L'imposition des bénéfices agricoles

Rapport du 114e Congrès des notaires de France - Dernière date de mise à jour le 31 janvier 2018

Le régime du micro-BA remplace le forfait agricole depuis le 1^er janvier 2016 (A). Le régime du réel est en revanche inchangé (B).

L'imposition du micro-BA

Le micro-BA est un régime général (I), contenant des dispositions spécifiques aux sociétés civiles agricoles (II).

Le régime général du micro-BA

– Le seuil du micro-BA. – Le régime du micro-BA s'applique de plein droit en dessous d'un seuil fixé à 82 800 € jusqu'en 2019. Ce seuil est actualisé tous les trois ans dans la même proportion que l'évolution triennale de la limite supérieure de la première tranche du barème de l'IR. Il s'apprécie en fonction de la moyenne des recettes hors taxes encaissées au cours des trois dernières années. En cas de dépassement, le contribuable est imposé au réel à compter de l'imposition des revenus de la première année suivant la période considérée (CGI, art. 69, I). Le retour au micro-BA pour un exploitant au réel est possible. Ainsi, l'exploitant dont la moyenne des recettes hors taxes encaissées au cours des trois dernières années est inférieure à 82 800 € retourne automatiquement au micro-BA, sans qu'il y ait lieu d'exercer une quelconque option ^{1507736666602}. Cependant, un exploitant au réel ayant choisi une imposition en fonction de la moyenne triennale ne peut pas revenir au micro-BA pendant la période concernée par cet engagement ^{1507743336610}. Enfin, le statut de l'exploitant au regard de la TVA est sans incidence pour l'application du micro-BA ^{1507732649134}. Ainsi, il n'y a pas lieu de rechercher si l'exploitant relève sur ce point du régime général, du régime du remboursement simplifié ou encore du régime du remboursement forfaitaire ^{1507732630867}.

– Les recettes à retenir pour le calcul du seuil. – Les recettes à prendre en compte pour l'appréciation du seuil de 82 800 € sont les sommes hors taxes effectivement encaissées au cours de l'année civile, même si elles se rapportent à des créances nées au cours d'une année antérieure (CGI, art. 64 bis) ^{1507737391472}. Les catégories de recettes prises en compte sont les suivantes : produits de l'exploitation, subventions, primes et indemnités ayant le caractère de complément de prix.

– L'imposition du bénéfice au micro-BA. – La période d'imposition est l'année civile. Le bénéfice imposable, avant prise en compte des plus-values ou des moins-values provenant de la cession des biens affectés à l'exploitation, est égal à la moyenne des recettes hors taxes encaissées au cours de l'année civile d'imposition et des deux années précédentes, diminuée d'un abattement de 87 %. Les recettes à prendre en compte peuvent différer de celles servant à l'appréciation du seuil. Elles peuvent être supérieures au seuil de 82 800 €. Sont retenus notamment : les produits de l'exploitation alloués au personnel ou au bailleur en paiement des fermages, les subventions ou indemnités diverses destinées à compenser un manque à gagner ou présentant le caractère d'un supplément de prix, les produits d'entraide, les intérêts des comptes courants d'associés coopérateurs, etc. Sont exclues les recettes provenant : des plus-values de cessions d'immobilisations, de primes et subventions d'équipement non imposées par ailleurs, des revenus des activités non agricoles (les possibilités de rattachement des activités accessoires n'existant qu'au réel), des produits financiers tels que les intérêts statutaires des parts de coopératives, des valeurs de l'autoconsommation, des primes d'abandon de la production laitière ^{1507742639790}. Les éleveurs industriels bénéficient d'un régime particulier, les recettes étant minorées d'un abattement de 30 %.

Le seuil du micro-BA en chiffres

1)François a réalisé les recettes suivantes : 74 000 € en N-3, 76 000 € en N-2 et 93 000 € en N-1. L'année N, les recettes sont de 88 000 €. Pour savoir si François est au micro-BA, la moyenne des recettes s'apprécie par rapport à la période N-3, N-2 et N-1. Elle est de 243 000 € / 3 = 81 000 €. Le régime micro-BA s'applique pour François aux revenus de l'année N.

