuble neuf par l’article 257, I, 2, 2° du Code général des impôts si les travaux ont consisté en une surélévation ou ont rendu à l’état neuf :

« a) Soit la majorité des fondations ;

b) Soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage ;

c) Soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ;

d) Soit l’ensemble des éléments de second œuvre tels qu’énumérés par décret en Conseil d’État, dans une proportion fixée par ce décret¹³⁰⁴ qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d’entre eux ».

Comme pour les terrains non à bâtir, le cédant d’immeubles anciens peut opter pour le paiement de la TVA. Cette option est rarement appliquée, car elle entraîne un cumul des droits de mutation et de la TVA sur une même assiette.

Régime d’imposition

– Assiette de la TVA. – Généralement, la TVA aura pour assiette le prix de la mutation. Ce qui est toujours le cas lorsque le cédant vend un immeuble neuf quel que soit le régime fiscal de l’acquisition. Il en sera de même pour la vente de terrain non à bâtir, soumise sur option à la TVA. En cas de vente d’un terrain à bâtir (imposable de plein droit) ou d’un immeuble ancien (imposable sur option), la TVA aura pour assiette la marge et non le prix de vente si le bien n’a pas changé de qualification entre l’acquisition et la cession et que l’acquisition n’a pas ouvert droit à déduction. Le régime de la TVA sur marge a fait l’objet de récentes décisions jurisprudentielles émanant tant du Conseil d’État¹³⁰⁵ que de la Cour de justice de l’Union européenne¹³⁰⁶.

– Taux d’imposition. Le taux normal. – Les opérations immobilières relevant de la TVA, de plein droit ou sur option, sont en principe soumises au taux normal de TVA fixé depuis le 1^er janvier 2014 à :

20 % en France continentale¹³⁰⁷ ;
10 % en Corse¹³⁰⁸ ;
8,5 % en Guadeloupe, Martinique et à La Réunion¹³⁰⁹.

– Les taux réduits. – Certaines opérations immobilières à caractère social, au sens des articles 278 sexies et 278 sexies 0-A du Code général des impôts, bénéficient d’un taux réduit de TVA fixé en France et en Corse à 5,5 % ou 10 % et à 2,1 % en Guadeloupe, Martinique et à La Réunion.

– Le redevable de la taxe. – La TVA est due en principe par le vendeur¹³¹⁰. Cette règle s’applique à toutes les opérations portant sur des biens immobiliers. Ce n’est que si le cédant, lui-même assujetti, n’est pas établi en France que la taxe sera due par l’acquéreur agissant en tant qu’assujetti et ayant un numéro d’identification à la TVA¹³¹¹.

– Les obligations déclaratives. – Les obligations déclaratives et les modalités de paiement vont dépendre de la qualité du vendeur, assujetti ou non assujetti.

Les assujettis acquittent le montant de la taxe exigible sur leurs opérations imposables sur leurs déclarations n^o 3310-CA 3 qui sont déposées mensuellement ou trimestriellement.

Les non-assujettis déposent une déclaration n^o 942-SD et une déclaration n° 943-SD lors de la présentation à la formalité de publication de l’acte constatant l’opération taxable.

Au terme de cette analyse, nous regrettons de constater que rien dans la fiscalité n’est incitatif à l’accession à la propriété de son logement, à l’exception de l’exonération de l’imposition de la plus-value sur la résidence principale, qui constitue il est vrai un avantage certain pour celles et ceux qui souhaitent orienter leur épargne vers l’accession à la propriété et pour ceux qui ne sont pas primo-accédants.

Mais nous constatons aussi que cette fiscalité applicable au vendeur, essentiellement axée sur l’exonération de la résidence principale ou l’application d’un abattement pour durée de détention, est défavorable à la mise sur le marché de logements vacants ou de logements détenus depuis insuffisamment longtemps.

Une réflexion pourrait être menée pour inciter les propriétaires de logements vacants à les vendre à des primo-accédants pour favoriser la mise sur le marché de logements disponibles sans attendre l’écoulement du délai d’exonération de plus-value, incitation qui pourrait être couplée à divers engagements notamment de rénovation énergétique.