2)L'année N+1, les recettes sont de 78 000 €. La moyenne des recettes N-2, N-1 et N est de 257 000 € / 3 = 85 666 €. François est soumis en N+1 à un régime réel d'imposition, quand bien même les recettes de l'année N+1 sont inférieures au seuil du forfait
1507738709064.

3)Le revenu imposable l'année N est égal à la moyenne triennale (N-2, N-1 et N) des recettes, diminuée d'un abattement de 87 % ne pouvant être inférieur à 305 €. Soit 257 000 € / 3 = 85 666 € × 13 % = 11 136 €.

4)François est éleveur industriel. Les chiffres sont les mêmes que dans l'exemple précédent. En N+1, François reste au micro-BA. Le seuil s'applique ainsi (76 000 + 93 000 + 88 000) × 0,7 / 3 = 59 996 €. Le revenu imposable l'année N+1 est de (93 000 + 88 000 + 78 000) × 0,7 / 3 = 60 433 × 13 % =10 209 €.

– Les exploitants exclus du micro-BA en fonction de leur activité. – Tous les exploitants agricoles sont concernés par le micro-BA.

En sont toutefois exclus :

les personnes effectuant des opérations commerciales sur des animaux de boucherie et de charcuterie, sans qu'il y ait lieu de regarder le montant des recettes (CGI, art. 69 C) ;
les exploitants exerçant des activités de biomasse sèche ou humide majoritairement issue de produits ou sous-produits de l'exploitation ;
les exploitants mettant à disposition des droits à paiement de base ;
les exploitants dont tout ou partie des biens affectés à l'exploitation sont compris dans un patrimoine fiduciaire (CGI, art. 69 E).

La loi de finances pour 2017 a étendu le champ d'application du régime micro-BA ^{1507736452165} :

aux exploitants exerçant par ailleurs une activité non agricole imposée selon un régime de bénéfice réel ;
aux exploitants exerçant des activités de préparation et d'entraînement d'équidés domestiques en vue de leur exploitation dans des activités autres que le spectacle (CGI, art. 69 E).

– Les entreprises nouvelles. – Les entreprises nouvelles relèvent de droit du régime du micro-BA, mais uniquement la première année d'activité. À compter de la deuxième année d'activité, ce n'est plus le cas si le seuil est dépassé. Cependant, pour apprécier le dépassement du seuil de 82 800 €, il convient de prendre les recettes de l'année N-1 divisées par trois. Puis, en année 3, la somme des recettes N-1 et N-2 divisée par trois ^{1507732916534}.

– L'exploitant individuel marié. – Pour l'application du micro-BA, l'administration fiscale retient les mêmes solutions que celles s'appliquant pour l'appréciation des seuils d'exonération des plus-values professionnelles au titre des dispositions de l'article 151 septiesdu Code général des impôts ^{1507705650155}. Ainsi, il convient de raisonner en fonction du régime matrimonial des époux et des circonstances de fait. En présence d'un régime communautaire par exemple, si les exploitations de chacun des époux disposent de moyens d'exploitation et de sièges distincts, il n'y a pas lieu de cumuler les recettes pour l'appréciation du seuil du micro-BA.

– Les obligations comptables et déclaratives. – Les obligations comptables et déclaratives se limitent à la tenue d'un document donnant le détail journalier des recettes professionnelles, ainsi que les factures et toute autre pièce justificative des recettes. Une déclaration d'existence et d'identification est déposée au centre des formalités des entreprises dans les quinze jours du début de l'activité.

– L'option pour un régime réel. – Les exploitants au micro-BA peuvent opter pour un régime réel simplifié ou normal. L'option est valable deux ans et se reconduit tacitement pour la même période.

Les particularités du micro-BA en présence de sociétés agricoles

– Les sociétés agricoles. – Toutes les sociétés civiles agricoles constituées après le 1^er janvier 1997 sont exclues du micro-BA ^{1509892016298}(CGI, art. 69 D), à l'exception des GAEC et des EARL unipersonnelles (CGI, art. 69 E) ^{1499146962224}.

Le GAEC a des seuils propres ^{1507758819496}. Il convient de distinguer trois hypothèses :

si le GAEC comprend quatre associés, la limite d'application du micro-BA est déterminée en fonction du nombre d'associés, multiplié par le seuil du micro-BA, soit 82 800 € × 4 = 331 200 € ^{1507759728852} ;
si le GAEC comprend cinq ou six associés, le seuil de passage au réel est fixé à 331 200 € ;
si le GAEC comprend entre sept et dix associés, la limite d'application du micro-BA est déterminée en fonction du nombre d'associés × 82 800 € × 60 %.

Le régime micro-BA s'apprécie au niveau du GAEC ^{1507733065093}. Ainsi, l'ensemble des quotes-parts de résultats des associés relève du micro-BA, quand bien même la quote-part d'un associé au sein du GAEC cumulée avec ses recettes personnelles serait supérieure à 82 800 €. Par ailleurs, l'exploitant individuel relevant du régime réel l'année précédant son arrivée dans un GAEC bénéficie du régime micro-BA dès lors que le GAEC est en mesure de faire application de ce régime.

Le GAEC et les seuils du micro-BA

Le GAEC du « Pré du port » comprend trois associés : Emmanuel, Antoine et Christophe, détenant respectivement 60 %, 30 % et 10 % des parts. Ce GAEC réalise en N-3, N-2, N-1 des recettes moyennées de 240 000 €. La moyenne triennale de ses recettes sur la période de référence étant inférieure à 248 400 € (82 800 € × 3), le GAEC est soumis de droit au régime du micro-BA. Emmanuel est imposé à l'impôt sur le revenu selon ce régime à raison de sa quote-part dans les bénéfices du GAEC, alors même que la quote-part de la moyenne triennale des recettes lui revenant, soit 240 000 × 60 % = 144 000 €, excède le seuil de 82 800 €.

– L'exploitant agricole individuel membre d'une société. – Il convient de cumuler les recettes personnelles de l'exploitant individuel et celles reçues en sa qualité d'associé pour apprécier le seuil d'assujettissement au régime du micro-BA (CGI, art. 69, I).

L'imposition au réel

– Le régime simplifié et normal. – Les exploitants individuels relèvent du réel simplifié sur option ou lorsque les seuils du micro-BA sont dépassés. Le régime réel normal s'applique lorsque les créances qu'ils acquièrent excèdent une moyenne de 350 000 €, mesurée sur deux années consécutives. Toutes les créances sont à prendre en compte, dès lors qu'elles proviennent de l'activité agricole. Ainsi, ne sont pas prises en compte les créances provenant d'activités commerciales ou non commerciales rattachées aux BA (CGI, art. 75). Relèvent également de plein droit du régime réel sans considération de seuil toutes les sociétés civiles agricoles créées depuis le 1^er janvier 1997, à l'exception des EARL unipersonnelles et des GAEC (CGI, art. 69 D) ^{1515144573320}. Le changement de forme sociale n'entraînant pas la création d'une personne morale nouvelle, les sociétés créées avant le 1^er janvier 1997 et transformées après cette date ne sont pas concernées par l'exclusion de l'article 69 D du Code général des impôts.

– Option pour un régime réel. – La soumission d'une entreprise agricole au réel n'est pas nécessairement imposée par la loi. Elle peut être le fruit de la volonté de l'exploitant. En effet, seul le régime réel, normal ou simplifié, permet le rattachement des activités accessoires aux BA et l'application des spécificités fiscales agricoles ^{1514200655517}.

– Les règles du régime simplifié et normal. – Les règles sont relativement proches dans les deux régimes, sauf en ce qui concerne l'évaluation des stocks. Les différences portent essentiellement sur les obligations déclaratives et comptables, allégées dans le régime simplifié. Dans les deux régimes, les bénéfices agricoles sont déterminés selon les mêmes modalités que celles applicables aux BIC, c'est-à-dire sur la base d'une comptabilité d'engagement à partir des créances acquises et des dépenses engagées.

L'assiette d'imposition étant plus importante au régime réel qu'au micro-BA, le législateur a créé des dispositions fiscales spécifiques pour prendre en compte la variabilité du revenu et faciliter l'installation des jeunes agriculteurs.